«ПОДОТЧЕТНЫЙ» ШТРАФ:
основные правила
Для осуществления возложенных на подотчетное лицо обязанностей предприятие обеспечивает такое лицо соответствующей суммой денежных средств. За использование таких средств оно обязано в установленный срок отчитаться, а в случае использования не всей выданной суммы — еще и вернуть ее на предприятие. Но бывают случаи, когда подотчетное лицо не вовремя отчитывается за израсходованные средства, несвоевременно возвращает их остаток. Следствием этого является наложение штрафа, а в отдельных случаях — еще и удержание налога с доходов физических лиц. Об этом и пойдет речь в статье.
Сергей ДЕЦЮРА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
КЗоТ
— Кодекс законов о труде Украины от 10.12.71 г.КоАП
— Кодекс Украины об административных правонарушениях от 07.12.84 г. № 8073-X.Закон о налоге с доходов
— Закон Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.2003 г. № 889-IV.Указ № 436
— Указ Президента Украины «О применении штрафных санкций за нарушение норм по регулированию обращения наличных» от 12.06.95 г. № 436/95.Порядок № 440
— Порядок составления Отчета об использовании средств, предоставленных на командировку или под отчет, утвержденный приказом ГНАУ от 19.09.2003 г. № 440.Положение № 637
— Положение о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине, утвержденное постановлением Правления НБУ от 15.12.2004 г. № 637.
Подотчетные суммы: сроки отчетности и возврата остатка
Работники предприятия, получившие средства под отчет (для удовлетворения хозяйственных нужд либо осуществления командировки), должны отчитаться и вернуть остаток неиспользованных подотчетных средств в сроки, установленные
Законом о налоге с доходов и Положением № 637.Но следует помнить, что в
Положении № 637 установлены только сроки, на которые выдаются наличные под отчет или на командировку, в зависимости от направлений их использования, а сроки отчетности об использовании средств, предоставленных на указанные цели, определены в Законе о налоге с доходов. На это указывает и Нацбанк в письме от 11.09.2007 г. № 11-115/3400-9224. В нем он также отмечает, что для устранения расхождений между Положением № 637 и Законом о налоге с доходов нужно четко осознать, что нормы Положения № 637 применяются только в части, не противоречащей Закону о налоге с доходов, и при определении срока отчетности необходимо руководствоваться именно данным Законом (см. табл. 1).
Таблица 1.
Сроки отчетности и возврата неиспользованных средств| На какие цели выдаются | Предельный срок отчетности и возврата неиспользованных средств согласно п. 9.10 Закона о налоге с доходов
| Предельный срок возврата неиспользованных средств согласно п. 2.11 Положения № 637
|
| 1. На командировку, если аванс выдан: |
|
|
| а) наличными из кассы предприятия | До окончания 3-го банковского дня, следующего за днем окончания командировки | Отчетность за полученные под отчет наличные средства осуществляется в соответствии с законодательством Украины |
| б) перечислен на платежную карточку, с которой командированное лицо снимает наличные | ||
| в) перечислен на платежную карточку, с которой командированное лицо рассчитывается в безналичной форме | Не позднее 10 дней после завершения командировки* | |
| 2. На командировку и для решения в этой командировке производственных (хозяйственных) вопросов, в том числе для: — закупки сельскохозяйственной продукции у населения; — заготовки вторичного сырья | До окончания 3-го банковского дня, следующего за днем окончания командировки
| Срок, на который выданы наличные под отчет на эти задачи, может быть продлен до завершения срока командировки*
|
| 3. На закупку сельскохозяйственной продукции и заготовку вторичного сырья, кроме металлолома | До окончания 3-го банковского дня, следующего за днем окончания выполнения гражданско-правового действия | Наличные выдают на срок не более 10 рабочих дней со дня выдачи наличных средств под отчет
|
| 4. На все другие производственные (хозяйственные) нужды | Наличные выдают на срок не более 2 рабочих дней, включая день получения наличных средств под отчет
| |
| 5. На приобретение товаров (продукции) за собственные средства | Ограничений не предусмотрено | На настоящий момент четкие сроки не установлены** |
| * Возвращать остаток средств, выданных подотчетному лицу для целевого решения в командировке производственных вопросов, в кассу предприятия и отчитываться за использованные в такой командировке средства следует в течение трех банковских дней после дня завершения срока командировки. На это указывает Нацбанк в письме от 11.05.2004 г. № 11-113/1572-4618. ** Нацбанк в письме от 02.08.2004 г. № 25-113/1290-7713 указывал на то, что в случае если аванс на командировку не выдавался, то авансовый отчет необходимо подать до окончания 3-го банковского дня, следующего за днем окончания командировки, — в такие же сроки, что и при выдаче аванса. | ||
После осуществления командировки или выполнения определенного гражданско-правового действия по поручению предприятия в установленные сроки подотчетное лицо обязано отчитаться за израсходованные наличные средства путем подачи
Отчета об использовании средств, предоставленных на командировку или под отчет (далее — Отчет), форма которого утверждена приказом ГНАУ от 19.09.2003 г. № 440, и оригиналы документов, подтверждающие осуществленные действия (например, фискальные чеки, квитанции кассовых ордеров, накладные и т. п.).Отчет
заполняет непосредственно физическое лицо, которое получало средства под отчет, за исключением граф «Отчет проверен», «Остаток внесен (перерасход выдан) в сумме по кассовому ордеру», бухгалтерских проводок, расчета штрафа и суммы налога, удержанного за несвоевременно возвращенные средства. Указанные графы заполняются должностным лицом предприятия, к должностным обязанностям которого относится выполнение указанных функций. Таким лицом, как правило, на предприятии является бухгалтер. На это указывает ГНАУ в письме от 26.03.2007 г. № 2862/6/11-0216.Подотчетному лицу при подаче
Отчета следует помнить об отрывной части Отчета («Расписке»): она заполняется и подписывается должностным лицом предприятия, которому работник сдает такой Отчет, и является для подотчетного лица документом, подтверждающим своевременность подачи Отчета.Кроме подачи
Отчета, подотчетное лицо в случае нерасходования наличных, выданных под отчет, должно вернуть неизрасходованные средства до или во время подачи Отчета .
Если Отчет подан несвоевременно — на кого возлагается ответственность
Но бывают случаи, когда подотчетное лицо не вовремя отчитывается и возвращает неиспользованные средства. В таком случае на него налагается так называемый «подотчетный» штраф, а в некоторых случаях еще и взыскивается налог с доходов физических лиц (НДФЛ) и налагаются административные санкции на должностных лиц предприятия и штраф на предприятие (см. табл. 2).
Таблица 2.
«Подотчетная» ответственность| Нарушение | Ответственность | Кто налагает штраф |
| Ответственность подотчетного лица (пп. 9.10.3 и 9.10.1 Закона о налоге с доходов) | ||
| 1. Возврат суммы излишне израсходованных (подотчетных) средств позже предельного срока, но не позднее отчетного месяца, на который приходится последний день такого предельного срока
| Штраф в размере 15 % суммы таких излишне израсходованных средств | Работодатель подотчетного лица удерживает за счет любого налогооблагаемого дохода плательщика налога |
| 2. Возврат суммы излишне израсходованных (подотчетных) средств позже предельного срока по окончании месяца, на который приходится последний день предельного срока отчетности
| Штраф в размере 15 % суммы таких излишне израсходованных средств, а также НДФЛ из невозвращенной подотчетной суммы (с применением «натурального» коэффициента) | |
| Штрафные санкции на предприятие (предпринимателя) (абзац пятый ст. 1 Указа № 436) | ||
| Превышение установленных сроков использования выданных под отчет наличных, а также выдача наличных средств под отчет без полной отчетности по ранее выданным средствам (нарушение норм п. 2.11 Порядка № 637)
| Штраф в размере 25 % выданных под отчет сумм | Органы ГНС на основании материалов проведенных ими проверок и представлений государственной КРС, финансовых органов и органов МВД* |
| Штрафные санкции на должностных лиц предприятия (ст. 1642 КоАП) | ||
| Нарушение правил ведения кассовых операций | Штраф от 136 до 255 грн. | Начальник Главного КРУ в Украине и его заместители, начальники КРУ в АР Крым, областях, городах Киеве и Севастополе и их заместители |
| Повторное нарушение правил ведения кассовых операций | Штраф от 170 до 340 грн. | |
| * Во избежание таких штрафных санкций предприятие должно доказать, что оно принимало все возможные меры, направленные на возврат подотчетным лицом полученных под отчет денежных средств и своевременное составление отчета (на это указывает НБУ в письме от 05.07.2007 г. № 18-210/2252-6820).
| ||
Ответственность работника — основные правила удержания штрафа и налога
В случае если излишне использованные средства, выданные под отчет, не возвращены своевременно, с подотчетного лица может взыскиваться или только «подотчетный» штраф, или «подотчетный» штраф и НДФЛ.
«Подотчетный» 15 % штраф применяется
только в случае, когда работник предприятия возвращает излишне израсходованные средства, выданные под отчет, позже предельного (3-дневного) срока, но в пределах отчетного месяца, на который приходится последний день такого предельного срока.А
«подотчетный» штраф и НДФЛ — когда возврат средств происходит не в отчетном месяце, на который приходится последний день такого предельного срока, а в следующем месяце.Из этого можно сделать вывод, что на удержание НДФЛ влияет то, в каком месяце возвращены излишне израсходованные средства, — в том месяце, в котором заканчивается предельный 3-дневный срок, или в следующем.
Следовательно, если предельный срок возврата излишне израсходованных средств приходится на последние дни месяца, а возврат средств осуществлен в первых числах следующего месяца, то, кроме 15 % штрафа, будет применяться и НДФЛ, несмотря на то что срок задержки возврата излишне израсходованных подотчетных средств будет составлять только несколько дней. Например, когда предельный срок заканчивается 31 числа, то возврат остатка неиспользованных подотчетных средств 1-го числа следующего месяца приводит к начислению штрафа и НДФЛ.
Следует помнить, что «подотчетный» штраф
не применяется, если перерасход средств, выданных под отчет, вызван тем, что:1)
на предприятии на основании коллективного договора или приказа работодателя установлены нормы суточных расходов, превышающие нормы, установленные КМУ*. Это значит, что на таких предприятиях автоматически происходит излишнее расходование подотчетных средств, поскольку КМУ установлен меньший предельный размер суточных, чем размер суточных, установленный работодателем. Но сумма превышения не будет считаться перерасходом, поскольку в соответствии со ст. 13 КЗоТ работодатель может устанавливать размеры гарантий, компенсаций, льгот, а следовательно, такой перерасход при условии своевременной отчетности об использованных средствах не будет признаваться базой для начисления «подотчетного» штрафа. И все же следует иметь в виду, что из сумм сверхнормативных суточных необходимо удержать НДФЛ.* Напомним: сумма превышения предельного размера суточных, установленных работодателем, над размером суточных, установленных КМУ, в состав валовых расходов не относится.
Таким образом, если подотчетное лицо своевременно подало
Отчет по наличным, предоставленным на командировку, в том числе в сумме, превышающей нормы, установленные КМУ (но в пределах сумм, установленных работодателем), то штраф в размере 15 % не начисляется. Об этом свидетельствуют и письма ГНАУ от 21.04.2004 г. № 3928/5/17-3116 и от 17.05.2005 г. № 4347/6/17-3116;2)
работник по не зависящим от него причинам не имел возможности вовремя отчитаться и вернуть перерасходованные средства. Такими причинами согласно п. 7.39 Положения № 637, письмам НБУ от 20.01.2007 г. 31-18030-07-10/854**, от 05.07.2007 г. № 18-210/2252-6820*** и ГНА в Днепропетровской области от 11.10.2005 г. № 25821/10/17-228 могут быть только временная потеря трудоспособности или другие обстоятельства, подтвержденные документально. То есть речь идет о важных обстоятельствах, которые исключают вину лица и препятствуют ему своевременно составить и подать отчет, а также вернуть перерасход средств. По нашему мнению, такими обстоятельствами (кроме временной потери трудоспособности) могут быть смерть близкого родственника, похищение средств или документов у подотчетного лица при нахождении в командировке**** и другие.** См. комментарий в «БН», 2007, № 47, с. 7.
*** См. комментарий в «БН», 2007, № 34, с. 8.
**** Подробнее об этом см. в «Почте недели» «Если у работника в командировке украли деньги» // «БН», 2006, № 39, с. 44.
Начисленный «подотчетный» штраф и сумма НДФЛ в соответствии с
п.п. 9.10.1 Закона о налоге с доходов удерживаются с подотчетного лица за счет любого налогооблагаемого дохода (после его налогообложения) за соответствующий месяц, а при недостаточности суммы такого дохода — за счет налогооблагаемых доходов следующих отчетных месяцев, до полной уплаты этих сумм.При удержании таких сумм из заработной платы следует учитывать требования
ст. 128 КЗоТ, согласно которой размер всех отчислений из заработной платы работника не должен превышать 20 % суммы, причитающейся к выплате, а в случаях, отдельно предусмотренных законодательством, — 50 % (на это также указывала и ГНАУ в письме от 25.03.2004 г. № 2776/5/17-2116). При удержании алиментов на несовершеннолетних детей размер отчислений не может превышать 70 %.Кроме того, нужно помнить и о том, что:
— если плательщик налога (подотчетное лицо) прекращает трудовые или гражданско-правовые отношения с предприятием, то сумма налога и штраф удерживаются за счет последней выплаты налогооблагаемого дохода во время проведения окончательного расчета, а при недостаточности суммы такого дохода непогашенная часть налога включается в состав налогового обязательства плательщика налога по результатам отчетного налогового года;
— если полное удержание такой суммы налога является невозможным вследствие смерти плательщика налога или признания его по решению суда без вести отсутствующим либо умершим, то такая сумма удерживается при начислении дохода за последний для такого плательщика налога налоговый период, а в непогашенной части признается безнадежной к уплате.
Рассчитанные и взысканные с подотчетного лица суммы штрафа и налога следует
перечислить в бюджет на тот же счет, на который перечисляется налог с доходов физических лиц (письма ГНАУ от 21.04.2004 г. № 3928/5/17-3116 и от 06.04.2004 г. № 2597/6/17-3116).Перечислять в бюджет штраф и при необходимости — налог с доходов, по нашему мнению, нужно в установленный на предприятии день выплаты заработной платы за вторую половину месяца. Это связано с тем, что именно в момент выплаты заработной платы за отчетный месяц сумма штрафа и налога с доходов фактически удерживается с работника, и в этот день она подлежит перечислению в бюджет. Похоже, с таким подходом согласны и налоговики (
письмо ГНАУ от 21.04.2004 г. № 3928/5/17-3116). И еще один момент. Если заработная плата своевременно не выплачена, то, как известно, в соответствии с п.п. 8.1.2 Закона о налоге с доходов налог должен быть перечислен в бюджет в течение 30 календарных дней, следующих за окончанием такого месяца. Это правило, на наш взгляд, распространяется и на удержанные из налогооблагаемого дохода работника суммы штрафа и налога с доходов из остатка невозвращенных сумм.Сроки перечисления в бюджет этих сумм определяются в зависимости от того, в каком виде осуществлялось удержание штрафа и НДФЛ из зарплаты. Так, в случае своевременной выплаты зарплаты с банковского счета штраф и НДФЛ перечисляют одновременно с получением денег в банке, из выручки, или в натуральной форме — в течение банковского дня, следующего за днем выплаты зарплаты, при перечислении на картсчет работника — одновременно с перечислением денежных средств на картсчет. В случае выплаты зарплаты с опозданием эти суммы перечисляются в течение 30 дней, следующих за последним днем отчетного налогового месяца, в котором осуществлялось начисление штрафа и НДФЛ.
Расчет подотчетного штрафа и налога — примеры
Пример 1.
Бухгалтеру материального отдела 19 января 2009 года выданы под отчет для приобретения канцтоваров средства на сумму 300 грн. В этот же день подотчетное лицо приобрело канцтовары на сумму 240 грн. (без НДС), что подтверждается чеком РРО, приложенным к Отчету от 20.01.2009 г. Возврат неиспользованной подотчетной суммы (60 грн.) произошел 27 января.В этом случае работник вернул неиспользованные подотчетные средства с нарушением 3-дневного срока, но в том же отчетном месяце, на который приходится последний день такого предельного срока. А потому с него нужно взыскать только 15 % «подотчетный» штраф. Сумма начисленного штрафа составила 9 грн. (60 х 15 %).
Пример 2
. Агроному 27 января 2009 года выданы под отчет для приобретения канцтоваров средства на сумму 450 грн. В этот же день подотчетное лицо приобрело канцтовары на сумму 380 грн., что подтверждается чеком РРО, приложенным к Отчету от 28.01.2009 г. Возврат неиспользованной подотчетной суммы (70 грн.) произошел 2 февраля 2009 года.В этом случае работник вернул средства не только с нарушением 3-дневного срока (остаток нужно было вернуть 28.01.2009 г.), за что взыскивается 15 % штраф, а к тому же в следующем месяце. А за это предусмотрена дополнительная ответственность — кроме штрафа, нужно также удержать НДФЛ по ставке 15 % с применением «натурального» коэффициента.
В таком случае размер «подотчетного» штрафа составит 10,5 грн.
(70 х 15 %), а размер НДФЛ — 12,35 грн. (70 х 1,176471 х 15 %).Расчет «подотчетного» штрафа и начисление НДФЛ отражают в
Отчете. Для наглядности приведем в виде извлечения из Отчета примеры заполнения расчета 15 % штрафа и удержания НДФЛ на основании вышеприведенных условий (см. рис. 1 и 2).
Рис. 1.
Фрагмент заполнения Отчета для примера 1
Рис. 2.
Фрагмент заполнения Отчета для примера 2
При заполнении
Отчета следует учитывать, что в нем для расчета штрафа отведены две строки. Первая строка заполняется лишь в том случае, когда рассчитывается только 15 % штраф, а вторая строка — когда вместе с 15 % штрафом удерживается НДФЛ. Кроме того, при расчете НДФЛ (во второй строке) невозвращенная подотчетная сумма должна приводиться с учетом «натурального» коэффициента, установленного п. 3.4 Закона о налоге с доходов (1,176471).После определения размера штрафа, а в некоторых случаях — и размера налога с доходов физических лиц работник обязан вернуть излишне израсходованные подотчетные средства, уплатить штраф и, если нужно, НДФЛ.
Обратите внимание: сумма НДФЛ взыскивается с подотчетного лица по итогам отчетного месяца, в котором произошло нарушение требований
Закона о налоге с доходов. Например, по данным примера 2 начислить штраф и дополнительно НДФЛ необходимо именно при начислении заработной платы за январь. И хотя на эту дату работник не вернул остаток подотчетных средств (фактический возврат будет осуществлен 2 февраля), однако на эту дату есть все основания для применения к работнику финансовых санкций. К тому же какие-либо перечисления в будущем при возврате неизрасходованных средств не предусмотрены.
Отражение в учете и отчетности
Для отражения в бухгалтерском учете начисления «подотчетного» штрафа и налога с доходов физических лиц используют субсчет 641 «Налог с доходов». Все операции по выдаче, погашению подотчетных средств происходят на субсчете 372 «Расчеты с подотчетными лицами», а сумма дохода, возникшая при невозврате остатка подотчетных сумм, отражается также на этом субсчете по дебету.
Для наглядного отражения таких операций в бухгалтерском и налоговом учете в таблице 3 приведем корреспонденцию счетов на основании рассмотренных выше примеров (при условии, что штраф и налог удерживают из зарплаты, выплачиваемой 9-го числа).
Таблица 3.
Отражение на счетах «подотчетного» штрафа и НДФЛ| Дата | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн. | |
| дебет | кредит | |||
| Пример 1 | ||||
| 19.01 | Выданы средства из кассы под отчет на приобретение канцтоваров | 372 | 301 | 300,00 |
| 20.01 | Утвержден Отчет
| 22 | 372 | 240,00 |
| 27.01 | Возвращен остаток неиспользованной суммы | 301 | 372 | 60,00 |
| 27.01 | Начислен «подотчетный» штраф (60 х 15 %) | 661 | 641 | 9,00 |
| 31.01 | Начислена заработная плата за январь* | 92 | 661 | 1500,00 |
| 31.01 | Удержаны из зарплаты: | |||
| — взносы в соцфонды (1500 х 2 %; 1500 х 1 %; 1500 х 0,6 %) | 661 | 65 | 54,00 | |
| — налог с доходов физических лиц [(1500 - 54) х 15 %] | 661 | 641 | 216,90 | |
| 09.02 | Выплачена заработная плата (1500 - 54 - 216,9 - 9)
| 661 | 301 | 1220,10 |
| 09.02 | Перечислены в бюджет налог с доходов (за месяц) и штраф (216,9 + 9)
| 641 | 311 | 225,90 |
| Пример 2 | ||||
| 27.01 | Выданы средства под отчет на приобретение канцтоваров | 372 | 301 | 450,00 |
| 28.01 | Утвержден Отчет
| 22 | 372 | 380,00 |
| 31.01 | Начислена заработная плата за январь* | 91 | 661 | 1200,00 |
| 31.01 | Удержаны из зарплаты: | |||
| — взносы в соцфонды (1200 х 2 %; 1200 х1 %; 1200 х 0,6 %) | 661 | 65 | 43,20 | |
| — налог с доходов физических лиц [(1200 - 43,2) х 15 %] | 661 | 641 | 173,52 | |
| — «подотчетный» штраф (70 х 15 %) | 661 | 641 | 10,50 | |
| — налог с доходов из не возвращенной на конец месяца подотчетной суммы (70 х 1,176471 х 15 %) | 661 | 641 | 12,35 | |
| 31.01 | Начислен налогооблагаемый доход в сумме не возвращенных на конец месяца подотчетных сумм (70 х 1,176471**) | 663 | 663 | 82,35 |
| 02.02 | Возвращен остаток неиспользованной суммы | 301 | 372 | 70,00 |
| 09.02 | Выплачена заработная плата за январь (1200 - 43,2 - 173,52 - 10,5 - 12,35)
| 661 | 301 | 960,43 |
| 09.02 | Перечислены в бюджет НДФЛ и штраф (173,52 + 10,5 + 12,35)
| 641 | 311 | 196,37 |
| * Начисления соцвзносов не показываем. ** Эта проводка нужна исключительно для того, чтобы персонифицировать доход и облегчить процесс заполнения формы № 1ДФ, поэтому без нее вполне можно обойтись (ведь реальный доход у работника на этот момент не возникает). | ||||
Кроме того, следует помнить, что сумма «подотчетного» штрафа и НДФЛ должна отражаться в Налоговом расчете по ф. № 1ДФ.
«Подотчетный» 15 % штраф отражается с признаком дохода
«01» в графах 4а и 4 той же строки, что и начисленный из зарплаты работника НДФЛ.Что касается НДФЛ, удержанного из излишне израсходованных денежных средств, то он в ф. № 1ДФ отражается с признаком дохода
«16» (сумма средств, полученных плательщиком налога на командировку или под отчет). Следует также заметить, что с признаком дохода «16» должна отражаться не вся сумма средств, полученных под отчет, а только сумма излишне израсходованных денежных средств, т. е. часть, облагаемая налогом с доходов физических лиц с учетом натурального коэффициента:
Фрагмент уточняющего налогового расчета по ф. № 1ДФ за I квартал 2009 года
| № п/п | Ідентифікаційний номер | Сума нарахованого доходу (грн., коп.) | Сума виплаченого доходу (грн., коп.) | Сума утриманого податку (грн., коп.) | Ознака доходу | Дата | Ознака подат. соц. пільги | Ознака (0, 1) | ||
| нарахованого | перерахованого | прийняття на роботу (дд/мм/рррр) | звільнення з роботи (дд/мм/рррр) | |||||||
| 1 | 2 | 3а | 3 | 4 | 4а | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 |
| Пример 1 | ||||||||||
| 1 | 1236549870 | 1500,00 | 1500,00 | 225,90 | 225,90 | 01 | — | — | — | — |
| Пример 2 | ||||||||||
| 1 | 1122334455 | 1200,00 | 1200,00 | 184,02 | 184,02 | 01 | — | — | — | — |
| 2 | 1122334455 | 82,35 | 82,35 | 12,35 | 12,35 | 16 | — | — | — | — |
В заключение выразим надежду, что эта статья поможет вам правильно и без особого труда отразить рассмотренные операции в учете и отчетности.
