ЗАКОРДОННІ ВІДРЯДЖЕННЯ:
добові у валюті
На тлі істотного підвищення курсів іноземних валют до гривні виникла ситуація, коли граничні суми добових для недержавних суб’єктів господарювання (280 грн.) стали меншими, ніж мінімальні суми, установлені для відряджень до деяких країн. Тому, відправляючи працівників у закордонне відрядження, доводиться вирішувати непрості запитання: в якій сумі видати аванс і відповідно, яку суму добових можна включити до валових витрат? Відповіді на них ми спробуємо знайти в цій статті.
Микола ШПАКОВИЧ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»,
Наталія ЖУРАВЛЬОВА, консультант газети «Бухгалтерський тиждень»
Документи статті
КУпАП
— Кодекс України про адміністративні правопорушення від 07.12.84 р. № 8073-X.КЗпП
— Кодекс законів про працю України від 10.12.71 р. № 322-VIII.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон № 2181
— Закон України, «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-III.Постанова № 663
— постанова КМУ «Про норми відшкодування витрат на відрядження в межах України та за кордон» від 23.04.99 р. № 663.Інструкція № 59
— Інструкція про службові відрядження в межах України та за кордон, затверджена наказом МФУ від 13.03.98 р. № 59.
Загальні положення
Почнемо з нагадування правил виплати закордонних добових, що беззастережно діяли до падіння курсу гривні стосовно долара США.
Граничні
норми добових витрат установлено постановою № 663. Щодо відряджень за кордон п. 1 постанови № 663 для працівників підприємств, установ та організацій усіх форм власності (крім державних службовців, а також інших осіб, які направляються у відрядження підприємствами, установами та організаціями, що повністю або частково утримуються (фінансуються) за рахунок коштів бюджетів), установлено такі граничні норми добових витрат:1) якщо до рахунків на оплату вартості проживання в готелях не включаються витрати на харчування — 280 грн.;
2) якщо до рахунків на оплату вартості проживання в готелях уключаються витрати на:
— одноразове харчування — 224 грн.;
— дворазове харчування — 154 грн.;
— триразове харчування — 98 грн.
Для державних службовців і працівників підприємств, установ та організацій, що повністю або частково утримуються (фінансуються) за рахунок коштів бюджетів, згідно з
п. 2 постанови № 663 встановлено норми відшкодування витрат (далі називатимемо їх «бюджетні» норми) на відрядження залежно від країни перебування, перелік яких наведено в додатку до постанови № 663.«Бюджетні» норми мають застосовуватися і звичайними підприємствами, установами та організаціями як
мінімальна межа при визначенні розміру закордонних добових, як того вимагають п. 111 постанови № 663 та абзац шістнадцятий Загальних положень Інструкції № 59. «Бюджетні» (тобто мінімальні) норми добових витрат наведено в додатку до постанови № 663 у доларах США. Те, що максимальну межу встановлено у гривнях, а мінімальну — у доларах США, в умовах різкого падіння гривні грає злий жарт із працівниками та їх роботодавцями.Згідно з
п. 4 постанови № 663 підприємства, установи та організації, що направляють працівників у відрядження в межах України та за кордон, зобов’язані забезпечити їх коштами (у разі відрядження за кордон — у національній валюті країни, куди вирушає працівник, або у вільно конвертованій валюті) у вигляді авансу на поточні витрати в розмірах згідно з установленими нормами.Розглядаючи питання відшкодування витрат на відрядження, слід нагадати про трудове законодавство. Так,
ст. 121 КЗпП передбачає, що працівникам, направленим у відрядження, виплачуються: добові за час перебування у відрядженні, вартість проїзду до місця призначення і назад та витрати на наймання житла в порядку та розмірах, установлених законодавством.З викладеного вище донедавна (мається на увазі падіння курсу гривні до іноземних валют) виходило, що
максимальний розмір добових для працівників звичайних підприємств (не бюджетних) у разі відрядження за кордон становив 280 грн. При офіційному курсі гривні до долара США — 5,05 грн. за 1 дол. США ця сума дорівнювала 55,45 дол. США.А
мінімальний розмір добових, який міг установити власник підприємства, має бути не менше ніж норми добових витрат, зазначених у додатку до постанови № 663, тобто залежно від країни відряджання, від 25 до 50 дол. США.Саме в таких межах мають виплачуватися добові згідно зі
ст. 121 КЗпП, про це йдеться в листах Мінфіну від 16.10.2003 р. № 31-03173-07-29/3846 і Держпідприємництва від 27.02.2003 р. № 1-221/1113.
«Курсова» проблема
Якщо ж застосувати наведені вище міркування до сьогоднішніх реалій, то маємо картину, що явно не передбачалася авторами
постанови № 663.Наприклад, при офіційному курсі гривні до долара США в розмірі 7,7 грн. за 1 дол. США мінімальний розмір добових, розрахований виходячи з норм, установлених у
додатку до постанови № 663, при відряджанні до таких країн, як Італія, Франція, Великобританія та ін. (50 дол. США), становить 385 грн. (50 х 7,7).Виходить, що стосовно всіх країн, де розмір добових становить 37 дол. США (284,90 грн.) і вище,
мінімальний розмір добових витрат при направленні у відрядження, установлений п. 111 постанови № 663, більший, ніж гранична величина добових витрат — 280 грн., передбачена п. 1 постанови № 663.Виникає закономірне запитання: в якому розмірі виплачувати добові — у розмірі 280 грн. чи в більшому розмірі, установленому для бюджетників?
Для того щоб знайти відповідь на поставлене запитання, розглянемо обидва варіанти.
1. Якщо працівнику, направленому в закордонне відрядження до країни, для якої мінімальний розмір добових становить 37 дол. США і більше, видати добові в розмірі, еквівалентному 280 грн., то така сума буде менше мінімального розміру, гарантованого
ст. 121 КЗпП, що є порушенням законодавства про працю. За таке порушення посадових осіб підприємства чи приватного підприємця — роботодавця можуть притягти до адміністративної відповідальності за ст. 41 КУпАП. Розмір штрафу — від 255 до 850 грн.Звертаємо увагу, що складати протоколи про такі правопорушення мають право лише працівники органів Міністерства праці та соціальної політики України (інспекція з праці) (
ст. 255 КУпАП), а притягти до адмінвідповідальності може лише суд у строк не пізніше ніж через 3 місяці з дня вчинення порушення (ст. 38 КУпАП).2. Якщо ж добові виплатити в розмірі, передбаченому для бюджетників, то норми трудового законодавства в частині мінімально встановленої гарантії
КЗпП для відрядженого працівника буде дотримано. Отже, немає підстав для штрафу за порушення законодавства про працю.Однак при цьому можуть виникнути проблеми податкового характеру, про які йтиметься нижче.
Ми вважаємо, що
виплачувати добові для закордонного відрядження працівнику необхідно в розмірі не менше мінімальної межі, установленої в доларах США, як того вимагає п. 111 постанови № 663. Якщо при перерахунку цієї суми у гривні межу в 280 грн. не буде перевищено, то, як і раніше, ми маємо мінімальний та максимальний розмір добових. Тут ситуація зрозуміла. Якщо ж при перерахунку «бюджетної» норми у гривні межу в 280 грн. буде перевищено, то мінімальна («бюджетна») норма одночасно стає й максимальною, установленою законодавством. На наш погляд, ця позиція є єдино правильною, оскільки працівник, вирушаючи за кордон, має бути забезпечений певною кількістю валютних коштів, мінімальний розмір якої зафіксовано в законодавстві, і ця кількість не повинна залежати від того, який на сьогодні в Україні курс гривні стосовно долара США*. Однак потрібно визнати, що з позиції оподаткування тут усе не так однозначно.* «Бюджетні» норми встановлено в доларах США, тому ми звертаємося саме до цієї іноземної валюти.
Підливає масло у вогонь і
абзац другий п. 4 постанови № 663, згідно з яким працівникам, які направляються у відрядження за кордон підприємствами, установами та організаціями всіх форм власності (крім державних службовців, а також інших осіб, які направляються у відрядження підприємствами, установами та організаціями, що повністю або частково утримуються (фінансуються) за рахунок бюджетних коштів), добові виплачуються в іноземній валюті в сумі, що в еквіваленті за офіційним курсом гривні до іноземних валют, установленим Нацбанком на день видачі коштів з каси уповноваженого банку, не перевищує встановлених граничних норм добових витрат. Як бачимо, тут знову ж таки йдеться про 280-гривнєве обмеження, яке має враховувати роботодавець при видачі працівнику авансу у валюті. Не виключено, що деякі роботодавці скористаються цим моментом для того, щоб урізати на «законних» підставах закордонні добові працівникам. Однак ми вважаємо, що раніше ця норма дійсно несла в собі реальну обмежувальну дію, але тепер 280-гривнєва межа в тих випадках, коли мінімальні «бюджетні» норми виходять за її межі, не може застосовуватися, оскільки превалюючими тут є вимоги п. 111 постанови № 663.Адже якщо розглянути вимоги
пп. 1 і 111 постанови № 663 у комплексі, то можна дійти висновку, що норми п. 1 є загальними, оскільки встановлюють загальний розмір, розмежовуючи його лише за умовами проживання, а норми п. 111є спеціальними, оскільки в окремих випадках (при відрядженнях до країн, для яких розмір добових становить 37 дол. США і вище (при сьогоднішньому обмінному курсі)) установлюють мінімальний розмір добових, який вище від загального розміру.Як відомо, якщо є підстави для застосування спеціальних норм законодавства, то застосовуються не загальні, а спеціальні норми.
Податкові проблеми
Вище ми дійшли висновку, що працівнику, який направляється в закордонне відрядження, не можна видавати добові в розмірі меншому, ніж установлені в
додатку до постанови № 663 «бюджетні» норми. При цьому є небезпека, що перевищення сумою добових рівня 280 грн. контролюючі органи можуть розцінювати як наднормативні добові. А таку суму не можна включати до складу валових витрат, крім того, вона обкладається податком з доходів фізичних осіб.Згідно з
п.п. 9.10.1 Закону про податок з доходів наднормативними визнаються витрати на відрядження в сумі, що перевищує витрати, розраховані відповідно до п.п. 5.4.8 Закону про податок на прибуток. Отже, по суті, і для валових витрат, і для податку з доходів визначальними є вимоги п.п. 5.4.8 Закону про податок на прибуток, до якого і звернемося.Як
граничні норми добових, які на підставі п.п. 5.4.8 Закону про податок на прибуток можна включити до валових витрат, розглядаються суми, установлені п. 1 постанови № 663 (280 грн., якщо до рахунків на оплату вартості проживання в готелях не включаються витрати на харчування).Для того щоб розібратися у справедливості таких претензій, саме час пригадати положення
п. 111 постанови № 663. У цьому пункті викладено норму, що також установлює хоча й мінімальні, але все-таки граничні норми добових витрат. До падіння курсу гривні згадувати про п. 111 постанови № 663 при визначенні валових витрат не було потреби.А при сьогоднішньому офіційному курсі (7,7 грн. за 1 дол. США) виходить, що для відряджень до деяких країн (для яких установлено мінімальні розміри добових 37 дол. США і вище)
постанова № 663 містить дві норми (пп. 1 і 111), що встановлюють різні граничні суми добових.Отже, якщо в такій ситуації виникають розбіжності з контролюючими органами, то є підстави керуватися положеннями
п.п. 4.4.1 Закону № 2181 і застосовувати правило конфлікту інтересів. Тож який би пункт постанови № 663 платник не вибрав при визначенні валових витрат — він завжди має рацію.Отже, з точки зору податкового законодавства також є підстави при відрядженнях до країн, для яких загальний граничний розмір добових — 280 грн. — виявляється менше за мінімальний розмір добових, передбачений
п. 111 постанови № 663, виплачувати відрядженому працівнику добові в сумах, зазначених у додатку до постанови № 663.Безумовно, у податківців є серйозний козир, оскільки в
п.п. 5.4.8 Закону про податок на прибуток прямо зазначено, що граничні норми добових витрат, які може бути включено до валових витрат, установлюються в гривнях у єдиній сумі для відряджень за кордон незалежно від країни відрядження і статусу населених пунктів. До того ж, у п. 1.2 розділу ІІ Інструкції № 59 зазначено, що працівникам, яких направляють у відрядження підприємства (крім державних службовців, а також інших осіб, яких направляють у відрядження підприємства, що повністю або частково утримуються за рахунок бюджетних коштів), добові виплачують в іноземній валюті в сумі, яка в еквіваленті за офіційним курсом гривні до іноземних валют, установленим Нацбанком на день видачі коштів з каси уповноваженого банку, не перевищує певних граничних норм добових витрат. Аналогічна вимога, як уже зазначалося, є і в абзаці другому п. 4 постанови № 663.Спираючись на ці норми, податківці, найімовірніше, для цілей оподаткування орієнтуватимуться на суму в 280 грн. і вважатимуть добові лише в цих межах нормованими (а отже, такими, що можуть уключатися до валових витрат і не обкладатися податком з доходів фізичних осіб)
. На наш погляд, у цій ситуації потрібно наголошувати на тому, що виникла законодавча колізія (мінімальна межа добових перевищила максимальну). Виходячи з того, що виплачувати працівнику добові, нижчі за мінімальний розмір, не можна, оскільки це буде порушенням його прав, наданих трудовим законодавством, такий мінімальний розмір і має визнаватися в межах норм, установлених законодавством. Погодьтеся, що виплачувати добові в повному обсязі (виходячи з «бюджетних» норм), а включати до валових витрат і обкладати податком з доходів лише з урахуванням обмеження в 280 грн. — несправедливо і нелогічно.Якщо у спорі з перевіряючими відстояти добові понад 280 грн. як витрати на відрядження не вдасться, то роботодавцю можна запропонувати компромісний варіант: відобразити суму, що перевищує цей показник, у складі валових витрат
на підставі п.п. 5.6.2 Закону про податок на прибуток. Нагадаємо, що згідно з цією нормою до валових витрат дозволяється включати обов’язкові виплати працівникам, передбачені чинним законодавством. Що стосується податку з доходів, то аналогічної пільги в Законі про податок з доходів немає, тому якщо визнавати дію 280-гривнєвого обмеження для закордонних добових, то із суми перевищення потрібно буде утримати податок з доходів.Така нестандартна ситуація з розміром добових при закордонних відрядженнях найближчим часом має вирішитися. Адже
п. 3 постанови № 663 передбачає, що граничні розміри добових переглядаються Кабміном за поданням Мінфіну після прийняття закону про держбюджет на наступний рік, якщо прогнозний середньорічний курс гривні до долара США відповідно до Основних напрямів грошово-кредитної політики України на новий бюджетний рік відрізняється від установленого на попередній рік курсу більше ніж на 10 %.У тому, що підстави для такого перегляду є, напевно, ніхто не сумнівається. Питання лише в тому, коли наші уповноважені держоргани спроможуться це зробити?
Сподіваємося, невдовзі ми повернемося до цієї теми та обговоримо нові розміри добових витрат на відрядження.
