РАСПРЕДЕЛЕНИЕ «ВХОДНОГО» НДС
Многим предприятиям в своей деятельности приходилось сталкиваться с необходимостью распределения налогового кредита по НДС. Между тем эта процедура в законодательстве четко не урегулирована, что вызывает определенные сложности в ее практическом применении. О проблемных вопросах НДС-го распределения пойдет речь в сегодняшней статье.
Влада КАРПОВА, консультант газеты «Бухгалтерская неделя»,
к.э.н., сертифицированный бухгалтер-практик (CAP)
«Входной» НДС — валовые расходы или налоговый кредит
По общему правилу, если товары (услуги) используются плательщиком налога в:
—
налогооблагаемых операциях, предприятие имеет право на налоговый кредит по «входному» НДС (п.п. 7.4.1 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР; далее — Закон об НДС);—
необлагаемых операциях — права на налоговый кредит нет (п.п. 7.4.2 Закона об НДС), сумма «входного» НДС включается в состав валовых расходов п.п. 5.3.3 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР (далее — Закон о налоге на прибыль).В связи с этим
Закон об НДС требует от плательщика налога вести отдельный учет операций по поставке и приобретению товаров (услуг), подлежащих обложению НДС, не являющихся объектами налогообложения и освобожденных от налогообложения (п.п. 7.2.8 Закона об НДС). И здесь всплывает процедура «распределения налогового кредита», о котором речь идет в п.п. 7.4.3 Закона об НДС. Кроме того, встречаются ситуации, когда изменяется первоначально ожидаемое направление использования приобретенных товаров.При осуществлении необлагаемой деятельности применение
пп. 7.4.1 — 7.4.3 на практике заставляет искать ответ на ряд вопросов: в каких случаях необходимо руководствоваться п.п. 7.4.2, а в каких — п.п. 7.4.3 Закона об НДС; когда нужно признавать «условную продажу» на основании абзаца пятого п.п. 7.4.1 Закона об НДС (и в итоге «потерять» «входной» НДС), а когда «входной» НДС сразу не включается в налоговый кредит на основании п.п. 7.4.3 Закона об НДС (при этом он не теряется, а попадает в валовые расходы).Прежде чем разобраться с ними, процитируем необходимые для дальнейшей работы нормы
Закона об НДС (см. «Судьба «входного» НДС»).
| Судьба «входного» НДС Извлечение из Закона об НДС «7.4.1. <...> Право на начисление налогового кредита возникает независимо от того, начали ли такие товары (услуги) и основные фонды использоваться в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога в течение отчетного налогового периода, а также от того, осуществлял ли плательщик налога налогооблагаемые операции в течение такого отчетного налогового периода. Если впоследствии такие товары (услуги) начинают использоваться в операциях, которые не являются объектом налогообложения согласно статье 3 данного Закона или освобождаются от налогообложения согласно статье 5 данного Закона, или основные фонды переводятся в состав непроизводственных фондов, то с целью налогообложения такие товары (услуги), основные фонды считаются проданными по их обычной цене в налоговом периоде, на который приходится начало такого использования или перевода, но не ниже цены их приобретения (изготовления, строительства, сооружения).<...> 7.4.2. Если плательщик налога приобретает (изготавливает) товары (услуги) и основные фонды, предназначаемые для их использования в операциях, которые не являются объектом налогообложения согласно статье 3 данного Закона или освобождаются от налогообложения согласно статье 5 и пункту 11.44 статьи 11 данного Закона, то суммы налога, уплаченные в связи с таким приобретением (изготовлением), не включаются в состав налогового кредита такого плательщика.Не включается в состав налогового кредита и относится в состав валовых расходов сумма налога, уплаченная плательщиком налога при приобретении легкового автомобиля (кроме таксомоторов), включаемого в состав основных фондов. 7.4.3. В случае если товары (работы, услуги), изготовленные и/или приобретенные, частично используются в налогооблагаемых операциях, а частично — нет, в сумму налогового кредита включается та часть уплаченного (начисленного) налога при их изготовлении либо приобретении, которая соответствует части использования таких товаров (работ, услуг) в налогооблагаемых операциях отчетного периода». |
Основные правила распределения
1. Приобретаем товары — 7.4.1, 7.4.2 или 7.4.3?
На практике встречаются различные ситуации частичного использования товаров (услуг) в налогооблагаемых операциях, которые условно можно разделить на две группы:1) из приобретенной партии товаров (услуг) одна часть используется только в облагаемой деятельности, а вторая часть только в необлагаемой, при этом данные виды деятельности можно четко разграничить (например, из партии приобретенных флаконов часть используется для разлива медпродукции, освобожденной от НДС, а другая часть для разлива парфюмерии, облагаемой НДС);
2) приобретенная партия товаров (услуг) используется одновременно в облагаемой и не облагаемой НДС деятельности, и эти виды деятельности четко выделить нельзя.
Подпункты
7.4.1 и 7.4.2 Закона об НДС следует применять в тех случаях, когда из приобретенных товаров (услуг) можно четко выделить ту часть, которая используется в налогооблагаемых (или необлагаемых) операциях. Если это сделать невозможно, то применяются нормы п.п. 7.4.3 Закона об НДС.Обоснуем.
В п.п. 7.4.3 Закона об НДС указывается фраза «частично используются (в смысле товары, услуги) в налогооблагаемых операциях, а частично нет». С нашей точки зрения, употребление в этой формулировке термина «частично», скорее, свидетельствует о том, что первая группа операций не подпадает под действие п.п. 7.4.3 Закона об НДС, так как в противном случае был бы использован термин «часть». И тогда данная фраза звучала бы иначе: «часть товаров, услуг используется в налогооблагаемых операциях, а часть — нет».Такое толкование, по нашему мнению, больше соответствует системному прочтению
Закона об НДС, поскольку в тех случаях, когда из приобретенных товаров можно четко выделить ту часть, которая используется в необлагаемых операциях, логичнее применять иные правила налогообложения. В частности, для тех ситуаций, когда четко можно провести разделение, следует применять нормы пп. 7.4.1 и 7.4.2 Закона об НДС. То есть НДС, относящийся к той части товаров (услуг), которая предназначена для использования в налогооблагаемых операциях, включается в налоговый кредит (на основании п.п. 7.4.1 Закона об НДС), а по части товаров (услуг), задействованных в необлагаемых операциях, НДС попадает в валовые расходы (на основании п.п. 7.4.2 Закона об НДС и п.п. 5.3.3 Закона о налоге на прибыль).Если этого сделать невозможно то «входной» НДС придется распределять, как этого требует
п.п. 7.4.3 Закона об НДС. Это касается, например, «входного» НДС по административным расходам предприятия, осуществляющего облагаемые и необлагаемые операции,2. Если дальнейшее использование неизвестно.
В этом случае можно признать вначале все или определенную часть товаров (услуг) относящимися к:1) налогооблагаемой деятельности, отнести НДС по ним в налоговый кредит (на основании
п.п. 7.4.1 Закона об НДС), а затем согласно абзацу пятому п.п. 7.4.1 Закона об НДС по мере их использования в необлагаемой деятельности признавать условную продажу начислением налоговых обязательств по НДС по обычным ценам (но не ниже цены приобретения), за счет чего «перекрывается» приходящийся на них налоговый кредит;2) необлагаемой деятельности, отнести НДС по ним в валовые расходы (на основании
п.п. 7.4.2 Закона об НДС и п.п. 5.3.3 Закона о налоге на прибыль), а затем по мере их использования в облагаемой деятельности корректировать валовые расходы в сторону уменьшения, а налоговый кредит — в сторону увеличения. Как видим, второй вариант изменения направления использования имеет для налогоплательщиков более привлекательные налоговые последствия.При этом, с нашей точки зрения,
такие операции следует интерпретировать как изменение направления первоначального использования товаров (услуг), а не как ошибку, и 5 % штраф за самоисправление по п.п. 17.2 Закона Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III (далее — Закон № 2181) начислять не нужно.В дальнейшем мы будем исходить из такого прочтения законодательных норм, но ввиду неоднозначности данного вопроса, не исключен и иной вариант его решения.
3. Изменение направления использования или одновременное использование?
Определяющее значение для применения пятого абзаца п.п. 7.4.1 или п.п. 7.4.3 Закона об НДС имеет цель, с которой приобретаются товары (услуги). Обратите внимание, именно цель, а не фактическое использование товара. Об этом свидетельствует п.п. 7.4.1 Закона об НДС, предусматривающий, что если товары, приобретенные для использования в облагаемых операциях, используются в операциях, которые не являются объектом обложения или освобождены от налогообложения, то с целью налогообложения такие товары считаются проданными по их обычной цене (но не ниже цены приобретения). Иными словами, п.п. 7.4.1 можно применять, если изначально предполагалось, что товары (услуги) полностью будут задействованы в облагаемых операциях, но в последующих отчетных периодах часть данных товаров (услуг) была использована исключительно в операциях, которые не являются объектом налогообложения или освобождаются от налогообложения (т. е. не одновременно в облагаемых и необлагаемых операциях, а только в необлагаемых операциях).А вот если товары (услуги)
изначально приобретались для использования в льготных операциях (освобожденных от налогообложения и/или не облагаемых НДС операциях) и облагаемых НДС операциях, то можно применить п.п. 7.4.3 Закона об НДС.Как было отмечено выше, применение
п.п. 7.4.3 Закона об НДС в сравнении с п.п. 7.4.1 позволяет достичь налоговой экономии, что более выгодно. Поэтому к налогоплательщикам, применяющим этот пункт, будет более пристальное внимание со стороны налоговиков. Исходя из вышесказанного, для подтверждения правомерности применения норм п.п. 7.4.3 Закона об НДС имеет смысл составить распорядительный документ руководителя, в котором указать, что определенные товары (услуги) приобретаются для использования в облагаемой и необлагаемой деятельности.При выборе
п.п. 7.4.1 или п.п. 7.4.3 Закона об НДС мы бы посоветовали учесть и разъяснение ГНАУ, которое было предоставлено в письме от 26.05.2006 г. № 173/2/15-0310. В нем ГНАУ предложила весьма разумный и удобный способ решения проблемы, в соответствии с которым критерий разделения пп. 7.4.1 и 7.4.3 Закона об НДС основывается на понятии разовости, исключительности осуществляемых операций.
| Подход ГНАУ к разграничению пп. 7.4.1 и 7.4.3 Закона об НДС Извлечение из письма ГНАУ от 26.05.2006 г. № 173/2/15-0310 «Плательщик налога при приобретении товаров (услуг), которые имеют двойное назначение (будут использоваться в налогооблагаемых или освобожденных от налогообложения операциях) должен действовать в порядке, предусмотренном подпунктом 7.4.3 <...> Закона [об НДС. — Примеч. ред.] и подпунктом 5.3.3 <...> Закона [о налоге на прибыль. — Примеч. ред.].<...> Нормы последнего абзаца подпункта 7.4.1 <...> Закона [об НДС. — Примеч. ред.] применяются только в случае, если хозяйственная деятельность плательщика заключается в предоставлении налогооблагаемых поставок и товары (услуги) приобретаются исключительно для таких операций, а предоставление освобожденных от налогообложения операций является только разовым, исключительным и непостоянным фактором хозяйственной деятельности. |
В то же время помните, что данное
письмо не имеет статуса обобщающего налогового разъяснения и было направлено в адрес конкретного плательщика. Поэтому остальным лицам его можно использовать очень осторожно, так как не исключено, что в отношении других плательщиков налоговики могут предписать применять иные правила налогообложения. Аргументировать это они могут тем, что разъяснение предоставлялось с учетом индивидуальных обстоятельств конкретному плательщику, и на других лиц оно не распространяется. Ведь такие прецеденты уже были.4. Подытожим.
Порядок, изложенный в п.п. 7.4.1 Закона об НДС, применяется в тех случаях, когда из приобретенных товаров (услуг) можно четко выделить ту часть, которая используется в налогооблагаемых операциях. При этом налогоплательщик изначально предполагал, что такие приобретенные товары (услуги) будут полностью задействованы в облагаемых операциях. Кроме того, не исключено, что налоговики будут внимательно отслеживать тот факт, чтобы у этого предприятия льготная операция носила разовый (исключительный) характер.Распределение же налогового кредита по нормам
п.п. 7.4.3 Закона об НДС осуществляется в тех ситуациях, когда уже в периоде возникновения права на налоговый кредит известно, что в дальнейшем товары (услуги) будут использоваться в облагаемой и не облагаемой НДС деятельности, и доли использования в этих видах деятельности четко выделить нельзя.Это следует учитывать при ведении налогового учета, поскольку, как уже отмечалось, налоговые последствия применения данных пунктов отличаются
В обобщенном виде разграничение норм
пп. 7.4.1 — 7.4.3 Закона об НДС в части товаров (услуг) можно представить следующим образом (табл. 1).
Таблица 1.
Порядок обложения НДС операций использованиятоваров (услуг) в облагаемой и необлагаемой деятельности
| Первоначальное предназначение использования товаров (услуг) | Фактическое направление использования товаров (услуг) | |||
| Облагаемая деятельность | Необлагаемая деятельность | Одновременно и та, и другая | ||
| Облагаемая деятельность | НДС включается в НК* (п.п. 7.4.1 Закона об НДС) | Х | Признается условная продажа, и начисляются НО исходя из обычных цен, но не ниже цены приобретения (пятый абзац п.п. 7.4.1 Закона об НДС). ВР по «входному» НДС нет | Именно в этом периоде работает п.п. 7.4.3 Закона об НДС в соответствии с долей, определенной по данным этого периода**.
|
| Необлагаемая деятельность | НДС не попадает в НК, а включается в ВР (п.п. 7.4.2 Закона об НДС и п.п. 5.3.3 Закона о налоге на прибыль) | НДС исключается из ВР и увеличивает НК (п.п. 7.4.1 Закона об НДС) | Х | Именно в этом периоде работает п.п. 7.4.3 Закона об НДС в соответствии с долей, определенной по данным этого периода**.
|
| Одновременно облагаемая и необлагаемая деятельность | Определяется доля использования товаров (услуг) в облагаемой деятельности согласно п.п. 7.4.3 Закона об НДС, приходящийся на эту часть НДС увеличивает НК, в оставшейся части НДС включается в состав ВР
| Часть НДС, отнесенная в ВР, исключается из ВР и включается в НК | Часть НДС, отнесенная в НК, исключается из НК и включается в ВР | Х |
| *НК — налоговый кредит, НО — налоговые обязательства, ВР — валовые расходы. ** Подробнее см. раздел «Механизм распределения налогового кредита». | ||||
Следует также обратить внимание на то, что корректировки НДС при изменении направления использования товаров могут интерпретироваться либо как изменение первоначального характера операции без применения 5 % штрафа по
п. 17.2 Закона № 2181, либо как ошибка с его начислением. Решение этого вопроса прежде всего будет зависеть от порядка оформления документации.Так
, например, если из распорядительного документа руководителя будет следовать, что первоначальное предназначение товаров изменяется по причине возникновения непредвиденных обстоятельств, можно будет настаивать на неприменении 5 % штрафа. При этом действия по проведению соответствующих корректировок НДС со ссылкой на такой приказ целесообразно оформить бухгалтерской справкой.Если же такой документации не будет, отстаивать правомерность неначисления 5 % штрафа перед контролирующими органами будет весьма сложно.
Между тем в варианте последующего использования товаров в необлагаемой деятельности вместо облагаемой (признание условной продажи товаров) изменение первоначального направления их использования более выгодно интерпретировать как ошибку. В этом случае НДС в откорректированной части попадет в валовые расходы и по нему будет доначислен 5 % штраф. То есть в ситуации, когда обычная цена товара не превышает цену его приобретения в сравнении с вариантом условной продажи, экономия составит:
0,25 х НДС - 0,05 х НДС = 0,2 х НДС или 20 % от суммы НДС.
В связи с этим при избрании такого варианта корректировки НДС можно порекомендовать указать в бухгалтерской справке, что первоначальное предназначение товаров было определено ошибочно.
Осторожные плательщики могут также по операциям с последующим изменением предназначения товаров не включать НДС предварительно ни в налоговый кредит, ни в валовые расходы, а по мере использования товаров восстанавливать либо налоговый кредит (в части использования товаров (услуг) в облагаемой деятельности), либо валовые расходы (в части их применения в необлагаемой деятельности). Но следует учесть, что постоянные корректировки НДС могут привлечь внимание налоговиков (см.
п.п. 2.1.1 Методических рекомендаций по организации и проведению проверок подтверждения полученных от плательщика налогов (другого лица) сведений касательно отношений с контрагентами и соблюдения налогового законодательства, утвержденных приказом ГНАУ от 01.10.2008 г. № 622).
Налоговый кредит по основным фондам
При рассмотрении норм
пп. 7.4.1 и 7.4.3 Закона об НДС отдельного внимания заслуживают операции использования основных фондов в облагаемой и необлагаемой деятельности. Связано это с небрежностью законодателя, который в предпоследнем абз. п.п. 7.4.1 и п.п. 7.4.2 Закона об НДС разграничил понятия «товары, услуги» и «основные фонды», а в остальных положениях п.п. 7.4.1 и п.п. 7.4.3 Закона об НДС основные фонды отдельно не выделил.Из-за этого возник вопрос: подпадают ли основные фонды под действие
пп. 7.4.1 и 7.4.3 Закона об НДС или нет? Мы считаем, что да, поскольку прежде всего основные фонды включаются в понятие «товары» в Законе о налоге на прибыль. И так как согласно п. 1.17 Закона об НДС определение этого термина указывается в Законе о налоге на прибыль, то можно сказать, что под товарами применительно к нормам последнего абзаца п.п. 7.4.1 и п.п. 7.4.3 Закона об НДС подразумеваются также основные фонды, что подтверждает и ГНАУ в своем письме от 01.12.99 г. № 18041/7/16-1220-26.Кроме того, такой вывод следует из системного прочтения
Закона об НДС, поскольку, помимо данных норм, операции с использованием основных фондов в облагаемой и необлагаемой деятельности ничем не регламентируются.Вместе с тем в сравнении с товарами, услугами использование основных фондов имеет определенную специфику, так как оно осуществляется на протяжении длительного промежутка времени. Исходя из этого, мы считаем, что налоговые последствия их перевода из одного вида деятельности в другой будут отличаться от товаров (табл. 2 на с. 43).
Таблица 2.
Порядок обложения НДС операций по использованиюосновных фондов в облагаемой и необлагаемой деятельности
| Первоначальное направление использования ОФ* | Измененное направление использования ОФ | |||
| облагаемая деятельность | необлагаемая деятельность | одновременно и та, и другая | ||
| Облагаемая деятельность | НК по нормам п.п. 7.4.1 Закона об НДС
| Х | Признается условная продажа, начисляются НО исходя из обычных цен, но не ниже цены приобретения, при этом НК не корректируется** | Первоначально признанный НК не корректируется |
| Необлагаемая деятельность | НДС не попадает в НК, а включается в стоимость ОФ (п.п. 7.4.2 Закона об НДС и п.п. 5.3.3 Закона о налоге на прибыль) | НДС, первоначально включенный в стоимость ОФ, не корректируется | Х | НДС, первоначально включенный в стоимость ОФ, не корректируется |
| Одновременно облагаемая и необлагаемая деятельность | В периоде приобретения определяется доля использования ОФ в облагаемой деятельности (п.п. 7.4.3 Закона об НДС). Приходящийся на эту часть НДС увеличивает НК, в оставшейся части НДС включается в стоимость ОФ | Первоначально распределенный НДС не корректируется | Х | |
| *Основных фондов. ** То, что в данном случае налоговый кредит не корректируется, подтверждается судебной практикой (см. постановление ВадСУ от 31.05.2007 г.). | ||||
Как видим, в большинстве случаев первоначально распределенный НДС не корректируется. Отметим, что ранее налоговики разрешали не корректировать налоговый кредит и в тех случаях, когда основные фонды начинали использоваться в освобожденных от НДС операциях (см.
письмо ГНАУ от 05.01.2000 г. № 70/7/16-1220-21). И хотя с того времени п.п. 7.4.1 Закона об НДС претерпел изменения, в данном случае важен сам подход по отсутствию дальнейших корректировок НДС в части использования основных фондов в льготируемой деятельности. А то, что он может быть использован и сейчас, подтверждается консультацией в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2006, № 36, с. 42.В остальных же случаях предприятие может использовать факт отсутствия корректировок по первоначально отраженному НДС для его оптимизации, приобретая основные фонды, задействованные одновременно в облагаемых и необлагаемых операциях в тех периодах, когда коэффициенты распределения НДС составляют наибольшую величину.
Вместе с тем не исключено, что ГНАУ в ближайшем будущем может изменить свой подход и предпишет осуществлять корректировки НДС по ОФ и при изменении направления их использования. Определенные предпосылки для таких выводов дают недавние изменения, внесенные в декларацию по НДС. Так, из
п. 5.8 Порядка заполнения и предоставления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 166, можно увидеть, что при использовании ранее приобретенных ОФ частично для изготовления сельскохозяйственных товаров (услуг) налоговый кредит корректируется исходя из остаточной стоимости ОФ. Данные положения были приведены и в письме ГНАУ от 04.02.2009 г. № 2095/7/16-1116. Из этого можно понять, что с точки зрения налоговых органов первоначально отраженный налоговый кредит по ОФ при изменении направления их использования, в том числе и по истечении определенного срока с момента ввода ОФ в эксплуатацию, может быть откорректирован. В то же время практическое применение такого механизма вызывает ряд проблем, которые не могут быть решены без внесения изменений в законодательство. В частности, не ясно, по какому принципу следует определять остаточную стоимость ОФ для целей распределения, учитывая то, что в налоговом учете ведется групповой учет объектов ОФ (кроме ОФ 1 группы).Так что, принимая во внимание «проблемность» предложенного ГНАУ механизма корректировки налогового кредита, сложно предугадать, приживется ли он на практике и будут ли его применять не только в отношении сельхозНДС. Что ж, подождем дальнейших разъяснений от налоговиков.
Услуги за пределами таможенной территории Украины
Особого внимания при рассмотрении процедуры распределения налогового кредита по НДС заслуживают операции по предоставлению (получению) услуг
за пределами таможенной территории Украины, которые не являются объектом обложения НДС.В частности, возникает вопрос, нужно ли при наличии таких услуг применять процедуру распределения НДС из
п.п. 7.4.3 Закона об НДС? В этом вопросе на данный момент нет однозначного ответа. Начнем с того, что не вполне понятно, какие именно услуги (полученные, оказанные или те и другие) следует отражать в стр. 91 декларации по НДС. Из самого названия строки: «Крім того, поставка послуг за межами митної території України або послуг, місце поставки яких визначено відповідно до п. 6.5 ст. 6 Закону за межами митної території України» нельзя прийти к однозначным выводам, так как в п. 6.5 Закона об НДС имеются в виду услуги, как предоставленные нерезиденту, так и полученные от нерезидента. Не высказали четкой позиции по этой проблеме и налоговики. Так, из письма ГНАУ от 03.03.2006 г. № 4145/7/16-1517-5 можно понять, что в данной строке указываются и услуги, полученные от нерезидента. Мы считаем, что оснований для таких заключений нет, что следует, в частности, из названия стр. 7 декларации по НДС, в которой применительно к услугам нерезидентов, оказанным на территории Украины, речь идет именно о получении услуг, а не об их поставке. К тому же необходимо учесть, что термин «поставка услуг» употребляется в названии стр. 14 декларации по НДС, в которой речь идет об НДС по товарам, услугам, основным фондам, приобретаемым с целью их использования в операциях поставки услуг за пределами таможенной территории Украины. Но понятно, что в данном случае подразумевается использование этих активов в операциях оказания услуг резидентом нерезиденту. Таким образом, по нашему мнению, в стр. 91 должны отражаться только услуги, предоставленные резидентом за пределами таможенной территории Украины.Следует также обратить внимание на то, что исходя из формы построения декларации по НДС (фразы «
Крім того») эти услуги не должны отражаться в стр. 3 декларации «Операції, що не є об'єктом оподаткування (п. 3.2 ст. 3 Закону)» и в стр. 5 «Загальний обсяг поставки (сума значень з 1-го до 4-го рядка колонки А)». Хотя с какой целью ГНАУ предусмотрела такой особый порядок отражения этих услуг в декларации по НДС, неясно.Далее неурегулированность с распределением НДС в части рассматриваемых услуг связана с тем, что в самом
п.п. 7.4.3 Закона об НДС не уточняется состав операций, не относящихся к облагаемой деятельности. Некоторые сведения о них можно почерпнуть из п.п. 7.4.2 Закона об НДС. В нем речь идет об операциях, которые не являются объектом обложения по ст. 3 или освобождаются от налогообложения по ст. 5 и 11 Закона об НДС. В то же время услуги, предоставленные за пределами Украины, отдельно не выделены среди операций, которые не являются объектом налогообложения в п. 3.2 Закона об НДС, и до сих пор не выработано единой позиции по поводу того, на основании какого пункта они не облагаются (п. 3.1 или п. 6.5 Закона об НДС).Вместе с тем мы считаем, что вывод о необложении услуг, предоставляемых плательщиком за пределами территории Украины, следует из интерпретации «от обратного» норм
п.п. 3.1.1 Закона об НДС. Учитывая данное обстоятельство, а также системное прочтение Закона об НДС, по нашему мнению, в случае оказания услуг резидентом с местом поставки за пределами таможенной территории Украины процедуру распределения налогового кредита применять нужно. Ведь НДС по товарам (услугам), задействованным в операциях, которые осуществляются плательщиком налога, может либо включаться в налоговый кредит, либо нет — третьего не дано. Условия, при которых право на налоговый кредит возникает, указаны в п.п. 7.4.1 Закона об НДС, а при которых его нет — в п.п. 7.4.2 Закона об НДС. Если предположить, что рассматриваемые услуги не подпадают под нормы п.п. 7.4.2 Закона об НДС, получается, что НДС, приходящийся на товары (услуги), задействованные в их оказании, может быть включен в налоговый кредит по НДС. Однако согласно п.п. 7.4.1 Закона об НДС налоговый кредит возникает только при использовании товаров (услуг) в облагаемых НДС операциях, к которым услуги, предоставленные за пределами таможенной территории Украины, не относятся. Выходит, что по методу «от обратного» в п.п. 7.4.2 и в п.п. 7.4.3 Закона об НДС в число операций, не являющихся объектом обложения, включаются и операции по поставке услуг резидентом за пределами таможенной территории Украины.А вот в противоположной ситуации, когда у нерезидента приобретаются услуги, не облагаемые НДС, распределение налогового кредита только на этом основании осуществляться не должно. Соответственно, если плательщик ведет только облагаемую деятельность, право на налоговый кредит он имеет в полном размере без применения распределительных процедур.
Механизм распределения налогового кредита
В
п.п. 7.4.3 Закона об НДС речь идет о включении в налоговый кредит той доли НДС, которая приходится на товары (услуги), используемые в налогооблагаемой деятельности, но каким образом следует определять эту долю, в законе не говорится.Вместе с тем особенность операций одновременного использования товаров состоит в том, что четко выделить долю (часть) использования товаров (услуг) в налогооблагаемой деятельности весьма затруднительно. Данную группу операций условно можно разделить на две составляющие:
а) операции, облагаемую часть расходов по которым выделить расчетным путем вообще не представляется возможным (например, аренда, оплата за коммунальные услуги в части зданий административного назначения);
б) операции, по которым облагаемая часть расходов может быть определена условно (например, аренда цеха, в котором размещены линии по производству облагаемой НДС продукции и не облагаемой).
В связи с этим возникает необходимость применения специальной процедуры определения таких долей, которую предложила ГНАУ в
письме от 01.12.99 г. № 18043/7/16-1220-16. И хотя это письмо написано достаточно давно, в отсутствие иных положений изложенным в нем порядком и сейчас продолжают руководствоваться на практике (см. по этому поводу, например, п. 1 письма ГНАУ от 08.08.2007 г. № 3955/Т/16-1515-20, п. 3 письма ГНАУ от 07.11.2007 г. № 22703/7/16-1117, письмо ГНАУ от 26.05.2006 г. № 173/2/15-0310).В данном письме было предложено два варианта расчета коэффициента распределения НДС, назовем их условно «точный» и «упрощенный». В первом, «точном» варианте коэффициент использования товаров (услуг) в налогооблагаемых операциях (
К) определяется:К = СТУобл : СТУобщ,
где
СТУобл — стоимость товаров (услуг) без НДС, фактически использованных в отчетном периоде в налогооблагаемых операциях, грн.;СТУобщ
— общая стоимость товаров (услуг) без НДС, включенная в валовые расходы отчетного периода, грн.Этот вариант применим лишь к операциям группы Б, но поскольку без специальной расчетной процедуры выделить часть товаров, фактически использованных в облагаемых операциях, невозможно, в своих разъяснениях представители налоговых органов применяют различные механизмы проведения такого расчета.
Например, в консультации, опубликованной в
газете «Налоговый, банковский, таможенный консультант», 2005, № 13, «точный» вариант распределения налогового кредита был проиллюстрирован примером услуг аренды. Так, предприятию здравоохранения, сдающему часть арендуемой площади в субаренду, было предложено вначале пропорционально площади арендуемого помещения рассчитать валовые расходы, относящиеся к субаренде, а затем по этой доле определить налоговый кредит.Таким образом, можно сделать вывод, что при использовании «точного» варианта распределения налогового кредита по НДС вначале следует расчетным путем вычислить долю использования товаров (услуг) в налогооблагаемых операциях, а затем на ее основе определить часть НДС, подлежащую отнесению в состав налогового кредита. Выбор критериев распределения будет зависеть от вида деятельности предприятия (площадь, мощность оборудования и т. д.).
Проиллюстрируем данный способ распределения НДС примером.
Пример 1.
Предположим, что в арендуемом цехе предприятия размещаются линии по производству облагаемой и необлагаемой продукции. Арендная плата составляет 6000 тыс. грн. (в том числе НДС — 1000 грн.), площадь цеха 1000 м2, площадь, занимаемая линией по производству облагаемой продукции — 300 м2. Необходимо определить НДС по аренде, включаемый в налоговый кредит.Для этого:
1) пропорционально площади рассчитываем часть расходов по арендной плате, приходящуюся на облагаемые операции: 300 м2 : 1000 м2 х 5000 грн. = 1500 грн.;
2) определяем НДС, включаемый в налоговый кредит: 1500 грн. х 20 % = 300 грн.
В принципе можно пойти и более простым путем, сразу вычислив долю налогового кредита: 300 м2 : 1000 м2 х 1000 грн. = 300 грн.
В «упрощенном» способе коэффициент распределения налогового кредита (
К) рассчитывается пропорционально объему облагаемых и необлагаемых операций:К = Vобл : Vобщ,
где
Vобл — объем налогооблагаемых операций по поставке товаров (услуг) по НДС за отчетный период (без НДС), грн.;Vобщ
— общий объем операций по поставке товаров (услуг) за отчетный период (без НДС), грн.В данной формуле мы привели показатели с учетом последних разъяснений налоговиков относительно того, что в расчете коэффициента принимают участие только
операции по поставке товаров, услуг (см. п. 1 письма ГНАУ от 08.08.2007 г. № 3955/Т/16-1515-20, п. 3 письма ГНАУ от 07.11.2007 г. № 22703/7/16-1117).Учитывая это обстоятельство, при его определении придется выборочно использовать данные
Реестра полученных и выданных налоговых накладных (далее — Реестр). Используя данные Реестра, коэффициент (Креестр) можно определить так:Креестр = (гр. 7 р. II + гр. 9 р. II + гр. 11 р. II) : (гр. 7 р. II + гр. 9 р. II + гр. 10 р. II + гр. 11 р. II)
.При этом учитываем, что показатели гр. 7 р. II
Реестра нужно брать без объема услуг, предоставленных нерезидентом на таможенной территории Украины.Для расчета коэффициента распределения (
Кдеклар) можно также использовать показатели строк декларации по НДС:Кдеклар = (гр. 1 р. I + гр. 2.1 р. I + гр. 2.2 р. I ± гр. 8.3 р. I ± гр. 8.4 р.I : (гр. 5 р. I ± гр. 8.3 р. I ± гр. 8.4 р. I + гр. 91 р. I),
где
гр. 1 р. I, гр. 2.1 р. I, гр. 2.2 р. I, гр. 8.3 р. I, гр. 8.4 р. I, гр. 91 р. I — соответственно показатели граф 1, 2.1, 2.2, 8.3, 8.4, 91 колонки А раздела I декларации по НДС.При этом показатели гр. 8.3, 8.4 р. I принимаются в расчет в части корректировки НДС по операциям поставки товаров, услуг, осуществленным в отчетном периоде, а не на основе предыдущих отчетных периодов.
Вместе с тем при использовании данного способа расчета необходимо обратить внимание на следующие моменты.
Во-первых, тем плательщикам, которые имеют операции, не являющиеся объектом налогообложения (
п. 3.2 Закона об НДС), в стр. 3 декларации, а значит, и в стр. 5 декларации, следует отражать только те из них, которые подпадают под определение операций по поставке товаров, услуг (см. пп. 5.3.1 и 5.3.4 Порядка заполнения и предоставления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 166).Во-вторых, налоговики (см.
п. 1 письма ГНАУ от 08.08.2007 г. № 3955/Т/16-1515-20 и п. 3 письма ГНАУ от 07.11.2007 г. № 22703/7/16-1117) предлагают при расчете коэффициента распределения учитывать в составе облагаемых операций показатель освобожденных операций (гр. 4 колонки А декларации по НДС). Но мы с таким подходом согласиться не можем, так как расчет доли облагаемых операций на основании показателя освобожденных операций приводит к некорректным результатам и противоречит идеологии п.п. 7.4.3 Закона об НДС.Пример 2.
За отчетный период общий объем поставок товаров, услуг предприятия составил 200 тыс. грн. без НДС, объем облагаемых НДС операций — 50 тыс. грн. без НДС. По данным предыдущего примера рассчитаем налоговый кредит, относящийся к арендной плате.Сделаем это так:
1) пропорционально объему облагаемых поставок рассчитываем коэффициент распределения: 50000 грн. : 200000 грн. = 0,25;
2) определяем налоговый кредит по НДС: 1000 грн. х 0,25 = 250 грн.
Как видим, результаты расчета с применением этих двух вариантов различаются. Поэтому стоит знать, что налоговики не разрешают применять одновременно два варианта расчета коэффициентов (см., например,
консультацию «Как распределить «входной» НДС при наличии облагаемых и не облагаемых операций» в газете «Налоговый, банковский, таможенный консультант», 2008, № 3), поэтому предприятиям приходится выбирать между ними.Заметим, что на практике «точный» вариант расчета широкого распространения не получил, однако в некоторых случаях плательщику его использование в сравнении с упрощенным подходом может быть более выгодно (см. пример). Так, если предприятие в основном осуществляет необлагаемую деятельность, то налоговый кредит по «точному» варианту расчета может составлять большую сумму.
Кроме того, учитывая то, что в законодательстве порядок распределения НДС четко не прописан, налогоплательщик, помимо данных вариантов, может применить и иную процедуру распределения.
Вместе с тем при выборе между возможными вариантами распределения НДС целесообразно просчитывать налоговые последствия по каждому из них.
Как отразить распределение в Реестре и Декларации
В
письме ГНАУ от 18.04.2008 г. № 8109/7/16-1117 отмечалось, что в Расшифровке налоговых обязательств и налогового кредита в разрезе контрагентов (приложение 5 к декларации по НДС ) такие операции отражаются в соответствующих разделах «Операції з придбання з ПДВ, які надають право формування податкового кредиту» и «Операції з придбання з ПДВ, які не надають право формування податкового кредиту». При этом контрагент будет показан в разделе II приложения 5 дважды.Так как приложение 5 составляется на основании
Реестра, можно предположить, что при следовании данному подходу в Реестре налоговый кредит должен быть распределен по каждой налоговой накладной. Осуществить это возможно несколькими способами.Способ 1.
При заполнении раздела I Реестра по товарам, которые одновременно используются в облагаемых и освобожденных операциях, в момент получения налоговой накладной указываются данные только в графах 1 — 6 Реестра. По окончании же отчетного периода, когда коэффициент распределения известен, по таким накладным в Реестре отражаются показатели граф 7 — 10. Для заполнения графы 7 Реестра стоимость товаров без НДС, указанная в налоговой накладной, умножается на коэффициент. Для заполнения графы 8 Реестра данные графы 7 умножаются на 20 %, а данные граф 9 и 10 определяются как разница между соответствующими показателями налоговой накладной и суммами, указанными в графах 7 и 8.Способ 2.
При получении налоговой накладной по товарам, услугам, относящимся к облагаемым и освобожденным операциям, их стоимость вначале указывается в графе 7 Реестра, НДС — в графе 8 Реестра. А затем по окончании периода эти суммы по каждой налоговой накладной корректируются операцией сторно с отражением соответствующих показателей в графах 9 и 10 Реестра. При этом в тех случаях, когда Реестр ведется только в документальной форме, корректировки по аналогии с учетными регистрами бухгалтерского учета можно осуществить корректурным способом путем зачеркивания предыдущей записи (см. п.п. 4.2 Положения об обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденного приказом Минфина от 24.05.95 г. № 88).Кроме того, существует еще один подход к заполнению
Реестра и соответственно раздела II приложения 5 к Декларации, применяемый на практике. Согласно ему в момент получения налоговой накладной записи в Реестре осуществляются аналогично способу 2, а в конце периода сторнировочная запись проводится одной итоговой строкой (а не в разрезе каждой налоговой накладной) на основании бухгалтерской справки. В результате в приложении 5 все налоговые накладные вначале в обычном порядке отражаются в разделе II, а затем налоговый кредит по ним корректируется двумя итоговыми строками: со знаком «-» в разделе «Операції з придбання з ПДВ, які надають право формування податкового кредиту», со знаком «+» в разделе «Операції з придбання з ПДВ, які не надають право формування податкового кредиту» и указанием в графе 2 этих разделов собственного индивидуального налогового номера. Но поскольку этот вариант не совпадает с подходом, предложенным в письме ГНАУ от 18.04.2008 г. № 8109/7/16-1117, применять его безопасно только по согласованию (желательно письменному) с местной ГНИ.Между тем, ввиду того, что четкий порядок заполнения
Реестра и Декларации по таким операциям не прописан, использование любого способа осуществления корректировочных записей не должно привести к наложению админштрафа за нарушение порядка налогового учета (ст. 1631 Кодекса об административных правонарушениях). Что касается остальных нюансов документального оформления операций, то следует учесть, что после расчета коэффициентов распределения по итогам месяца необходимо откорректировать первоначально отраженные показатели стоимости товаров в бухгалтерском учете и отнести сумму НДС, не включаемую в налоговый кредит, в первоначальную стоимость запасов (п. 9 П(С)БУ 9 «Запасы»). В противном случае исказятся остатки запасов по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль. В учете по налогу на прибыль эту же часть НДС следует отразить в составе валовых расходов по той строке декларации, к которой относятся приходящиеся на нее товары, услуги.Рассмотренными аспектами вопросы распределения НДС, безусловно, не исчерпываются, однако рамки одной статьи не позволяют рассмотреть все нюансы такой, на первый взгляд, несложной процедуры. Поэтому ждем ваших вопросов, с которыми мы обязательно поможем вам разобраться.
