БАРТЕР И ВЗАИМОЗАЧЕТ:
вспоминаем правила применения, налогообложения и учета
Многие предприятия, испытывающие трудности с оборотными средствами, возвращаются к таким формам расчетов, как бартерные операции или проведение взаимозачета, которые позволяют реализовывать продукцию и получать необходимые сырье и материалы без участия денежных средств. Поскольку в период экономической стабильности безденежные расчеты применялись достаточно редко, напомним основные моменты, связанные с их оформлением, налогообложением и отражением в учете.
Николай ШПАКОВИЧ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
ГКУ
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.ХКУ
— Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон № 481
— Закон Украины «О государственном регулировании производства и оборота спирта этилового, коньячного и плодового, алкогольных напитков и табачных изделий» от 19.12.95 г. № 481/95-BP.Указ № 746
— Указ Президента Украины «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» в редакции от 28.06.99 г. № 746/99.Инструкция № 22
— Инструкция о безналичных расчетах в Украине в национальной валюте, утвержденная постановлением Правления НБУ от 21.01.2004 г. № 22.Порядок № 165
— Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 165.
Бартерные операции
Общие положения
. При заключении бартерного договора следует исходить из общих положений ХКУ и специальных требований ГКУ, регулирующих такие отношения*.* В письме от 07.04.2008 г. № 01-8/211 Высший хозяйственный суд Украины разъяснил, что ст. 293 ХКУ содержит общие требования к бартерным операциям, а ст. 715 и 716 ГКУ — специальные нормы.
Так, согласно
ст. 293 ХКУ по договору мены (бартера) каждая из сторон обязуется передать другой стороне в собственность, полное хозяйственное ведение или оперативное управление определенный товар в обмен на другой товар. При этом стороны договора являются продавцами тех товаров, которые они передают, и покупателями товаров, получаемых взамен. Договором может быть установлена доплата за товар большей стоимости, который обменивается на товар меньшей стоимости.К договорам мены (бартера) применяются правила, регулирующие договоры купли-продажи, поставки, контрактации, элементы которых содержатся в договоре мены (бартера), если это не противоречит закону и соответствует сути отношений сторон.
Статья 715 ГКУ
предусматривает, что право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам одновременно после исполнения обязательств относительно передачи имущества обеими сторонами, если иное не установлено договором или законом. Кроме того, указанная статья предусматривает возможность обмена имущества на работы (услуги).Ограничения
. Законодательством установлен ряд ограничений на применение бартерных операций.Во-первых
, согласно ст. 293 ХКУ не может быть объектом мены (бартера) имущество, отнесенное законодательством к основным фондам, являющееся государственной или коммунальной собственностью , в случае если другая сторона договора мены (бартера) не является государственным или коммунальным предприятием. В случае заключения такого договора он может быть признан недействительным, как противоречащий требованиям действующего законодательства.Во-вторых
, применение таких форм расчетов, как мена (бартер) за отгруженную продукцию, запрещено плательщикам единого налога — юридическим лицам, которые перешли на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности (ст. 1 Указа № 746). Нарушение такого запрета влечет переход со следующего квартала на общую систему налогообложения.В-третьих
, ст. 15 Закона № 481 запрещена уплата акцизного сбора с алкогольных напитков путем зачета встречных требований, векселями и в других формах, не предусматривающих оплату денежными средствами.Кроме того, указанной статьей предусмотрено, что в случае продажи алкогольных напитков и табачных изделий в рамках бартерных (товарообменных) операций, не предусматривающих их оплату в денежной форме, в том числе векселями либо другими видами долговых обязательств,
покупатель (получатель) подакцизной продукции обязан уплатить сумму акцизного сбора, включенного в цену продукции, а также НДС, начисленный на такую цену, исключительно в денежной форме.То есть
предметом бартерного договора не могут быть суммы акцизного сбора и НДС, включенные в стоимость алкогольных напитков и табачных изделий.За нарушение этих требований к поставщику подакцизных товаров применяется штрафная санкция в размере стоимости отгруженной продукции (
абз. 7 ч. 2 ст. 17 Закона № 481).Налоговый учет.
В налоговом законодательстве бартером (товарным обменом) считается хозяйственная операция, предусматривающая проведение расчетов за товары (работы, услуги) в иной, нежели денежная, форме, включая любые виды зачета и погашения взаимной задолженности, в результате которых не предполагается зачисление денежных средств на счета продавца для компенсации стоимости таких товаров (работ, услуг) (п. 1.19 Закона о налоге на прибыль).В соответствии с
п.п. 7.1.1 Закона о налоге на прибыль доходы и расходы от осуществления товарообменных (бартерных) операций определяются исходя из договорной цены такой операции, но не ниже обычных цен.Согласно
п. 4.2 Закона об НДС база налогообложения операции по поставке товаров (услуг) в пределах бартерных (товарообменных) операций определяется исходя из фактической цены операции, но не ниже обычных цен.При решении вопросов, связанных с определением обычной цены, как для определения валовых доходов, так и для определения налоговых обязательств по НДС ориентироваться следует на
п. 1.20 Закона о налоге на прибыль (п. 1.18 Закона об НДС).Напомним, что с 2003 года «особый» порядок налогового учета бартерных операций, который предусматривал возникновение валовых доходов и налоговых обязательств по НДС у обоих участников бартерной сделки по первому событию, был исключен как из
Закона о налоге на прибыль, так и из Закона об НДС.Таким образом, в настоящее время
валовые доходы по бартерной операции отражаются по общим правилам, установленным п.п. 11.3.1 Закона о налоге на прибыль. Согласно данному подпункту датой увеличения валового дохода считается дата, на которую приходится любое из событий, происшедшее ранее:— или дата зачисления средств от покупателя (заказчика);
— или дата отгрузки товаров, а для работ (услуг) — дата фактического предоставления результатов работ (услуг) плательщиком налога.
Так как бартер без доплаты не сопровождается денежными расчетами, то
валовые доходы отражаются по дате отгрузки товара, а для работ (услуг) — по дате подписания акта, подтверждающего факт предоставления их результатов.Аналогичным образом определяется дата возникновения
налоговых обязательств по НДС (п.п. 7.3.1 Закона об НДС). Момент возникновения валовых расходов определяется по общим правилам, установленным п.п. 11.2.1 Закона о налоге на прибыль. В соответствии с данным пунктом датой увеличения валовых расходов считается дата, на которую приходится любое из событий, происшедшее ранее:— или дата списания средств в оплату товаров (работ, услуг);
— или дата оприходования товаров, а для работ (услуг) — дата фактического получения плательщиком налога результатов работ (услуг).
Следовательно,
валовые расходы возникают по дате оприходования товара, а для работ (услуг) — по дате подписания акта, подтверждающего факт получения их результатов.Аналогичным образом определяется дата возникновения права на
налоговый кредит по НДС (при наличии налоговой накладной) (п.п. 7.5.1 Закона об НДС). Как видим, сторона, отгрузившая первой товар по бартерному договору, отражает валовые доходы и налоговые обязательства по НДС, а другая сторона, получившая такой товар, валовые расходы и налоговый кредит по НДС.Бухгалтерский учет
. Порядок бухгалтерского учета бартерных операций зависит от того, являются ли обмениваемые товары подобными (в бухгалтерском понимании).Согласно
п. 4 П(С)БУ 7 «Основные средства» под подобными объектами понимаются активы, имеющие одинаковое функциональное назначение и одинаковую справедливую стоимость*.* Справедливая стоимость — сумма, по которой может быть осуществлен обмен актива или оплата обязательства в результате операции между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами (п. 4 П(С)БУ 19 «Объединения предприятий»).
Поскольку определения термина «подобные запасы», который применяется в
П(С)БУ 9 «Запасы», нет, на наш взгляд, в данном случае можно провести аналогию и под подобными запасами также понимать активы, имеющие одинаковое функциональное назначение и одинаковую справедливую стоимость.На практике
обмен подобными активами встречается достаточно редко и применяется, как правило, между предприятиями, имеющими филиалы в разных регионах. Чтобы не доставлять товары со складов, расположенных в другом городе, предприятие может договориться со своими коллегами об обмене подобными товарами, находящимися в разных регионах. Таким образом существенно уменьшаются затраты на транспортировку.В соответствии с
п. 9 П(С)БУ 15 «Доход» при осуществлении обмена подобными активами доход не признается.Первоначальная стоимость актива, приобретенного в обмен на подобный, равна балансовой стоимости переданного актива (
п. 13 П(С)БУ 9 «Запасы», п. 12 П(С)БУ 7 «Основные средства», п. 12 П(С)БУ 8 «Нематериальные активы»). Если же балансовая стоимость переданного актива превышает его справедливую стоимость, то первоначальная стоимость полученного актива будет равна справедливой стоимости переданного актива. Разница между балансовой и справедливой стоимостью переданного актива включается в расходы отчетного периода. Учитывается такая разница на субсчете 949 «Прочие расходы операционной деятельности».Заметим, что для обратной ситуации, когда балансовая стоимость переданного актива ниже его справедливой стоимости, специальных правил не установлено, поэтому, на наш взгляд, следует исходить из общего правила и признавать первоначальную стоимость приобретенного актива на уровне балансовой стоимости переданного актива.
При этом, как рекомендует МФУ в
письме от 14.04.2005 г. № 31-04200-30-25/6582, в первоначальную стоимость запасов также необходимо включить расходы, предусмотренные п. 9 П(С)БУ 9 «Запасы» (транспортно-заготовительные расходы и т. п.). На наш взгляд, такие расходы нужно учитывать и в первоначальной стоимости основных средств и нематериальных активов, полученных в результате обмена.Пример 1.
Предприятие А передает по бартерному договору предприятию Б производственные запасы балансовой стоимостью 11000 грн., справедливая стоимость которых 10000 грн. (без учета НДС). Взамен предприятие Б отгружает такое же количество подобных запасов. Цена в договоре установлена на уровне справедливой стоимости. Оба участника сделки являются плательщиками НДС. Расходы предприятия А на транспортировку полученных запасов составили 200 грн. без НДС (перевозчик — неплательщик НДС).
Таблица 1.
Отражение в учете бартерных операций с подобными запасами| Содержание операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | |||
| дебет счета | кредит счета | сумма | ВД | ВР | |
| 1. Переданы производственные запасы (по справедливой стоимости) | 361 | 201 | 10000 | 10000* | — |
| 2. Разница между балансовой и справедливой стоимостями отражена в составе расходов отчетного периода 1000 грн. (11000 - 10000) | 949 | 201 | 1000 | — | — |
| 3. Отражена сумма налоговых обязательств по НДС 2000 грн. (10000* х 20 %) | 361 | 641 | 2000 | — | — |
| 4. Получены подобные запасы | 201 | 631 | 10000 | — | 10000 |
| 5. Отражена сумма налогового кредита | 641 | 631 | 2000 | — | — |
| 6. Отражен зачет задолженностей | 631 | 361 | 12000 | — | — |
| 7. Оплачены транспортные услуги перевозчику (неплательщик НДС) | 371 | 311 | 200 | — | 200 |
| 8. Подписан акт приема-передачи транспортных услуг и их стоимость включена в первоначальную стоимость полученных запасов | 201 | 631 | 200 | — | — |
| 9. Проведен зачет задолженностей по транспортным услугам | 631 | 371 | 200 | — | — |
| * Предполагаем, что обычная цена соответствует справедливой стоимости. | |||||
Теперь рассмотрим более распространенные операции, в ходе которых происходит
обмен неподобными активами, т. е. активами, имеющими различное функциональное назначение или (и) неодинаковую справедливую стоимость.При осуществлении бартерных операций с неподобными активами
признается доход. Сумма дохода по бартерному контракту определяется по справедливой стоимости активов, работ, услуг, полученных или подлежащих получению предприятием, уменьшенной или увеличенной (при наличии доплаты) соответственно на сумму переданных или полученных денежных средств и их эквивалентов (п. 23 П(С)БУ 15 «Доход»). Если справедливую стоимость активов, работ, услуг, полученных или подлежащих получению по бартерному контракту, достоверно определить невозможно, то доход определяется по справедливой стоимости активов, работ, услуг (кроме денежных средств и их эквивалентов), которые переданы по этому бартерному контракту (п. 24 П(С)БУ 15 «Доход»).При обмене неподобными активами
первоначальной стоимостью полученных запасов признается справедливая стоимость полученных запасов (п. 13 П(С)БУ 9 «Запасы»). Кроме того, в первоначальную стоимость полученных запасов нужно включить расходы, предусмотренные п. 9 П(С)БУ 9 «Запасы».Первоначальной стоимостью
основных средств и нематериальных активов, полученных при обмене на неподобные активы, будет справедливая стоимость переданного актива, увеличенная (уменьшенная) на сумму денежных средств или их эквивалентов, переданную (полученную) при обмене (п. 13 П(С)БУ 7 «Основные средства», п. 12 П(С)БУ 8 «Нематериальные активы»).Пример 2.
Предприятие А передает по бартерному договору предприятию Б стройматериалы, балансовая стоимость которых — 15000 грн. Справедливая стоимость таких стройматериалов составляет 24000 грн. (в том числе НДС — 4000 грн.). Взамен предприятие Б отгружает товары, справедливая стоимость которых составляет 21600 грн. (в том числе НДС — 3600 грн.), и оплачивает денежными средствами разницу 2400 грн. Расходы предприятия А на транспортировку полученных товаров составили 500 грн. Без НДС (перевозчик — неплательщик НДС). Оба участника бартерной сделки являются плательщиками НДС.На примере
предприятия А рассчитаем доходы и первоначальную стоимость приобретенных по бартеру запасов.Предприятие А
должно признать доход от такой операции в размере справедливой стоимости полученных товаров без НДС (18000 грн.) и суммы полученной доплаты без НДС (2000 грн.), т. е. в сумме 20000 грн. (18000 + 2000). Арифметически эта сумма будет равна справедливой стоимости переданных стройматериалов.Первоначальной стоимостью полученных товаров признается их справедливая стоимость без НДС (18000 грн.), увеличенная на сумму расходов на транспортировку (500 грн.), т. е. 18500 грн. (18000 + 500).
Таблица 2.
Отражение в учете бартерных операций с неподобными запасами в учете предприятия А| Содержание операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | |||
| дебет счета | кредит счета | сумма | ВД | ВР | |
| 1. Отражен доход при передаче стройматериалов | 361 | 712 | 24000 | 20000 | — |
| 2. Отражена сумма налоговых обязательств по НДС | 712 | 641 | 4000 | — | — |
| 3. Списана балансовая стоимость переданных стройматериалов | 943 | 205 | 15000 | — | — * |
| 4. Сформирован финансовый результат | 712 | 791 | 20000 | — | — |
| 791 | 943 | 15000 | — | — | |
| 5. Оприходованы по справедливой стоимости товары, полученные от предприятия Б | 281 | 631 | 18000 | — | 18000 |
| 6. На основании налоговой накладной отражен налоговый кредит по полученным товарам | 641 | 631 | 3600 | — | — |
| 7. Поступила доплата от предприятия Б | 311 | 631 | 2400 | — | — |
| 8. Проведен зачет взаимных задолженностей по бартерной сделке | 631 | 361 | 24000 | — | — |
| 9. Оплачены транспортные услуги перевозчику (неплательщик НДС) | 371 | 311 | 500 | — | 500 |
| 10. Подписан акт приема-передачи транспортных услуг и их стоимость включена в первоначальную стоимость полученных товаров | 281 | 631 | 500 | — | — |
| 11. Проведен зачет задолженностей по транспортным услугам | 631 | 371 | 500 | — | — |
| * Убыль по перерасчету по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль. | |||||
Ряд особенностей имеют бартерные операции во внешнеэкономической деятельности, мы на их рассмотрении останавливаться не будем, поскольку такие операции были подробно рассмотрены в
статье «Бартер в ВЭД: правовые аспекты и учет» // «БН», 2008, № 31, с. 18.
Взаимозачет
Еще одним видом расчетов, который так же, как и договор мены (бартера), позволяет провести расчеты без участия денежных средств, является зачет встречных однородных требований.
Общие положения
. Согласно ст. 601 ГКУ зачет встречных однородных требований является одним из способов прекращения обязательств.Для проведения взаимозачета необходимо, чтобы у сторон возникли друг перед другом
встречные однородные требования, срок выполнения которых уже наступил. То есть проведению взаимозачета должны предшествовать другие операции, в ходе которых возникли бы однородные требования.Например, предприятие А оказало предприятию Б транспортные услуги на сумму 10000 грн., оплата за которые согласно Договору № 1 должна быть проведена путем перечисления
денежных средств. А предприятие Б отгрузило предприятию А товары на сумму 15000 грн., оплата за которые согласно Договору № 2 также должна быть проведена денежными средствами. Если срок оплаты по обоим договорам наступил, то предприятия А и Б могут провести зачет взаимных требований на сумму 10000 грн.Проводится взаимозачет на основании двустороннего письменного договора о взаимозачете либо на основании
письменного заявления одной стороны (ч. 2 ст. 601 ГКУ). Тот факт, что для зачета достаточно заявления одной стороны, подтверждает судебная практика (см., например, постановление ВХСУ от 25.12.2008 г. по делу № 04/173-40).Порядок проведения расчетов во время проведения взаимозачета установлен в
главе 9 Инструкции № 22, которая предусматривает, что взаимные обязательства должников и кредиторов погашаются в равнозначных суммах, и только на разницу осуществляется платеж на общих основаниях.Такие расчеты могут осуществляться не только между двумя субъектами хозяйствования, но и между группой плательщиков независимо от форм собственности и отраслей хозяйствования.
Предприятия, имеющие постоянные хозяйственные связи, могут осуществлять зачет периодически. Для этого в договорах устанавливается периодичность сверки взаимной задолженности, о чем составляется соответствующий акт*, сроки и платежные инструменты, с применением которых осуществляются расчеты.
* Для оформления взаимозачета можно воспользоваться формой Акта сверки расчетов, приведенной в приложении 1 к совместному приказу Минэкономики Украины, МФУ и Госкомстата Украины от 10.11.98 г. № 148/234/383.
Ограничения.
Статья 602 ГКУ предусматривает, что не допускается зачет встречных однородных требований:— о
возмещении ущерба, причиненного увечьем, другим ущербом здоровью или смертью;— о
взыскании алиментов;— относительно
пожизненного содержания (ухода);— в случае
истечения срока исковой давности;— в
других случаях, установленных договором или законом.Так же, как и в случае бартерных операций, взаимозачет запрещен для
единоналожников — юридических лиц.А предприятия, осуществляющие продажу алкогольных напитков или табачных изделий,
не могут проводить зачет взаимных требований на сумму акцизного сбора и НДС, включенных в цену таких товаров.О последствиях нарушения этих требований мы уже рассказали в первом разделе.
Налоговый учет.
Налогообложение операций, по которым впоследствии будет проведен зачет, осуществляется на общих основаниях исходя из форм расчетов, предусмотренных первоначальными договорами.Если по таким операциям впоследствии проведен взаимозачет, необходимо учитывать то, что в налоговом учете взаимозачет рассматривается как бартерная операция, поскольку такая хозяйственная операция предусматривает проведение расчетов за товары (работы, услуги) не в денежной форме (
п. 1.19 Закона о налоге на прибыль).Как уже было сказано выше, согласно
п.п. 7.1.1 Закона о налоге на прибыль доходы и расходы от осуществления бартерных операций определяются исходя из договорной цены такой операции, но не ниже обычных цен.Следует обратить внимание, что в отличие от договора мены (бартера), при котором поставщику уже в момент отгрузки известно о необходимости применения обычных цен для налогообложения такой операции,
до проведения взаимозачета налогообложение операций, по которым он проводится, осуществляется исходя из форм расчетов, предусмотренных в первоначальных договорах, без учета обычных цен (если для этого нет других оснований, например, продажа связанному лицу).Поэтому при проведении взаимозачета необходимо обратить внимание на цены, по которым отгружались товары (выполнялись работы, оказывались услуги). Если такие цены не соответствовали уровню обычных цен, нужно внести соответствующие коррективы в налоговый учет.
Во-первых, нужно увеличить валовые доходы в том налоговом периоде, в котором проведен взаимозачет, отразив сумму увеличения (разницу между обычной ценой и фактической ценой) в строке 01.1 «доходи від продажу товарів (робіт, послуг)» декларации по налогу на прибыль.
При этом начислять 5 % самоштраф как при исправлении самостоятельно выявленной ошибки не нужно. Ведь в данном случае речь идет не об исправлении ошибки, связанной с занижением валовых доходов, а о том, что в результате проведения взаимозачета возникла необходимость к поставленным товарам применить обычные цены.
Во-вторых, необходимо увеличить налоговые обязательства по НДС.
Пункт 19 Порядка № 165 предусматривает: если база налогообложения определяется исходя из обычных цен и превышает сумму поставки товаров (услуг), определенную исходя из их договорной (контрактной) стоимости, т. е. обычная цена превышает фактическую, продавец выписывает две налоговые накладные: одну на фактическую цену (по общим правилам), вторую — на сумму превышения обычной цены над фактической ценой (далее — дополнительная налоговая накладная).В дополнительной налоговой накладной в гр. 3 «Номенклатура поставки товарів (послуг) продавця» делается запись «превышение обычной цены над фактической по товарам, услугам, указанным в налоговой накладной № ________».
Номер такой налоговой накладной должен содержать через дробь знак «ЗЦ». Она выписывается в двух экземплярах, причем оба экземпляра остаются у продавца.
Выписывать дополнительную налоговую накладную, на наш взгляд, нужно
датой проведения взаимозачета, ведь до этого момента не было оснований применять обычные цены к поставленным товарам (если обычная цена не превышала фактическую более чем на 20 %). Только после взаимозачета можно говорить, что у поставщика возникли дополнительные налоговые обязательства исходя из обычных цен, поэтому именно на эту дату согласно п.п. 7.2.3 Закона об НДС должна быть выписана дополнительная налоговая накладная.Бухгалтерский учет.
Операции, по которым проводится взаимозачет, в период их проведения отражаются в учете на общих основаниях, исходя из условий первоначальных договоров, по которым они проводятся.Отражение в бухгалтерском учете самого факта взаимозачета (на основании первичных документов — договора либо заявления о взаимозачете) происходит путем зачета задолженностей между счетами, на которых числятся соответствующие суммы дебетового и кредитового сальдо по первоначальным операциям.
На этом наш разговор о таких безденежных формах расчета, как бартер и взаимозачет, заканчивается. Надеемся, что на основании полученной информации вы сможете правильно оформить, отразить в налоговом и бухгалтерском учете такие операции, если в их проведении будет необходимость.
