БАРТЕР ТА ВЗАЄМОЗАЛІК:
згадуємо правила застосування, оподаткування та обліку
Багато підприємств, які зазнають труднощів з оборотними коштами, повертаються до таких форм розрахунків, як бартерні операції чи проведення взаємозаліку, що дозволяють реалізовувати продукцію та отримувати необхідні сировину і матеріали без участі грошових коштів. Оскільки в період економічної стабільності безгрошові розрахунки застосовувалися досить рідко, нагадаємо основні моменти, пов’язані з їх оформленням, оподаткуванням та відображенням в обліку.
Микола ШПАКОВИЧ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.ГКУ
— Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон про ПДВ —
Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Закон № 481
— Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» від 19.12.95 р. № 481/95-BP.Указ № 746
— Указ Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» в редакції від 28.06.99 р. № 746/99.Інструкція № 22
— Інструкція про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, затверджена постановою Правління НБУ від 21.01.2004 р. № 22.Порядок №165
— Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом ДПАУ від 30.05.97 р. №165.
Бартерні операції
Загальні положення
. При укладенні бартерного договору слід виходити із загальних положень ГКУ та спеціальних вимог ЦКУ, що регулюють такі відносини*.* У листі від 07.04.2008 р. № 01-8/211 Вищий господарський суд України роз’яснив, що ст. 293 ГКУ містить загальні вимоги до бартерних операцій, а ст. 715 і 716 ЦКУ — спеціальні норми.
Так, згідно зі
ст. 293 ГКУ за договором міни (бартеру) кожна зі сторін зобов’язується передати іншій стороні у власність, повне господарське відання чи оперативне управління певний товар в обмін на інший товар. При цьому сторони договору є продавцями товарів, які вони передають, та покупцями товарів, що отримуються взамін. Договором може бути встановлено доплату за товар більшої вартості, що обмінюється на товар меншої вартості.До договорів міни (бартеру) застосовуються правила, що регулюють договори купівлі-продажу, поставки, контрактації, елементи яких містяться в договорі міни (бартеру), якщо це не суперечить закону і відповідає сутності відносин сторін.
Стаття 715 ЦКУ
передбачає, що право власності на обмінювані товари переходить до сторін одночасно після виконання зобов’язань з передачі майна обома сторонами, якщо інше не встановлено договором чи законом. Крім того, зазначена стаття передбачає можливість обміну майна на роботи (послуги).Обмеження
. Законодавством установлено певні обмеження на застосування бартерних операцій.По-перше
, згідно зі ст. 293 ГКУ не може бути об’єктом міни (бартеру) майно, віднесене законодавством до основних фондів, що є державною чи комунальною власністю, у разі якщо друга сторона договору міни (бартеру) не є державним або комунальним підприємством.У разі укладення такого договору його може бути визнано недійсним як такий, що суперечить вимогам чинного законодавства.
По-друге
, застосування таких форм розрахунків, як міна (бартер), за відвантажену продукцію заборонено платникам єдиного податку — юридичним особам, які перейшли на спрощену систему оподаткування, обліку та звітності (ст. 1 Указу № 746). Порушення такої заборони спричинює перехід з наступного кварталу на загальну систему оподаткування.По-третє
, ст. 15 Закону № 481 заборонено сплату акцизного збору з алкогольних напоїв шляхом заліку зустрічних вимог, векселями та в інших формах, що не передбачають оплати грошовими коштами.Крім того, зазначеною
статтею передбачено, що в разі продажу алкогольних напоїв і тютюнових виробів у межах бартерних (товарообмінних) операцій, що не передбачають їх оплати в грошовій формі, у тому числі векселями чи іншими видами боргових зобов’язань, покупець (одержувач) підакцизної продукції зобов’язаний сплатити суму акцизного збору, включеного до ціни продукції, а також ПДВ, нарахований на таку ціну, виключно у грошовій формі.Отже,
предметом бартерного договору не можуть бути суми акцизного збору та ПДВ, уключені до вартості алкогольних напоїв і тютюнових виробів.За порушення цих вимог до постачальника підакцизних товарів застосовується штрафна санкція в розмірі вартості відвантаженої продукції (
абз. 7 ч. 2 ст. 17 Закону № 481).Податковий облік.
У податковому законодавстві бартером (товарним обміном) вважається господарська операція, що передбачає проведення розрахунків за товари (роботи, послуги) в іншій, ніж грошова, формі, включаючи будь-які види заліку та погашення взаємної заборгованості, у результаті яких не передбачається зарахування грошових коштів на рахунки продавця для компенсації вартості таких товарів (робіт, послуг) (п. 1.19 Закону про податок на прибуток).Відповідно до
п.п. 7.1.1 Закону про податок на прибуток доходи і витрати від здійснення товарообмінних (бартерних) операцій визначаються виходячи з договірної ціни такої операції, але не нижче звичайних цін.Згідно з
п. 4.2 Закону про ПДВ база оподаткування операції з поставки товарів (послуг) у межах бартерних (товарообмінних) операцій визначається виходячи з фактичної ціни операції, але не нижче звичайних цін.При вирішенні питань, пов’язаних з визначенням звичайної ціни, для визначення як валових доходів, так і податкових зобов’язань з ПДВ, слід орієнтуватися на
п. 1.20 Закону про податок на прибуток (п. 1.18 Закону про ПДВ).Нагадаємо, що з 2003 року «особливий» порядок податкового обліку бартерних операцій, який передбачав виникнення валових доходів і податкових зобов’язань з ПДВ в обох учасників бартерної угоди за першою подією, було виключено й із
Закону про податок на прибуток, й із Закону про ПДВ.Таким чином, на сьогодні
валові доходи за бартерною операцією відображаються за загальними правилами, установленими п.п. 11.3.1 Закону про податок на прибуток . Відповідно до цього підпункту датою збільшення валового доходу вважається дата, на яку припадає будь-яка з подій, що сталася раніше:— або дата зарахування коштів від покупця (замовника);
— або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) — дата фактичного надання результатів робіт (послуг) платником податку.
Оскільки бартер без доплати не супроводжується грошовими розрахунками, то
валові доходи відображаються за датою відвантаження товару, а для робіт (послуг) — за датою підписання акта, що підтверджує факт надання їх результатів.Аналогічно визначається дата виникнення
податкових зобов’язань з ПДВ (п.п. 7.3.1 Закону про ПДВ).Момент виникнення
валових витрат визначається за загальними правилами, установленими п.п. 11.2.1 Закону про податок на прибуток . Відповідно до цього підпункту датою збільшення валових витрат вважається дата, на яку припадає будь-яка з подій, що сталася раніше:— або дата списання коштів в оплату товарів (робіт, послуг);
— або дата оприбуткування товарів, а для робіт (послуг) — дата фактичного отримання платником податку результатів робіт (послуг).
Отже,
валові витрати виникають за датою оприбутковування товару, а для робіт (послуг) — за датою підписання акта, що підтверджує факт отримання їх результатів.Аналогічно визначається дата виникнення права на
податковий кредит з ПДВ (за наявності податкової накладної) (п.п. 7.5.1 Закону про ПДВ).Як бачимо, сторона, що першою відвантажила товар за бартерним договором, відображає валові доходи і податкові зобов’язання з ПДВ, а друга сторона, що отримала такий товар, — валові витрати і податковий кредит з ПДВ.
Бухгалтерський облік
. Порядок бухгалтерського обліку бартерних операцій залежить від того, чи є обмінювані товари подібними (у бухгалтерському розумінні).Згідно з
п. 4 П(С)БО 7 «Основні засоби» під подібними об’єктами розуміються активи, що мають однакове функціональне призначення та однакову справедливу вартість*.* Справедлива вартість — сума, за якою може бути здійснено обмін активу чи сплата зобов’язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами (п. 4 П(С)БО 19 «Об’єднання підприємств»).
Оскільки визначення терміна «подібні запаси», що застосовується у
П(С)БО 9 «Запаси», немає, то, на наш погляд, у цьому випадку можна провести аналогію і під подібними запасами також розуміти активи, що мають однакове функціональне призначення та однакову справедливу вартість.На практиці
обмін подібними активами трапляється досить рідко і застосовується, як правило, між підприємствами, що мають філії в різних регіонах. Щоб не доставляти товари зі складів, розташованих в іншому місті, підприємство може домовитися зі своїми колегами про обмін подібними товарами, що знаходяться в різних регіонах. У такий спосіб істотно зменшуються витрати на транспортування.Відповідно до
п. 9 П(С)БО 15 «Дохід» при здійсненні обміну подібними активами дохід не визнається.Первісна вартість активу, придбаного в обмін на подібний, дорівнює балансовій вартості переданого активу (
п. 13 П(С)БО 9 «Запаси», п. 12 П(С)БО 7 «Основні засоби», п. 12 П(С)БО 8 «Нематеріальні активи»). Якщо ж балансова вартість переданого активу перевищує його справедливу вартість, то первісна вартість отриманого активу дорівнюватиме справедливій вартості переданого активу. Різниця між балансовою та справедливою вартістю переданого активу включається до витрат звітного періоду. Обліковується така різниця на субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності».Зауважимо, що для протилежної ситуації, коли балансова вартість переданого активу нижча за його справедливу вартість, спеціальних правил не встановлено, тому, на наш погляд, слід виходити із загального правила та визнавати первісну вартість придбаного активу на рівні балансової вартості переданого активу.
При цьому, як рекомендує МФУ в
листі від 14.04.2005 р. № 31-04200-30-25/6582, до первісної вартості запасів також необхідно включити витрати, передбачені п. 9 П(С)БО 9 «Запаси» (транспортно-заготівельні витрати тощо). На наш погляд, такі витрати потрібно враховувати і в первісній вартості основних засобів та нематеріальних активів, отриманих у результаті обміну.Приклад 1.
Підприємство А передає за бартерним договором підприємству Б виробничі запаси балансовою вартістю 11000 грн., справедлива вартість яких — 10000 грн. (без урахування ПДВ). Натомість підприємство Б відвантажує таку саму кількість подібних запасів. Ціну в договорі встановлено на рівні справедливої вартості. Обидва учасники угоди є платниками ПДВ. Витрати підприємства А на транспортування отриманих запасів склали 200 грн. без ПДВ (перевізник — не платник ПДВ).
Таблиця 1.
Відображення в обліку бартерних операцій з подібними запасами| Зміст операції | Бухгалтерський облік | Податковий облік | |||
| дебет рахунка | кредит рахунка | сума | ВД | ВВ | |
| 1. Передано виробничі запаси (за справедливою вартістю) | 361 | 201 | 10000 | 10000* | — |
| 2. Різницю між балансовою та справедливою вартостями відображено у складі витрат звітного періоду 1000 грн. (11000 - 10000) | 949 | 201 | 1000 | — | — |
| 3. Відображено суму податкових зобов’язань з ПДВ 2000 грн. (10000* х 20 %) | 361 | 641 | 2000 | — | — |
| 4. Отримано подібні запаси | 201 | 631 | 10000 | — | 10000 |
| 5. Відображено суму податкового кредиту | 641 | 631 | 2000 | — | — |
| 6. Відображено залік заборгованостей | 631 | 361 | 12000 | — | — |
| 7. Оплачено транспортні послуги перевізнику (неплатнику ПДВ) | 371 | 311 | 200 | — | 200 |
| 8. Підписано акт приймання-передачі транспортних послуг і їх вартість включено до первісної вартості отриманих запасів | 201 | 631 | 200 | — | — |
| 9. Проведено залік заборгованостей щодо транспортних послуг | 631 | 371 | 200 | — | — |
| * Припустимо, що звичайна ціна відповідає справедливій вартості. | |||||
Тепер розглянемо найпоширеніші операції, під час яких відбувається
обмін неподібними активами, тобто активами що мають різне функціональне призначення або (і) неоднакову справедливу вартість.При здійсненні бартерних операцій з неподібними активами
визнається дохід. Сума доходу за бартерним контрактом визначається за справедливою вартістю активів, робіт, послуг, отриманих чи належних до отримання підприємством, зменшеною чи збільшеною (за наявності доплати) відповідно на суму переданих чи отриманих грошових коштів та їх еквівалентів (п. 23 П(С)БО 15 «Дохід»). Якщо справедливу вартість активів, робіт, послуг, що отримані чи підлягають отриманню за бартерним контрактом, достовірно визначити неможливо, то дохід визначається за справедливою вартістю активів, робіт, послуг (крім грошових коштів та їх еквівалентів), які передано за цим бартерним контрактом (п. 24 П(С)БО 15 «Дохід»).При обміні неподібними активами
первісною вартістю отриманих запасів визнається справедлива вартість отриманих запасів (п. 13 П(С)БО 9 «Запаси»). Крім того, до первісної вартості отриманих запасів потрібно включити витрати, передбачені п. 9 П(С)БО 9 «Запаси».Первісною вартістю
основних засобів та нематеріальних активів, отриманих при обміні на неподібні активи, буде справедлива вартість переданого активу, збільшена (зменшена) на суму грошових коштів чи їх еквівалентів, передану (отриману) при обміні (п. 13 П(С)БО 7 «Основні засоби», п. 12 П(С)БО 8 «Нематеріальні активи»).
Приклад 2.
Підприємство А передає за бартерним договором підприємству Б будматеріали, балансова вартість яких — 15000 грн. Справедлива вартість таких будматеріалів становить 24000 грн. (у тому числі ПДВ — 4000 грн.). Натомість підприємство Б відвантажує товари, справедлива вартість яких становить 21600 грн. (у тому числі ПДВ — 3600 грн.) та оплачує грошовими коштами різницю 2400 грн. Витрати підприємства А на транспортування отриманих товарів склали 500 грн. без ПДВ (перевізник — не платник ПДВ). Обидва учасники бартерної угоди є платниками ПДВ.На прикладі
підприємства А розрахуємо доходи і первісну вартість придбаних за бартером запасів.Підприємство А
має визнати дохід від такої операції в розмірі справедливої вартості отриманих товарів без ПДВ (18000 грн.) та суми отриманої доплати без ПДВ (2000 грн.), тобто в сумі 20000 грн. (18000 + 2000). Арифметично ця сума дорівнюватиме справедливій вартості переданих будматеріалів.Первісною вартістю отриманих товарів визнається їх справедлива вартість без ПДВ (18000 грн.), збільшена на суму витрат на транспортування (500 грн.), тобто 18500 грн. (18000 + 500).
Таблиця 2.
Відображення в обліку бартерних операцій з неподібними запасами в обліку підприємства А| Зміст операції | Бухгалтерський облік | Податковий облік | |||
| дебет рахунка | кредит рахунка | сума | ВД | ВВ | |
| 1. Відображено дохід при передачі будматеріалів | 361 | 712 | 24000 | 20000 | — |
| 2. Відображено суму податкових зобов’язань з ПДВ | 712 | 641 | 4000 | — | — |
| 3. Списано балансову вартість переданих будматеріалів | 943 | 205 | 15000 | — | —* |
| 4. Сформовано фінансовий результат | 712 | 791 | 20000 | — | — |
| 791 | 943 | 15000 | — | — | |
| 5. Оприбутковано за справедливою вартістю товари, отримані від підприємства Б | 281 | 631 | 18000 | — | 18000 |
| 6. На підставі податкової накладної відображено податковий кредит щодо отриманих товарів | 641 | 631 | 3600 | — | — |
| 7. Надійшла доплата від підприємства Б | 311 | 631 | 2400 | — | — |
| 8. Проведено залік взаємних заборгованостей за бартерною угодою | 631 | 361 | 24000 | — | — |
| 9. Оплачено транспортні послуги перевізнику (неплатнику ПДВ) | 371 | 311 | 500 | — | 500 |
| 10. Підписано акт приймання-передачі транспортних послуг та їх вартість включено до первісної вартості отриманих товарів | 281 | 631 | 500 | — | — |
| 11. Проведено залік заборгованостей щодо транспортних послуг | 631 | 371 | 500 | — | — |
| * Убуток за перерахунком за п. 5.9 Закону про податок на прибуток. | |||||
Певні особливості притаманні бартерним операціям у зовнішньоекономічній діяльності, ми на їх розгляді не зупинятимемося, оскільки такі операції було докладно розглянуто у статті «
Бартер у ЗЕД: правові аспекти і облік» // «БТ», 2008, № 31, с. 18.
Взаємозалік
Ще одним видом розрахунків, який так само, як і договір міни (бартеру), дозволяє провести розрахунки без участі грошових коштів, є залік зустрічних однорідних вимог.
Загальні положення
. Згідно зі ст. 601 ЦКУ залік зустрічних однорідних вимог є одним зі способів припинення зобов’язань.Для проведення взаємозаліку необхідно, щоб у сторін виникли одна перед одною
зустрічні однорідні вимоги, строк виконання яких уже настав, тобто проведенню взаємозаліку мають передувати інші операції, під час яких виникли б однорідні вимоги.Наприклад, підприємство А надало підприємству Б транспортні послуги на суму 10000 грн., оплату за які згідно з угодою № 1 має бути здійснено шляхом перерахування
грошових коштів. А підприємство Б відвантажило підприємству А товари на суму 15000 грн., оплату за які згідно з угодою № 2 також має бути проведено грошовими коштами. Якщо строк оплати за обома договорами настав, то підприємства А і Б можуть здійснити залік взаємних вимог на суму 10000 грн.Взаємозалік провадиться на підставі двостороннього письмового договору про взаємозалік або на підставі
письмової заяви однієї сторони (ч. 2 ст. 601 ЦКУ). Те, що для заліку достатньо заяви однієї сторони, підтверджує судова практика (див., наприклад, постанову ВГСУ від 25.12.2008 р. у справі № 04/173-40).Порядок проведення розрахунків під час взаємозаліку встановлено у
главі 9 Інструкції № 22, яка передбачає, що взаємні зобов’язання боржників та кредиторів погашаються в рівнозначних сумах, і лише на різницю здійснюється платіж на загальних підставах.Такі розрахунки можуть здійснюватися не лише між двома суб’єктами господарювання, а і між групою платників незалежно від форм власності та галузей господарювання.
Підприємства, що мають постійні господарські зв’язки, можуть здійснювати залік періодично. Для цього в договорах установлюється періодичність звіряння взаємної заборгованості, про що складається відповідний акт*, визначаються строки та платіжні інструменти, із застосуванням яких здійснюються розрахунки.
* Для оформлення взаємозаліку можна скористатися формою Акта звіряння розрахунків, наведеною в додатку 1 до спільного наказу Мінекономіки України, МФУ і Держкомстату України від 10.11.98. р. № 148/234/383.
Обмеження.
Стаття 602 ЦКУ передбачає, що не допускається залік зустрічних однорідних вимог:— про
відшкодування шкоди, заподіяної каліцтвом, іншим ушкодженням здоров’я або смертю;— про
стягнення аліментів;— стосовно
довічного утримання (догляду);— у разі
закінчення строку позовної давності;— в
інших випадках, установлених договором чи законом.Так само, як і в разі бартерних операцій, взаємозалік заборонено для
єдиноподатників — юридичних осіб.А підприємства, що здійснюють продаж алкогольних напоїв чи тютюнових виробів,
не можуть провадити залік взаємних вимог сум акцизного збору та ПДВ, уключених до ціни таких товарів.Про наслідки порушення цих вимог ми вже розповіли в першому розділі.
Податковий облік.
Оподаткування операцій, за якими надалі буде проведено залік, здійснюється на загальних підставах виходячи з форм розрахунків, передбачених первісними договорами.Якщо за такими операціями згодом проведено взаємозалік, необхідно враховувати, що в податковому обліку взаємозалік розглядається як бартерна операція, оскільки така господарська операція передбачає проведення розрахунків за товари (роботи, послуги) не у грошовій формі (
п. 1.19 Закону про податок на прибуток).Як зазначалося вище, згідно з
п.п. 7.1.1 Закону про податок на прибуток доходи і витрати від здійснення бартерних операцій визначаються виходячи з договірної ціни такої операції, але не нижче звичайних цін.Слід звернути увагу: на відміну від договору міни (бартеру), при якому постачальнику вже в момент відвантаження відомо про необхідність застосування звичайних цін для оподаткування такої операції,
до проведення взаємозаліку оподаткування операцій, за якими він провадиться, здійснюється виходячи з форм розрахунків, передбачених у первісних договорах, без урахування звичайних цін (якщо для цього немає інших підстав, наприклад, продаж пов’язаній особі).Тому при проведенні взаємозаліку необхідно звернути увагу на ціни, за якими відвантажувалися товари (виконувалися роботи, надавалися послуги). Якщо такі ціни не відповідали рівню звичайних цін, потрібно внести відповідні корективи до податкового обліку.
По-перше, потрібно збільшити валові доходи в тому податковому періоді, в якому проведено взаємозалік, відобразивши суму збільшення (різницю між звичайною ціною та фактичною ціною) в рядку 01.1 «доходи від продажу товарів (робіт, послуг)» декларації з податку на прибуток.
При цьому нараховувати 5 % самоштраф як при виправленні самостійно виявленої помилки не потрібно. Адже в цьому випадку йдеться не про виправлення помилки, пов’язаної із заниженням валових доходів, а про те, що в результаті проведення взаємозаліку виникла необхідність до поставлених товарів застосувати звичайні ціни.
По-друге, необхідно збільшити податкові зобов’язання з ПДВ.
Пункт 19 Порядку № 165 передбачає: якщо база оподаткування визначається виходячи зі звичайних цін та перевищує суму поставки товарів (послуг), визначену виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, тобто звичайна ціна перевищує фактичну, продавець виписує дві податкові накладні: одну — на фактичну ціну (за загальними правилами), другу, — на суму перевищення звичайної ціни над фактичною ціною (далі — додаткова податкова накладна).У додатковій податковій накладній у гр. 3 «Номенклатура поставки товарів (послуг) продавця» робиться запис «перевищення звичайної ціни над фактичною щодо товарів, послуг, зазначених у податковій накладній №________».
Номер такої податкової накладної має містити через дріб знак «ЗЦ». Вона виписується у двох примірниках, причому обидва примірники залишаються у продавця.
Виписувати додаткову податкову накладну, на наш погляд, потрібно
датою проведення взаємозаліку, адже до цього моменту не було підстав застосовувати звичайні ціни до поставлених товарів (якщо звичайна ціна не перевищувала фактичну більше ніж на 20 %). Лише після взаємозаліку можна говорити, що в постачальника виникли додаткові податкові зобов’язання виходячи зі звичайних цін, тому саме на цю дату згідно з п.п. 7.2.3 Закону про ПДВ має бути виписано додаткову податкову накладну.Бухгалтерський облік.
Операції, за якими провадиться взаємозалік, у період їх проведення відображаються в обліку на загальних підставах виходячи з умов первісних договорів, за якими вони здійснюються.Відображення в бухгалтерському обліку власне факту взаємозаліку (на підставі первісних документів — договору чи заяви про взаємозалік) відбувається шляхом заліку заборгованостей між рахунками, на яких значаться відповідні суми дебетового і кредитового сальдо за первісними операціями.
На цьому наша розмова про такі безгрошеві форми розрахунку, як бартер та взаємозалік, закінчується. Сподіваємося, що на підставі отриманої інформації ви зможете правильно оформити, відобразити в податковому та бухгалтерському обліку такі операції, якщо в їх проведенні буде потреба.
