ДЕКЛАРАЦІЯ З ПДВ:
нюанси заповнення оновленої форми
Уперше з оновленою формою декларації з ПДВ зіткнулися платники, які звітували за січень 2009 року. Незважаючи на те що зміни у формі загальної декларації з ПДВ були незначними, запитання до редакції все-таки надходили. У сьогоднішній статті ми відповімо на них. Особливу увагу приділимо порядку заповнення оновлених рядків загальної декларації з ПДВ.
Наталія ГОЛОСКУБОВА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Порядок заповнення декларації
— Порядок заповнення та подання податкової декларації з податку на додану вартість, затверджений наказом ДПАУ від 30.05.97 р. № 166.Закон № 550
— Закон України «Про внесення змін до Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 20.02.2003 р. № 550-IV.Методика розрахунку показників додатка 2 —
Методика розрахунку показників додатка 2 до декларації з ПДВ «Довідка про залишок суми від’ємного значення попередніх податкових періодів, що залишається непогашеним після бюджетного відшкодування, отриманого у звітному періоді, та підлягає включенню до складу податкового кредиту наступного податкового періоду», додаток до листа ДПАУ від 06.08.2008 р. № 15844/7/16-1117.
Що змінилося
ДПАУ
наказом «Про внесення змін до податкової звітності з податку на додану вартість» від 21.01.2009 р. № 8 (далі — наказ № 8) унесла зміни до форми Податкової декларації з податку на додану вартість і Розрахунку коригування сум ПДВ до податкової декларації з податку на додану вартість (додаток 1 до податкової декларації з ПДВ). Зміни набрали чинності 10 лютого 2009 року. Також у результаті внесених змін утратив чинність Уточнюючий розрахунок податкових зобов’язань з податку на додану вартість у зв’язку з виправленням самостійно виявлених помилок (додаток 3 до Порядку заповнення декларації).Крім того, було
викладено в новій редакції Податкову декларацію з податку на додану вартість (скорочену) і додатки до неї. Нагадаємо, що скорочену декларацію з ПДВ подають сільгосппідприємства, які згідно зі ст. 81 Закону про ПДВ застосовують спецрежим з ПДВ. Особливостям заповнення скороченої форми декларації з ПДВ ми присвячували статтю « Сільгосп-декларація з ПДВ: нова форма, новий порядок складання» // «БТ», 2009, № 7, с. 13. У сьогоднішній статті розглянемо порядок заповнення оновлених рядків загальної декларації з ПДВ, яку подають звичайні платники ПДВ. Почнемо з коригувальних рядків 8 і 16.
Оновлені рядки 8 і 16
ДПАУ
наказом № 8 підкоригувала назви рядків 8 і 16 декларації з ПДВ. Зокрема, у рядку 8 слова «Коригування на основі попередніх звітних періодів» замінено словами «Коригування податкових зобов’язань». Аналогічна заміна сталася і в найменуванні рядка 16. Нагадаємо, що вилучені з цих рядків слова раніше давали нам право стверджувати, що до рядків 8 і 16 потрібно включати коригування податкових зобов’язань (податкового кредиту) з ПДВ лише на підставі попередніх звітних періодів. Якщо ж коригування здійснювалися в тому самому поточному звітному періоді (наприклад, відвантаження товару та його повернення було здійснено в січні), то відображали таке коригування у згорнутому вигляді в рядку 1 декларації з ПДВ. У цьому випадку додаток 1 до декларації з ПДВ не заповнювався, оскільки в рядку 8 стояло прокреслення (хоча Розрахунок коригування кількісних та вартісних показників до податкової накладної виписується в будь-якому разі). Покупець, у свою чергу, не заповнював рядок 16, а показував загальну суму придбань у рядку 10.1. Аналогічної думки щодо заповнення коригувальних рядків 8 і 16 дотримувалася і сама ДПАУ (лист від 05.06.2008 р. № 5658/6/16-1515-20*). До речі, до того, як з’явився додаток 5 «Розшифровки податкових зобов’язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів» (який заповнюється, якщо в рядках 1, 10.1, 10.2 і 14 наявні дані), багато хто з платників користувався такою «зачіпкою», щоб не розкривати інформацію про свого покупця (постачальника).* Див. ком. «Актуальні питання з ПДВ: відповідає ДПАУ» // «БТ», 2008, № 25, с. 6.
Але тепер ДПАУ внесла зміни.
Чи означає це, що коригування ПДВ у межах одного звітного періоду слід відображати в рядках 8 і 16, а не як раніше, у рядках 1 і 10 (відповідно)? Найімовірніше, так. Сподіваємося, що незабаром ДПАУ надасть роз’яснення із цього приводу.Крім того, у декларації з ПДВ з’явилися два нові рядки (16.3 і 16.5). Тепер ряд. 16.3 називається «
Часткове використання в операціях сільськогосподарського виробництва (-)», ряд. 16.4 — «інші випадки», а ряд. 16.5 — «для здійснення експортних операцій (переноситься з р. 16.5 скороченої декларації)». Такі зміни в загальній декларації пов’язані зі специфікою бюджетного відшкодування за експортними операціями сільгосппідприємствами-експортерами. Справа в тому, що при вивезенні сільгосптоварів (супутніх послуг) у митному режимі експорту сільгосппідприємство — виробник таких товарів (послуг) має право на бюджетне відшкодування ПДВ. Таке відшкодування здійснюється в загальному порядку (п. 81.4Закону про ПДВ) та відображається в загальній декларації з ПДВ у ст. 16.5, оскільки декларація з ПДВ (скорочена) не передбачає спеціальних рядків для відображення бюджетного відшкодування**.** Детальніше про порядок розрахунку суми податкового кредиту за експортними операціями у сільгосппідприємств можна дізнатися зі статті «Сільгосп-декларація з ПДВ: нова форма, новий порядок складання» //«БТ», 2009, № 7, с. 13.
Взаємозв’язок між загальною та скороченою деклараціями можна побачити і при заповненні ряд. 16.3. У цьому рядку відображається коригування податкового кредиту, пов’язане з використанням
раніше придбаних товарів (послуг), основних фондів, що частково використовуються в сільгоспвиробництві, а частково — в інших операціях. Таке коригування провадиться виходячи із залишкової вартості основних фондів та вартості залишків товарів, що використовуються або використовуватимуся в сільськогосподарському виробництві, відповідно до частки використання таких товарів (послуг), основних фондів у сільгосп-операціях та в інших операціях, не пов’язаних із сільгоспдіяльністю. У загальній декларації показник по ряд. 16.3 відображається зі знаком «-» і цим зменшує податковий кредит, а у скороченій — зі знаком «+», що спричинює збільшення податкового кредиту.Отже,
дані, які раніше відображалися в ряд. 16.3, тепер потраплять до ряд. 16.4. Що стосується нових рядків 16.3 і 16.5, то тепер їх заповнюватимуть лише ті платники ПДВ, які складають і подають скорочену декларацію з ПДВ. В інших платників ПДВ (які не заповнюють скорочену декларацію з ПДВ) у цих рядках стоятиме прокреслення.І ще один момент. У рядках 8 і 16 декларації з ПДВ тепер слід зазначати не лише суму ПДВ (колонка Б), а й обсяг поставки (придбання) без урахування ПДВ (колонка А). Це не стосується ряд. 16.5. У ньому відображається лише сума ПДВ (колонка Б). У зв’язку з описаними змінами було внесено правки і до
додатка 1 до декларації з ПДВ. Зокрема, змінено найменування підсумкових рядків розділів: у цьому додатку розшифровуються показники ряд. 8 і ряд. 16 (крім ряд. 16.5). Тепер, крім даних, що зазначалися в ньому й раніше, необхідно буде відображати і обсяги поставки (без ПДВ). Інших змін у додатку 1 немає.
Зміни в рядку 23
Рядок 23.3.
Зміни зачепили і рядок 23 декларації з ПДВ. Зокрема, ряд. 23.3 «значення рядка 8.2 додатка 3 (до Порядку заповнення та подання декларації) попереднього звітного (податкового) періоду» виключено з декларації з ПДВ. Чітко кажучи, він і не потрібен (цей рядок платники ПДВ уже деякий час не заповнювали). Справа в тому, що для його заповнення використовують Уточнюючий розрахунок за формою додатка 3, який, у свою чергу, пов’язаний зі старою формою декларації, за якою платники ПДВ востаннє звітували за підсумками травня (I кварталу) 2005 року. З того часу минуло більше трьох років — строк, протягом якого дозволяється виправити помилку. Найімовірніше, саме це стало причиною для скасування і самого Уточнюючого розрахунку за формою додатка 3. У зв’язку з виключенням рядка 23.3 змінилася нумерація.Рядок 23.4 — помилка в залишку від’ємного значення.
У Порядку заповнення декларації ДПАУ вирішила пояснити, коли слід заповнювати рядок 23.4 «зменшено/збільшено залишок від’ємного значення за результатами перевірки податкового органу» (раніше це був рядок 23.5).Зокрема, у
п.п. 5.12.5 Порядку заповнення декларації зазначено, що рядок 23.4 заповнюється, якщо за результатами камеральної чи документальної перевірки податкових органів було зафіксовано факт заниження або завищення залишку від’ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (рядок 26)*.* Нагадаємо, що рядок 26 — результуючий рядок. У ньому відображається різниця сум, зазначених у рядках 24 і 25 декларації поточного звітного періоду.
Причому зменшення рядка 26 відбувається в разі, коли за результатами перевірки встановлено
завищення задекларованої платником суми податкового кредиту і заниження податкового зобов’язання. Така сума зменшення рядка 26 відображається зі знаком «-» у рядку 23.4 податкової декларації наступного звітного періоду.Збільшення виникає внаслідок виявлення за результатами перевірки
заниження задекларованої суми податкового кредиту і завищення податкового зобов’язання. Певна сума збільшення рядка 26 відображається зі знаком «+» у рядку 23.4 податкової декларації наступного звітного періоду.Наприклад, податківці у січні 2009 року при перевірці виявили в декларації за листопад 2008 року завищення податкового кредиту на суму 20 грн., що не вплинуло на розрахунки з бюджетом і бюджетне відшкодування. Цю суму було відображено в рядку 26 декларацій за грудень. У цьому випадку платник податків у декларації за наступний період після періоду складання акта заповнює рядок 23.4 і відображає в ньому 20 грн. зі знаком «-».
Зверніть увагу: це трактування щодо заповнення ряд. 23.4 (колишнього рядка 23.5) не нове. Досить звернутися до
Методики розрахунку показників додатка 2, у ній наведено аналогічний механізм заповнення рядка 23.4. Варте уваги, що описаний механізм працює, коли занижено чи завищено показник рядка 24, але при цьому помилка не зачіпає бюджетне відшкодування.Рядок 23.4 — помилка в бюджетному відшкодуванні.
Але можлива ситуація, коли рядок 24 заповнено правильно, а помилку допущено в розподілі від’ємного значення (показника рядка 24) між рядком 25 і 26. Виходить, що залишок від’ємного значення визначено платником податків правильно, але частину цього залишку помилково включено або не включено до бюджетного відшкодування (до рядка 25). У цьому випадку податківці фіксують помилку в сумі заявленого бюджетного відшкодування та проводять її по особовому рахунку платника податків. Виникає слушне запитання: чи потрібно помилку, виявлену в сумі бюджетного відшкодування, відображати в рядку 23.4 декларації з ПДВ (адже по особовому рахунку її вже проведено)?Перш ніж відповісти на це запитання нагадаємо, що при виявленні
суми заниження бюджетного відшкодування вважається, що платник ПДВ добровільно відмовився від отримання такої суми заниження бюджетного відшкодування (таку суму не може надалі бути відображено ні в ряд 25. 1, ні в ряд. 25.2). Її можна врахувати лише у зменшення податкових зобов’язань з ПДВ наступних податкових періодів на підставі податкового повідомлення. Це означає, що за декларацією платник податків має право заплатити до бюджету менше, ніж показник рядка 27, на суму такої виявленої помилки. А от про участь у бюджетному відшкодуванні цієї суми можна забути.Тож алгоритм коригування рядків декларації в разі виявлення перевіряючими
суми заниження бюджетного відшкодування наведено в новому п.п. 5.12.6 Порядку заповнення декларації. У ньому зазначено, що платник податків на підставі податкового повідомлення (!) про занижену суму бюджетного відшкодування зобов’язаний:1) суму виявленої помилки врахувати при сплаті податкових зобов’язань наступних податкових періодів;
2) зменшити на таку суму значення рядка 26 у наступному звітному періоді (після періоду перевірки), відобразивши її
зі знаком «-» у рядку 23.4.Виходить, що виявлену суму
заниження бюджетного відшкодування слід вивести з рядка 26 (наступного звітного періоду). Аналогічні рекомендації наведено і в Методиці розрахунку показників додатка 2*.* Див. також ком. «Якщо бюджетне відшкодування ПДВ не було задеклароване в періоді його виникнення, то його можна відшкодувати — думка ДПАУ» до листа ДПАУ від 30.01.2009 р. № 1793/7/16-1517-07 на с. 7 цього номера.
А от про виявлену при перевірці суму
завищення бюджетного відшкодування в Порядку заповнення декларації нічого не йдеться. Алгоритм відображення цієї суми наведено лише в Методиці розрахунку показників додатка 2. Зокрема, зазначено, що в рядку 23.5 (сьогодні це рядок 23.4) зі знаком «+» податкової декларації наступного звітного періоду відображається неправомірне включення «до суми, що підлягає бюджетному відшкодуванню (рядок 25), залишку від’ємного значення попереднього податкового періоду (рядок 24), по якому відсутня фактична сплата отримувачем товарів (послуг) суми податку на додану вартість постачальникам таких товарів (послуг)». Нагадаємо, що в разі завищення суми бюджетного відшкодування надміру суму знімуть з особового рахунка платника податку, але, незважаючи на це, її не можна «втратити». Вона має повне право взяти участь у формуванні податкового кредиту наступного звітного періоду. Отже, з наведеними в Методиці розрахунку показників додатка 2 рекомендаціями щодо відображення в декларації суми завищення бюджетного відшкодування редакція згодна. Виходить, якщо завищення бюджетного відшкодування пов’язане лише з відсутністю сплати сум ПДВ постачальникам (рядок 24 визначено правильно), то суму такого завищення, зазначену в податковому повідомленні, слід показати в рядку 23.4 зі знаком «+».Підсумуємо
. У рядку 23.4 (колишньому рядку 23.5) декларації з ПДВ слід відображати виявлені податківцями як суми заниження/завищення від’ємного значення (рядок 24), так і суми заниження/завищення бюджетного відшкодування (рядок 25). Не зрозуміло єдине: чому ДПАУ, уносячи зміни до Порядку заповнення декларації, не врахувала механізм відображення в декларації з ПДВ виявленої при перевірці суми завищення бюджетного відшкодування, описаний у Методиці розрахунку показників додатка 2.
«Вічні» питання
Перший період подання оновленої форми.
Згідно з п. 5 розділу II Прикінцевих положень Закону № 550 до визначення нових форм декларацій (розрахунків), що наберуть чинності з податкового періоду, наступного за податковим періодом, в якому відбулося їх оприлюднення, діють форми декларацій (розрахунків), що були чинними до такого визначення. Отже, згідно з буквою Закону нову звітну форму декларації з ПДВ слід застосовувати починаючи з березня 2009 року.Але на практиці податківці на місцях цієї норми не дотримуються. Вони вимагають подавати оновлену форму декларації з ПДВ та її змінені додатки починаючи зі звіту за січень 2009 року (за I квартал 2009 року — для квартальних платників ПДВ). Безумовно, їх можна закликати подивитися норми Закону і подати декларацію за старою формою. Але чи варто це робити? Вирішувати вам. У будь-якому разі про цю законодавчу вимогу платникам податків потрібно знати.
Гриф «Затверджено».
Зміни, унесені до форми декларації з ПДВ, викликали «шапкове» загострення: податківці на місцях відмовлялися приймати декларацію з ПДВ за січень 2009 року, якщо у грифі «Затверджено» не буде зазначено реквізити наказу № 8. Відразу зауважимо, що ці вимоги податківців до нової форми декларації з ПДВ неправомірні. Справа в тому, що в шапках офіційно затверджених форм наводяться реквізити наказів, якими ці форми затверджено, а також наказів, якими ці форми викладено в новій редакції. Реквізити проміжних наказів «про внесення змін» зазначати у формах не прийнято. ДПАУ ж наказом № 8 унесла тільки окремі зміни до форми декларації з ПДВ (без викладення її в новій редакції). Тому в грифі «Затверджено» оновленої загальної декларації з ПДВ наказу № 8 бути не повинно**. Як і раніше, у грифі «Затверджено» на бланку декларації з ПДВ має бути зазначено реквізит документа, яким форму було затверджено вперше, — наказу ДПАУ від 30.05.97 р. № 166, і документа, яким форму було викладено в новій редакції, — наказу ДПАУ від 17.03.2008 р. № 159.** Зверніть увагу, що саме цим наказом
у новій редакції було викладено декларацію з ПДВ (скорочену). Тому у грифі «Затверджено» такої декларації зазначено реквізити наказу № 8.Також варте уваги, що аналогічної думки дотримується і ДПАУ (лист від 20.04.2006 р. № 7570/7/15-0117). Та і Віктор Косарчук, директор Департаменту масово-роз’яснювальної роботи ДПАУ, підтвердив, що у грифі «Затверджено» оновленої декларації наказу № 8 бути не повинно (див. «Пошту тижня «Про гриф «Затверджено» декларації з ПДВ» // «БТ, 2009, № 8, с. 45).
