ЗАГРАНКОМАНДИРОВКИ:
суточные в валюте
На фоне существенного повышения курсов иностранных валют к гривне возникла ситуация, когда предельные суммы суточных для негосударственных субъектов хозяйствования в размере 280 грн. стали меньше, чем минимальные суммы, установленные для командировок в некоторые страны. Поэтому, отправляя работников в загранкомандировку, приходится решать непростые вопросы, в какой сумме выдать аванс и, соответственно, какую сумму суточных можно включить в валовые расходы. Ответы на них мы попытаемся найти в этой статье.
Николай ШПАКОВИЧ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор», Наталия ЖУРАВЛЕВА, консультант газеты «Бухгалтерская неделя»
Документы статьи
КоАП
— Кодекс Украины об административных правонарушениях от 07.12.84 г. № 8073-X.КЗоТ
— Кодекс законов о труде Украины от 10.12.71 г. № 322-VIII.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон № 2181
— Закон Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III.Постановление № 663
— постановление КМУ «О нормах возмещения затрат на командировки в пределах Украины и за границу» от 23.04.99 г. № 663.Инструкция № 59
— Инструкция о служебных командировках в пределах Украины и за границу, утвержденная приказом МФУ от 13.03.98 г. № 59.
Общие положения
Начнем с того, что напомним правила выплаты загрансуточных, которые безоговорочно действовали до падения курса гривни по отношению к доллару США.
Предельные
нормы суточных расходов установлены постановлением № 663. По командировкам за границу п. 1 постановления № 663 для работников предприятий, учреждений и организаций всех форм собственности (кроме государственных служащих, а также других лиц, направляемых в командировку предприятиями, учреждениями и организациями, которые полностью или частично содержатся (финансируются) за счет средств бюджетов) установлены следующие предельные нормы суточных расходов:1) если в счета на оплату стоимости проживания в гостиницах не включаются расходы на питание — 280 грн.;
2) если в счета на оплату стоимости проживания в гостиницах включаются расходы на:
— одноразовое питание — 224 грн.;
— двухразовое питание — 154 грн.;
— трехразовое питание — 98 грн.
Для государственных служащих и работников предприятий, учреждений и организаций, которые полностью или частично содержатся (финансируются) за счет средств бюджетов, согласно
п. 2 постановления № 663 установлены нормы возмещения командировочных расходов (далее будем называть их «бюджетные» нормы) в зависимости от страны пребывания, перечень которых приведен в приложении к постановлению № 663.«Бюджетные» нормы должны применять и обычные предприятия, учреждения и организации в качестве
минимальной планки при определении размера загрансуточных, как того требуют п. 111 постановления № 663 и абзац шестнадцатый Общих положений Инструкции № 59. «Бюджетные» (т. е. минимальные) нормы суточных расходов приведены в приложении к постановлению № 663 в долларах США. Тот факт, что максимальный предел установлен в гривнях, а минимальный — в долларах США, в условиях резкого падения гривни и играет злую шутку с работниками и их работодателями.Согласно
п. 4 постановления № 663 предприятия, учреждения и организации, которые направляют работников в командировку в пределах Украины и за границу, обязаны обеспечить их средствами (в случае командировки за границу — в национальной валюте страны, куда отправляется работник, или в свободно конвертируемой валюте) как аванс на текущие расходы в размерах согласно установленным нормам.Рассматривая вопрос возмещения расходов на командировки, следует напомнить о трудовом законодательстве. Так,
ст. 121 КЗоТ предусматривает, что работникам, направленным в командировку, выплачиваются: суточные за время пребывания в командировке, стоимость проезда до места назначения и назад и расходы по найму жилья в порядке и размерах, установленных законодательством.Из вышеизложенного до недавнего времени (имеется в виду падение курса гривни к иностранным валютам) следовало, что
максимальный размер суточных для работников обычных предприятий (не бюджетных) в случае командировки за границу составлял 280 грн. При официальном курсе гривни к доллару США — 5,05 грн. за 1 дол. США эта сумма составляла 55,45 дол. США.А
минимальный размер суточных, который мог установить собственник предприятия, должен быть не меньше, чем нормы суточных расходов, указанных в приложении к постановлению № 663, т. е. в зависимости от страны командирования от 25 до 50 дол. США.Именно в таких пределах должны выплачиваться суточные согласно
ст. 121 КЗоТ, об этом говорится в письмах Минфина от 16.10.2003 г. № 31-03173-07-29/3846 и Госпредпринимательства от 27.02.2003 г. № 1-221/1113.
«Курсовая» проблема
Если же применить приведенные выше рассуждения к сегодняшним реалиям, то получаем картину, которая явно не предусматривалась авторами
постановления № 663.Например, при официальном курсе гривни к доллару США в размере 7,7 грн. за 1 дол. США минимальный размер суточных, рассчитанный исходя из норм, установленных в
приложении к постановлению № 663, при командировании в такие страны, как Италия, Франция, Великобритания и т. п. (50 дол. США), составляет 385 грн. (50 х 7,7).Получается, что по всем странам, где размер суточных составляет 37 дол. США (284,90 грн.) и выше,
минимальный размер суточных расходов при направлении в командировку, установленный п. 111 постановления № 663, больше, чем предельная величина суточных расходов — 280 грн., установленная п. 1 постановления № 663.Возникает закономерный вопрос: в каком размере выплачивать суточные — в сумме 280 грн. или в большем размере, установленном для бюджетников?
Для того, чтобы найти ответ на поставленный вопрос, рассмотрим оба варианта.
1. Если работнику, направленному в загранкомандировку в страну, для которой минимальный размер суточных составляет 37 дол. США и больше, выдать суточные в размере, эквивалентном 280 грн., то такая сумма будет меньше минимального размера, гарантированного
ст. 121 КЗоТ, что является нарушением законодательства о труде. За такое нарушение должностных лиц предприятия или частного предпринимателя — работодателя могут привлечь к административной ответственности по ст. 41 КоАП. Размер штрафа — от 255 грн. до 850 грн.Обращаем внимание, что составлять протоколы о таких правонарушениях имеют право только работники органов Министерства труда и социальной политики Украины (инспекция по труду) (
ст. 255 КоАП), а привлечь к админответственности может только суд в срок не позднее чем через 3 месяца со дня совершения нарушения (ст. 38 КоАП).2. Если же суточные выплатить в размере, предусмотренном для бюджетников, то нормы трудового законодательства в части минимально установленной
КЗоТ гарантии для командированного работника будут соблюдены. Следовательно, нет оснований для штрафа за нарушения законодательства о труде.Однако при этом могут возникнуть проблемы налогового характера, о которых мы скажем чуть ниже.
Мы считаем, что
выплачивать загранкомандировочные суточные работнику необходимо в размере не меньше минимальной планки, установленной в долларах США, как того требует п. 111 постановления № 663. Если при пересчете этой суммы в гривни предел в 280 грн. не будет превышен, то, как и ранее, мы имеем минимальный и максимальный размеры суточных. Здесь ситуация ясна. Если же при пересчете «бюджетной» нормы в гривни предел в 280 грн. будет превышен, то минимальная («бюджетная») норма одновременно становится и максимальной, установленной законодательством. На наш взгляд, эта позиция единственно верная, так как работник, уезжая за границу, должен быть обеспечен определенным количеством валютных средств, минимальный размер которого зафиксирован в законодательстве, и это количество не должно зависеть от того, какой на данный момент в Украине курс гривни по отношению к доллару, США*. Однако надо признать, что, с позиции налогообложения, здесь не все так однозначно.* «Бюджетные» нормы установлены в долларах США, поэтому мы обращаемся именно к этой иностранной валюте.
Подливает масла в огонь и второй абзац
п. 4 постановления № 663, согласно которому работникам, направляемым в командировку за границу предприятиями, учреждениями и организациями всех форм собственности (кроме государственных служащих, а также других лиц, направляемых в командировку предприятиями, учреждениями и организациями, которые полностью или частично содержатся (финансируются) за счет бюджетных средств), суточные выплачиваются в иностранной валюте в сумме, которая в эквиваленте по официальному курсу гривни к иностранным валютам, установленному Нацбанком на день выдачи средств из кассы уполномоченного банка, не превышает установленных предельных норм суточных расходов. Как видим, здесь опять же речь идет о 280-гривневом ограничении, которое должен учитывать работодатель при выдаче аванса в валюте работнику. Не исключено, что некоторые работодатели воспользуются этим моментом для того, чтобы урезать на «законных» основаниях загрансуточные работникам. Однако мы считаем, что ранее, действительно, эта норма несла в себе реальное ограничительное действие, но сейчас 280-гривневый предел в тех случаях, когда минимальные «бюджетные» нормы выходят за его рамки, не может применяться, так как превалирующими тут являются требования п. 111 постановления № 663.Ведь если рассмотреть требования
п. 1 и п. 111 постановления № 663 в комплексе, то можно сделать вывод, что нормы п. 1 являются общими, поскольку устанавливают общий размер, разграничивая его только по условиям проживания, а нормы п. 111 являются специальными, поскольку в отдельных случаях (при командировках в страны, для которых размер суточных составляет 37 дол. США и выше (при нынешнем обменном курсе)) устанавливают минимальный размер суточных, который выше чем общий размер.Как известно, если есть основания для применения специальных норм законодательства, применяются не общие нормы, а специальные.
Налоговые проблемы
Выше мы пришли к выводу, что работнику, направляемому в загранкомандировку, нельзя выдавать суточные в размере меньшем, чем установленные в
приложении к постановлению № 663 «бюджетные» нормы. При этом есть опасность, что превышение суммы суточных уровня 280 грн. контролирующие органы могут расценивать как сверхнормативные суточные. А такую сумму нельзя включать в состав валовых расходов, кроме того, она облагается налогом с доходов физических лиц.Согласно
п.п. 9.10.1 Закона о налоге с доходов сверхнормативными признаются командировочные расходы в сумме, превышающей расходы, рассчитанные согласно п.п. 5.4.8 Закона о налоге на прибыль. Итак, по сути, и для валовых расходов, и для налога с доходов определяющими являются требования п.п. 5.4.8 Закона о налоге на прибыль, к которому и обратимся.В качестве
предельных норм суточных, которые на основании п.п. 5.4.8 Закона о налоге на прибыль можно включить в валовые расходы, рассматриваются суммы, установленные п. 1 постановления № 663 (280 грн., если в счета на оплату стоимости проживания в гостиницах не включаются расходы на питание).Для того чтобы разобраться в справедливости таких претензий, самое время вспомнить положения
п. 111 постановления № 663. В этом пункте изложена норма, которая также устанавливает хоть и минимальные, но все же предельные нормы суточных расходов. До падения курса гривни вспоминать о п. 111 постановления № 663 при определении валовых расходов не было необходимости.А при нынешнем официальном курсе (7,7 грн. за 1 дол. США) получается, что для командировок в некоторые страны (для которых установлены минимальные размеры суточных 37 дол. США и выше)
постановление № 663 содержит две нормы (п. 1 и п. 111), устанавливающие разные предельные суммы суточных.Следовательно, если в такой ситуации возникают разногласия с контролирующими органами, то есть основания руководствоваться положениями
п.п. 4.4.1 Закона № 2181 и применять правило конфликта интересов. То есть, какой бы пункт постановления № 663 не выбрал плательщик, при определении валовых расходов он всегда прав.Следовательно, с точки зрения налогового законодательства, также есть основания при командировках в страны, для которых общий предельный размер суточных 280 грн. оказывается меньше чем минимальный размер суточных, предусмотренный
п. 111 постановления № 663, выплачивать командированному работнику суточные в суммах, указанных в приложении к постановлению № 663.Безусловно, у налоговиков есть серьезный козырь, так как в
п.п. 5.4.8 Закона о налоге на прибыль прямо сказано, что предельные нормы суточных расходов, которые могут быть включены в валовые расходы, устанавливаются в гривнях в единой сумме для командировок за границу независимо от страны командировки и статуса населенных пунктов. К тому же в п. 1.2 раздела ІІ Инструкции № 59 сказано, что работникам, которых направляют в командировку предприятия (кроме государственных служащих, а также других лиц, направляемых в командировку предприятиями, которые полностью или частично содержатся за счет бюджетных средств), суточные выплачивают в иностранной валюте в сумме, которая в эквиваленте по официальному курсу гривни к иностранным валютам, установленным Нацбанком на день выдачи средств из кассы уполномоченного банка, не превышает определенных предельных норм суточных расходов. Аналогичное требование, как мы уже говорили выше, есть и во втором абзаце п. 4 постановления № 663.Опираясь на эти нормы, налоговики, скорее всего, для целей налогообложения будут ориентироваться на сумму в 280 грн., и суточные только в этих пределах будут считать нормированными (а значит, включаться в валовые расходы и не облагаться налогом с доходов физлиц).
На наш взгляд, в этой ситуации акцент нужно сделать на том, что возникла законодательная коллизия (минимальный предел суточных превысил максимальный). Исходя из того, что платить работнику суточные ниже минимального размера нельзя, так как это будет нарушением его прав, предоставленных трудовым законодательством, такой минимальный размер и должен признаваться в пределах норм, установленных законодательством. Согласитесь, что платить суточные в полном объеме (исходя из «бюджетных» ном), а включать в валовые расходы и облагать налогом с доходов лишь с учетом ограничения в 280 грн. — несправедливо и нелогично.Если в споре с проверяющими отстоять суточные сверх 280 грн., как командировочные расходы, не удастся, то работодателю можно предложить компромиссный вариант: отразить превышающую этот показатель сумму в составе валовых расходов
на основании п.п. 5.6.2 Закона о налоге на прибыль. Напомним, что согласно этой норме в валовые расходы разрешается включать обязательные выплаты работникам, предусмотренные действующим законодательством. Что касается налога с доходов, то аналогичной льготы в Законе о налоге с доходов нет, поэтому если признавать действие 280-гривневого ограничения для загрансуточных, то с суммы превышения надо будет удержать налог с доходов.Такая нестандартная ситуация с размером суточных при зарубежных командировках в ближайшее время должна разрешиться. Ведь
п. 3 постановления № 663 предусматривает, что предельные размеры суточных пересматриваются Кабмином по представлению Минфина после принятия закона о Госбюджете на следующий год, если прогнозный среднегодовой курс гривни к доллару США согласно Основным направлениям денежно-кредитной политики Украины на новый бюджетный год отличается от установленного на предыдущий год курса более чем на 10 %.О том, что основания для такого пересмотра есть, наверное, никто не сомневается. Вопрос только в том, когда наши уполномоченные госорганы удосужатся это сделать?
Надеемся, в скором будущем мы вернемся к этой теме и обсудим новые размеры суточных расходов на командировки.
