РОЗПОДІЛ «ВХІДНОГО» ПДВ
Багатьом підприємствам у своїй діяльності доводилося стикатися з необхідністю розподілу податкового кредиту з ПДВ. Між тим, цю процедуру в законодавстві чітко не врегульовано, що викликає певні труднощі в її практичному застосуванні. Про проблемні питання ПДВшного розподілу йтиметься в сьогоднішній статті.
Влада КАРПОВА, консультант газети «Бухгалтерський тиждень», канд. екон. наук,
сертифікований бухгалтер-практик (CAP)
«Вхідний» ПДВ — валові витрати чи податковий кредит
За загальним правилом, якщо товари (послуги) використовуються платником податку в:
—
оподатковуваних операціях, підприємство має право на податковий кредит щодо «вхідного» ПДВ (п.п. 7.4.1 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР; далі — Закон про ПДВ);—
неоподатковуваних операціях — права на податковий кредит немає (п.п. 7.4.2 Закону про ПДВ), сума «вхідного» ПДВ уключається до складу валових витрат — п.п. 5.3.3 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР (далі — Закон про податок на прибуток).У зв’язку з цим
Закон про ПДВ вимагає від платника податку вести окремий облік операцій з поставки та придбання товарів (послуг), що підлягають обкладенню ПДВ, не є об’єктами оподаткування та звільнені від оподаткування (п.п. 7.2.8 Закону про ПДВ). І тут виникає процедура «розподілу податкового кредиту», про яку йдеться в п.п. 7.4.3 Закону про ПДВ. Крім того, трапляються ситуації, коли змінюється первісно очікуваний напрямок використання придбаних товарів.При здійсненні неоподатковуваної діяльності застосування
пп. 7.4.1 — 7.4.3 на практиці змушує шукати відповідь на низку запитань: в яких випадках слід керуватися п.п. 7.4.2, а в яких — п.п. 7.4.3 Закону про ПДВ; коли потрібно визнавати «умовний продаж» на підставі абзацу п’ятого п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ (і в результаті «втратити» «вхідний» ПДВ), а коли «вхідний» ПДВ відразу не включається до податкового кредиту на підставі п.п. 7.4.3 Закону про ПДВ (при цьому він не втрачається, а потрапляє до валових витрат).Перш ніж розібратися з ними, процитуємо необхідні для подальшої роботи норми
Закону про ПДВ (див. «Доля «вхідного» ПДВ»).
| Доля «вхідного» ПДВ Витяг із Закону про ПДВ «7.4.1. <...> Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари (послуги) та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду. Якщо у подальшому такі товари (послуги) починають використовуватися в операціях, які не є об’єктом оподаткування згідно зі статтею 3 цього Закону або звільняються від оподаткування згідно зі статтею 5 цього Закону, чи основні фонди переводяться до складу невиробничих фондів, то з метою оподаткування такі товари (послуги), основні фонди вважаються проданими за їх звичайною ціною у податковому періоді, на який припадає початок такого використання або переведення, але не нижче ціни їх придбання (виготовлення, будівництва, спорудження). <...> 7.4.2. Якщо платник податку придбаває (виготовляє) товари (послуги) та основні фонди, які призначаються для їх використання в операціях, які не є об’єктом оподаткування згідно зі статтею 3 цього Закону або звільняються від оподаткування згідно зі статтею 5 та пунктом 11.44 статті 11 цього Закону, то суми податку, сплачені у зв’язку з таким придбанням (виготовленням), не включаються до складу податкового кредиту такого платника. Не включається до складу податкового кредиту та відноситься до складу валових витрат сума податку, сплачена платником податку при придбанні легкового автомобіля (крім таксомоторів), що включається до складу основних фондів. 7.4.3. У разі коли товари (роботи, послуги), виготовлені та/або придбані, частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково ні, до суми податкового кредиту включається та частка сплаченого (нарахованого) податку при їх виготовленні або придбанні, яка відповідає частці використання таких товарів (робіт, послуг) в оподатковуваних операціях звітного періоду». |
Основні правила розподілу
1. Придбаваємо товари — пп. 7.4.1, 7.4.2 або 7.4.3?
На практиці трапляються різні ситуації часткового використання товарів (послуг) в оподатковуваних операціях, які умовно можна поділити на дві групи:1) з придбаної партії товарів (послуг) одна частина використовується тільки в оподатковуваній діяльності, а друга — лише в неоподатковуваній, при цьому такі види діяльності можна чітко розмежувати (наприклад, із партії придбаних флаконів частина використовується для розливу медпродукції, звільненої від ПДВ, а решта — для розливу парфумерії, що обкладається ПДВ);
2) придбана партія товарів (послуг) використовується одночасно в діяльності, що обкладається ПДВ, та в діяльності, що не обкладається ПДВ, і ці види діяльності чітко виділити не можна.
Підпункти 7.4.1
і 7.4.2 Закону про ПДВ слід застосовувати в тих випадках, коли з придбаних товарів (послуг) можна чітко виділити частину, що використовується в оподатковуваних (або неоподатковуваних) операціях. Якщо це зробити неможливо, то застосовуються норми п.п. 7.4.3 Закону про ПДВ.Обґрунтуємо.
У п.п. 7.4.3 Закону про ПДВ є фраза: «частково використовуються (у розумінні «товари, послуги») в оподатковуваних операціях, а частково — ні». На наш погляд, застосування в цьому формулюванні терміна «частково» свідчить скоріше про те, що перша група операцій не підпадає під дію п.п. 7.4.3 Закону про ПДВ, оскільки інакше було б використано термін «частина». І тоді ця фраза б звучала інакше: «частина товарів, послуг, що використовується в оподатковуваних операціях, а частина — ні».Таке тлумачення, на нашу думку, більше відповідає системному прочитанню
Закону про ПДВ, оскільки в тих випадках, коли з придбаних товарів можна чітко виділити частину, що використовується в неоподатковуваних операціях, логічніше застосовувати інші правила оподаткування. Зокрема, у тих ситуаціях, коли чітко можна провести розподіл, слід застосовувати норми пп. 7.4.1 і 7.4.2 Закону про ПДВ. Отже, ПДВ, що стосується тієї частини товарів (послуг), яку призначено для використання в оподатковуваних операціях, уключається до податкового кредиту (на підставі п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ), а щодо частини товарів (послуг), задіяних у неоподатковуваних операціях, ПДВ потрапляє до валових витрат (на підставі п.п. 7.4.2 Закону про ПДВ і п.п. 5.3.3 Закону про податок на прибуток).Якщо це зробити неможливо, то «вхідний» ПДВ доведеться розподіляти. як цього вимагає
п.п. 7.4.3 Закону про ПДВ. Це стосується, наприклад, «вхідного» ПДВ щодо адміністративних витрат підприємства, яке здійснює оподатковувані та неоподатковувані операції.2. Якщо подальше використання невідоме.
У цьому випадку можна визнати спочатку всі або певну частину товарів (послуг), що належать до:1) оподатковуваної діяльності, віднести ПДВ щодо них до податкового кредиту (на підставі
п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ), а потім згідно з абз. 5 п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ у міру їх використання в неоподатковуваній діяльності визнавати умовний продаж нарахуванням податкових зобов’язань з ПДВ за звичайними цінами (але не нижче за ціну придбання), за рахунок чого «перекривається» податковий кредит, що припадає на них;2) неоподатковуваної діяльності, віднести ПДВ щодо них до валових витрат (на підставі
п.п. 7.4.2 Закону про ПДВ і п.п. 5.3.3 Закону про податок на прибуток), а потім у міру їх використання в оподатковуваній діяльності коригувати валові витрати у бік зменшення, а податковий кредит — у бік збільшення. Як бачимо, другий варіант зміни напрямку використання має для платників податків привабливіші податкові наслідки.При цьому, на наш погляд,
такі операції слід розглядати як зміну напрямку первісного використання товарів (послуг), а не як помилку, і 5% штраф за самовиправлення за п. 17.2 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-III (далі — Закон № 2181) нараховувати не потрібно.Надалі ми виходитимемо з такого прочитання законодавчих норм, але через неоднозначність цього питання не виключено й інший варіант його вирішення.
3. Зміна напрямку використання чи одночасне використання?
Визначальне значення для застосування абз. 5 п.п. 7.4.1 або п.п. 7.4.3 Закону про ПДВ має мета, з якою придбаваються товари (послуги). Зверніть увагу: саме мета, а не фактичне використання товару. Про це свідчить п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ, де передбачається: якщо товари, придбані для використання в оподатковуваних операціях, використовуються в операціях, що не є об’єктом оподаткування або звільнені від оподаткування, то з метою оподаткування такі товари вважаються проданими за їх звичайною ціною (але не нижче за ціну придбання). Інакше кажучи, п.п. 7.4.1 можна застосовувати, якщо спочатку передбачалося, що товари (послуги) повністю буде задіяно в оподатковуваних операціях, але в наступних звітних періодах частину цих товарів (послуг) було використано виключно в операціях, що не є об’єктом оподаткування або звільняються від оподаткування (тобто не одночасно в оподатковуваних та неоподатковуваних операціях, а тільки в неоподатковуваних операціях).А от якщо товари (послуги)
первісно придбавалися для використання в пільгових операціях (звільнених від оподаткування і таких, що не обкладаються ПДВ) та оподатковуваних ПДВ операціях, то можна застосувати п.п. 7.4.3 Закону про ПДВ.Як зазначалося, застосування
п.п. 7.4.3 Закону про ПДВ порівняно з п.п. 7.4.1 дозволяє досягти податкової економії, що вигідніше. Тому стосовно платників податків, які застосовують цей підпункт, з боку податківців увага буде пильнішою. Виходячи з викладеного, для підтвердження правомірності застосування норм п.п. 7.4.3 Закону про ПДВ є сенс скласти розпорядчий документ керівника, в якому зазначити, що певні товари (послуги) придбаваються для використання в оподатковуваній та неоподатковуваній діяльності.При виборі
п.п. 7.4.1 чи п.п. 7.4.3 Закону про ПДВ ми б порадили враховувати й роз’яснення ДПАУ, надане в листі від 26.05.2006 р. № 173/2/15-0310. У ньому ДПАУ запропонувала дуже розумний та зручний спосіб вирішення проблеми, відповідно до якого критерій розподілу пп. 7.4.1 та 7.4.3 Закону про ПДВ ґрунтується на понятті разовості, винятковості здійснюваних операцій.
| Підхід ДПАУ до розмежування пп. 7.4.1 і 7.4.3 Закону про ПДВ Витяг із листа ДПАУ від 26.05.2006 р. № 173/2/15-0310 «Платник податку під час придбання товарів (послуг), що мають подвійне призначення (використовуватимуться в оподатковуваних або звільнених від оподаткування операціях) має діяти в порядку, передбаченому підпунктом 7.4.3 <...> Закону [про ПДВ. — Прим. ред.] і підпунктом 5.3.3 <...> Закону [про податок на прибуток. — Прим. ред.].<...> Норми останнього абзацу підпункту 7.4.1 <...> Закону [про ПДВ. — Прим. ред.]] застосовуються лише в разі, якщо господарська діяльність платника полягає в наданні оподатковуваних поставок і товари (послуги) придбаваються виключно для таких операцій, а надання звільнених від оподаткування операцій є лише разовим, винятковим та непостійним чинником господарської діяльності». |
Водночас пам’ятайте, що цей лист не має статусу узагальнюючого податкового роз’яснення і був направлений на адресу конкретного платника. Тому іншим особам його можна використовувати дуже обережно, оскільки не виключено, що стосовно інших платників податківці можуть приписати застосовувати інші правила оподаткування. Аргументувати це вони можуть тим, що роз’яснення надавалося з урахуванням індивідуальних обставин конкретному платнику та на інших осіб не поширюється. Адже такі прецеденти вже були.
4. Підсумуємо
: порядок, викладений у п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ, застосовується в тих випадках, коли з придбаних товарів (послуг) можна чітко виділити ту частину, що використовується в оподатковуваних операціях. При цьому платник податків первісно передбачав, що такі придбані товари (послуги) буде повністю задіяно в оподатковуваних операціях. Крім того, не виключено, що податківці уважно відстежуватимуть, щоб у цього підприємства пільгова операція мала разовий (винятковий) характер.Розподіл же податкового кредиту за нормами
п.п. 7.4.3 Закону про ПДВ здійснюється в тих ситуаціях, коли вже в періоді виникнення права на податковий кредит відомо, що надалі товари (послуги) використовуватимуться і в діяльності, що обкладається ПДВ, і в діяльності, що не обкладається ПДВ, і частки використання у цих видах діяльності чітко виділити не можна.Це слід ураховувати при веденні податкового обліку, оскільки, як уже зазначалося, податкові наслідки застосування цих /font> підпунктів відрізняються
В узагальненому вигляді розмежування норм
пп. 7.4.1 — 7.4.3 Закону про ПДВ уу частині товарів (послуг) можна показати таким чином (табл. 1).
Таблиця 1.
Порядок обкладення ПДВ операцій використання товарів (послуг) в оподатковуваній та неоподатковуваній діяльності| Первісне призначення використання товарів (послуг) | Фактичний напрямок використання товарів (послуг) | |||
| оподатковувана діяльність | неоподатковувана діяльність | одночасно і та, й інша | ||
| Оподатковувана діяльність | ППДВ уключається до ПК* (п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ) | Х | Визнається умовний продаж і нараховуються ПЗ виходячи зі звичайних цін, але не нижче за ціну придбання (абз. 5 п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ). ВВ щодо «вхідного» ПДВ немає | Саме в цьому періоді працює п.п. 7.4.3 Закону про ПДВ відповідно до частки, визначеної за даними цього періоду**.
|
| Неоподатковувана діяльність | ПДВ не потрапляє до ПК, а включається до ВВ (п.п. 7.4.2 Закону про ПДВ і п.п. 5.3.3 Закону про податок на прибуток) | ПДВ виключається з ВВ та збільшує ПК (п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ) | Х | Саме в цьому періоді працює п.п. 7.4.3 Закону про ПДВ відповідно до частки, визначеної за даними цього періоду**. |
| Одночасно оподатковувана та неоподатковувана діяльність | ВВизначається частка використання товарів (послуг) в оподатковуваній діяльності згідно з п.п. 7.4.3 Закону про ПДВ. ПДВ, що припадає на цю частину, збільшує ПК, решта ПДВ включається до складу ВВ
| Частина ПДВ, віднесена до ВВ, виключається з ВВ та включається до ПК | Частина ПДВ, віднесена до ПК, виключається з ПК та включається до ВВ | Х |
| * ПК — податковий кредит, ПЗ — податкові зобов’язання, ВВ — валові витрати. *** Докладніше див. розділ «Механізм розподілу податкового кредиту». | ||||
Також слід звернути увагу, що коригування ПДВ при зміні напрямку використання товарів можуть інтерпретуватися або як зміна первісного характеру операції без застосування 5 % штрафу за
п.п. 17.2 Закону № 2181, або як помилка в його нарахуванні. Вирішення цього питання насамперед залежатиме від порядку оформлення документації.Так,
якщо з розпорядчого документа керівника випливатиме, що первісне призначення товарів змінюється внаслідок виникнення непередбачених обставин, можна буде наполягати на незастосуванні 5 % штрафу. При цьому дії з проведення відповідних коригувань ПДВ з посиланням на такий наказ доцільно оформити бухгалтерською довідкою.Якщо ж такої документації не буде, відстоювати правомірність ненарахування 5 % штрафу перед контролюючими органами буде досить важко.
Між тим, у варіанті подальшого використання товарів у неоподатковуваній діяльності замість оподатковуваної (визнання умовного продажу товарів) зміну первісного напрямку їх використання вигідніше інтерпретувати як помилку. У цьому випадку ПДВ у відкоригованій частині потрапить до валових витрат і щодо нього буде донараховано 5 % штраф. Отже, у ситуації, коли звичайна ціна товару не перевищує ціну його придбання порівняно з варіантом умовного продажу, економія становитиме:
0,25 х ПДВ - 0,05 х ПДВ = 0,2 х ПДВ або 20 % від суми ПДВ.
У зв’язку з цим при виборі такого варіанта коригування ПДВ можна порекомендувати зазначити в бухгалтерській довідці, що первісне призначення товарів було визначено помилково.
Обережні платники можуть також за операціями з подальшою зміною призначення товарів попередньо не включати ПДВ ні до податкового кредиту, ні до валових витрат, а в міру використання товарів відновлювати або податковий кредит (у частині використання товарів (послуг) в оподатковуваній діяльності), або валові витрати (у частині їх застосування в неоподатковуваній діяльності). Але слід ураховувати, що постійні коригування ПДВ можуть привернути увагу податківців (див.
п.п. 2.1.1 Методичних рекомендацій щодо організації та проведення перевірок підтвердження отриманих від платника податків (іншої особи) відомостей щодо відносин з контрагентами та дотримання податкового законодавства, затверджених наказом ДПАУ від 01.10.2008 р. № 622).
Податковий кредит щодо основних фондів
При розгляді норм
пп. 7.4.1 і 7.4.3 Закону про ПДВ на окрему увагу заслуговують операції використання основних фондів в оподатковуваній та неоподатковуваній діяльності. Пов’язане це з недбалістю законодавця, який у передостанньому абзаці п.п. 7.4.1 і п.п. 7.4.2 Закону про ПДВ розмежував поняття «товари, послуги» та «основні фонди», а в останніх положеннях п.п. 7.4.1 і п.п. 7.4.3 Закону про ПДВ «основні фонди» окремо не виділив.Унаслідок цього виникло запитання: чи підпадають основні фонди під дію
пп. 7.4.1 і 7.4.3 Закону про ПДВ? Ми вважаємо, що так, оскільки, перш за все, основні фонди включаються до поняття «товари» в Законі про податок на прибуток. І оскільки згідно з п. 1.17 Закону про ПДВ визначення цього терміна наводиться в Законі про податок на прибуток, то можна сказати, що під товарами щодо норм останнього абзацу пп. 7.4.1 і 7.4.3 Закону про ПДВ маються на увазі також основні фонди, що підтверджує і ДПАУ у своєму листі від 01.12.99 р. № 18041/7/16-1220-26.Крім того, такий висновок випливає із системного прочитання
Закону про ПДВ, оскільки, крім цих норм, операції з використанням основних фондів в оподатковуваній та неоподатковуваній діяльності нічим не регламентуються.Водночас, порівняно з товарами, послугами, використання основних фондів має певну специфіку, оскільки воно здійснюється протягом тривалого проміжку часу. Виходячи з цього, ми вважаємо, що податкові наслідки їх переведення з одного виду діяльності до іншого відрізнятимуться від наслідків щодо товарів (табл. 2 на с. 43).
Таблиця 2. Порядок обкладення ПДВ операцій використання основних фондів в оподатковуваній та неоподатковуваній діяльності
| Первісний напрямок використання ОФ* | Змінений напрямок використання ОФ | |||
| оподатковувана діяльність | неоподатковувана діяльність | одночасно і та, й інша | ||
| Оподатковувана діяльність | ППК за нормами п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ
| Х | Визнається умовний продаж, нараховуються ПЗ виходячи зі звичайних цін, але не нижче за ціну придбання, при цьому ПК не коригується** | Первісно визнаний ПК не коригується |
| Неоподатковувана діяльність | ППДВ не потрапляє до ПК, а включається до вартості ОФ (п.п. 7.4.2 Закону про ПДВ і п.п. 5.3.3 Закону про податок на прибуток) | ПДВ, первісно включений до вартості ОФ, не коригується | Х | ПДВ, первісно включений до вартості ОФ, не коригується |
| Одночасно оподатковувана та неоподатковувана діяльність | У періоді придбання визначається частка використання ОФ в оподатковуваній діяльності (п.п. 7.4.3 Закону про ПДВ). ПДВ, що припадає на цю частину, збільшує ПК, решта ПДВ включається до вартості ОФ | Первісно розподілений ПДВ не коригується | Х | |
| * Основних фондів. * Те, що в цьому випадку податковий кредит не коригується, підтверджується судовою практикою (див. постанову ВАСУ від 31.05.2007 р.). | ||||
Як бачимо, здебільшого первісно розподілений ПДВ не коригується. Зауважимо, що раніше податківці дозволяли не коригувати податковий кредит і в тих випадках, коли основні фонди починали використовуватися у звільнених від
ПДВ операціях (див. лист ДПАУ від 05.01.2000 р. № 70/7/16-1220-21). І хоча з того часу п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ зазнав змін, у цьому випадку важливий сам підхід щодо відсутності подальших коригувань ПДВ у частині використання основних фондів у пільгованій діяльності. А те, що його може бути використано і сьогодні, підтверджується консультацією в журналі «Вісник податкової служби України», 2006, № 36, с. 42.В інших же випадках підприємство може використовувати факт відсутності коригувань щодо первісно відображеного ПДВ для його оптимізації, придбаваючи основні фонди, задіяні одночасно в оподатковуваних та неоподатковуваних операціях у тих періодах, коли коефіцієнти розподілу ПДВ досягають найбільшої величини
.Водночас не виключено, що ДПАУ невдовзі змінить свій підхід і припише здійснювати коригування ПДВ щодо ОФ і при зміні напрямку їх використання. Певні передумови для таких висновків дають недавні зміни, унесені до декларації з ПДВ. Так, у
п. 5.8 Порядку заповнення та подання податкової декларації з податку на додану вартість, затвердженого наказом ДПАУ від 30.05.97 р. № 166, можна побачити, що при використанні раніше придбаних ОФ частково для виготовлення сільськогосподарських товарів (послуг) податковий кредит коригується виходячи із залишкової вартості ОФ. Ці положення було наведено і в листі ДПАУ від 04.02.2009 р. № 2095/7/16-1116. Із цього можна зрозуміти, що з точки зору податкових органів первісно відображений податковий кредит щодо ОФ при зміні напрямку їх використання, у тому числі й після закінчення певного строку з моменту введення ОФ в експлуатацію, може бути відкориговано. Водночас практичне застосування такого механізму викликає певні проблеми, які не може бути вирішено без унесення змін до законодавства. Зокрема, не зрозуміло, за яким принципом слід визначати залишкову вартість ОФ для цілей розподілу, ураховуючи, що в податковому обліку ведеться груповий облік об’єктів ОФ (крім ОФ групи 1).Отже, зважаючи на «проблемність» запропонованого ДПАУ механізму коригування податкового кредиту, важко припустити, чи приживеться він на практиці і чи застосовуватимуть його не лише стосовно сільгосп-ПДВ. Що ж, зачекаємо подальших роз’яснень від податківців.
Послуги за межами митної території України
На особливу увагу при розгляді процедури розподілу податкового кредиту з ПДВ заслуговують операції надання (отримання) послуг
за межами митної території України, що не є об’єктом обкладення ПДВ.Зокрема, виникає запитання, чи необхідно за наявності таких послуг застосовувати процедуру розподілу ПДВ з
п.п. 7.4.3 Закону про ПДВ? Щодо цієї проблеми на сьогодні немає однозначності. Почнемо з того, що не зовсім зрозуміло, які саме послуги (отримані, надані чи ті й інші) слід відображати в ряд. 91 декларації з ПДВ. Із самої назви рядка: «Крім того, поставка послуг за межами митної території України або послуг, місце поставки яких визначено відповідно до п. 6.5 ст. 6 Закону за межами митної території України» не можна дійти однозначних висновків, оскільки в п. 6.5 Закону про ПДВ маються на увазі послуги як надані нерезиденту, так і отримані від нерезидента. Не дали чіткого пояснення з цієї проблеми і податківці. Так, із листа ДПАУ від 03.03.2006 р. № 4145/7/16-1517-5 можна зрозуміти, що в цьому рядку зазначаються і послуги, отримані від нерезидента. Ми вважаємо: підстав для таких висновків немає, що випливає, зокрема з назви ряд. 7 декларації з ПДВ, в якому стосовно послуг нерезидентів, наданих на території України, ідеться саме про отримання послуг, а не про їх поставку. До того ж необхідно враховувати, що термін «поставка послуг» вживається в назві ряд. 14 декларації з ПДВ, в якому йдеться про ПДВ щодо товарів, послуг, основних фондів, які придбаваються з метою їх використання в операціях поставки послуг за межами митної території України. Але зрозуміло, що в цьому випадку мається на увазі використання цих активів в операціях надання послуг резидентом нерезиденту. Таким чином, на нашу думку, у ряд. 91 мають відображатися лише послуги, надані резидентом за межами митної території України.Також слід звернути увагу, що виходячи з форми побудови декларації з ПДВ (фрази
«Крім того»),), ці послуги не повинні відображатися в ряд. 3 декларації «Операції, що не є об’єктом оподаткування (п. 3.2 ст. 3 Закону) » і в ряд. 5 «Загальний обсяг поставки (сума значень з 1-го до 4-го рядка колонки А)». Хоча, з якою метою ДПАУ передбачила такий особливий порядок відображення цих послуг у декларації з ПДВ, не зрозуміло.Далі неврегульованість із розподілом ПДВ у частині цих послуг пов’язана з тим, що в самому
п.п. 7.4.3 Закону про ПДВ не уточнюється склад операцій, які не належать до оподатковуваної діяльності. Деякі відомості про них можна отримати з п.п. 7.4.2 Закону про ПДВ. У ньому йдеться про операції, що не є об’єктом оподаткування за ст. 3 або звільняються від оподаткування за ст. 5 і 11 Закону про ПДВ. Водночас послуги, надані за межами України, окремо не виділено серед операцій, що не є об’єктом оподаткування в п. 3.2 Закону про ПДВ, і досі не вироблено єдиної позиції з приводу того, на підставі якого пункту вони не оподатковуються (п. 3.1 чи п. 6.5 Закону про ПДВ).Водночас ми вважаємо: висновок про неоподаткування послуг, що надаються платником за межами території України, випливає з інтерпретації «від протилежного» норм
п.п. 3.1.1 Закону про ПДВ. Ураховуючи це, а також системне прочитання Закону про ПДВ, на нашу думку, у разі надання послуг резидентом з місцем поставки за межами митної території України, процедуру розподілу податкового кредиту застосовувати потрібно. Адже ПДВ щодо товарів (послуг), задіяних в операціях, що здійснюються платником податку, може або включатися до податкового кредиту, або ні — третього немає. Умови, за яких право на податковий кредит виникає, зазначено в п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ, а за яких його немає — у п.п. 7.4.2 Закону про ПДВ. Якщо передбачити, що ці послуги не підпадають під норми п.п. 7.4.2 Закону про ПДВ, виходить, що ПДВ, який припадає на товари (послуги), використані для їх надання, може бути включено до податкового кредиту з ПДВ. Однак згідно з п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ податковий кредит виникає лише при використанні товарів (послуг) в операціях, що не обкладаються ПДВ, до яких послуги, надані за межами митної території України, не належать. Виходить, за методом «від протилежного» в пп. 7.4.2 і 7.4.3 Закону про ПДВ до операцій, що не є об’єктом оподаткування, уключаються й операції з поставки послуг резидентом за межами митної території України.А от у протилежній ситуації, коли в нерезидента придбаваються послуги, що не обкладаються ПДВ, розподіл податкового кредиту лише на цій підставі здійснюватися не повинен. Відповідно, якщо платник веде лише оподатковувану діяльність, право на податковий кредит він має в повному обсязі без застосування розподільних процедур.
Механізм розподілу податкового кредиту
У
п.п. 7.4.3 Закону про ПДВ ідеться про включення до податкового кредиту частки ПДВ, що припадає на товари (послуги), які використовуються в оподатковуваній діяльності, але яким чином визначати цю долю, у Законі не описано.Утім особливість операцій одночасного використання товарів полягає в тому, що чітко виділити частку (частину) використання товарів (послуг) в оподатковуваній діяльності дуже важко. Цю групу операцій умовно можна поділити на дві складові:
а) операції, оподатковувану частину витрат за якими виділити розрахунково взагалі неможливо (наприклад, оренда, плата за комунальні послуги в частині будівель адміністративного призначення);
б) операції, за якими оподатковувану частину витрат може бути визначено умовно (наприклад, оренда цеху, в якому розміщено лінії з виробництва продукції, що обкладається ПДВ, та продукції, що ПДВ не обкладається).
У зв’язку з цим виникає необхідність застосування спеціальної процедури визначення таких часток, яку запропонувала ДПАУ в
листі від 01.12.99 р. № 18043/7/16-1220-16. І хоча цей лист написано досить давно, за відсутності інших положень викладених у ньому порядком і сьогодні продовжують керуватися на практиці (див. із цього приводу, наприклад, п. 1 листа ДПАУ від 08.08.2007 р. № 3955/Т/16-1515-20, п. 3 листа ДПАУ від 07.11.2007 р. № 22703/7/16-1117, лист ДПАУ від 26.05.2006 р. № 173/2/15-0310).У цьому листі було запропоновано два варіанти розрахунку коефіцієнта розподілу ПДВ, назвемо їх умовно «точний» та «спрощений». У першому, «точному» варіанті коефіцієнт використання товарів (послуг) в оподатковуваних операціях
(К) визначається так:К = ВТПобкл : ВТПзаг
,де
ВТПобкл — вартість товарів (послуг) без ПДВ, фактично використаних у звітному періоді в оподатковуваних операціях, грн.;ВТПзаг
— загальна вартість товарів (послуг) без ПДВ, уключена до валових витрат звітного періоду, грн.Цей варіант застосовний лише до операцій групи Б, але оскільки без спеціальної розрахункової процедури виділити частину товарів, фактично використаних в оподатковуваних операціях, неможливо, у своїх роз’ясненнях представники податкових органів застосовують різні механізми проведення такого розрахунку.
Наприклад, у консультації, опублікованій у газеті «Податковий, банківський, митний консультант», 2005, № 13, , «точний» варіант розподілу податкового кредиту було проілюстровано на прикладі послуг оренди. Так, підприємству охорони здоров’я, яке здає в суборенду частину площі, що орендується, було запропоновано спочатку пропорційно площі приміщення, що орендувалося, розрахувати валові витрати, які стосуються суборенди, а потім за цією часткою визначити податковий кредит.
Таким чином, можна дійти висновку, що при використанні «точного» варіанта розподілу податкового кредиту з ПДВ спочатку слід розрахунково обчислити частку використання товарів (послуг) в оподатковуваних операціях, а потім на її підставі визначити частину ПДВ, що підлягає віднесенню до складу податкового кредиту. Вибір критеріїв розподілу залежатиме від виду діяльності підприємства (площа, потужність обладнання тощо).
Проілюструємо цей спосіб розподілу ПДВ на прикладі.
Приклад 1.
Припустимо: у цеху підприємства, що орендується, розміщуються лінії з виробництва оподатковуваної та неоподатковуваної продукції. Орендна плата становить 6000 тис. грн. (у тому числі ПДВ — 1000 грн.), площа цеху — 1000 м2, площа, яку займає лінія з виробництва оподатковуваної продукції, — 300 м2. Необхідно визначити ПДВ стосовно оренди, що включається до податкового кредиту.Для цього:
1) пропорційно площі розраховуємо частину витрат з орендної плати, що припадає на оподатковувані операції: 300 м2 : 1000 м2 х 5000 грн. = 1500 грн.;
2) визначаємо ПДВ, що включається до податкового кредиту: 1500 грн. х 20 % = 300 грн.
У принципі, можна піти і простішим шляхом, відразу обчисливши частку податкового кредиту: 300 м2 : 1000 м2 х 1000 грн. = 300 грн.
У «спрощеному» способі коефіцієнт розподілу податкового кредиту
(К(К) розраховується пропорційно обсягу оподатковуваних та неоподатковуваних операцій:К = Vобкл : Vзаг
,де V
Vзаг
— загальний обсяг операцій з поставки товарів (послуг) за звітний період (без ПДВ), грн.У цій формулі наведено показники з урахуванням останніх роз’яснень податківців стосовно того, що в розрахунку коефіцієнта беруть участь лише
операції з поставки товарів, послуг (див. п. 1 листа ДПАУ від 08.08.2007 р. № 3955/Т/16-1515-20, п. 3 листа ДПАУ від 07.11.2007 р. № 22703/7/16-1117).Ураховуючи це, при визначенні коефіцієнта доведеться вибірково використовувати дані
Реєстру отриманих та виданих податкових накладних (далі — Реєстр). Використовуючи дані Реєстру, коефіцієнт (Крєєстр) можна визначити так:Креєстр = (гр. 7 р. II + гр. 9 р. II + гр. 11 р. II) : (гр. 7 р. II + гр. 9 р. II + гр. 10 р. II + гр. 11 р. II)
.При цьому враховуємо, що показники гр. 7 розділу II
Реєстру потрібно брати без обсягу послуг, наданих нерезидентом на митній території України.Для розрахунку коефіцієнта розподілу (
Кдеклар) можна також використовувати показники рядків декларації з ПДВ:Кдеклар = (гр. 1 р. I + гр. 2.1 р. I + гр. 2.2 р. I ± гр. 8.3 р. I
± гр. 8.4 р. I) : (гр. 5 р. I ± гр. 8.3 р. I ± гр. 8.4 р. I + гр. 91 р. I ),де
гр. 1 р. I, гр. 2.1 р. I, гр. 2.2 р. I, гр. 8.3 р. I, гр. 8.4 р. I, гр. 91 р. I — відповідно показники граф 1, 2.1, 2.2, 8.3, 8.4, 91 колонки А розділу I декларації з ПДВ.При цьому показники гр. 8.3, 8.4 р. I ураховуються в частини коригування ПДВ за операціями поставки товарів, послуг, здійсненими у звітному періоді, а не на основі попередніх звітних періодів.
Водночас при використанні цього способу розрахунку необхідно звернути увагу на такі моменти.
По-перше, тим платникам, які мають операції, що не є об’єктом оподаткування (
п. 3.2 Закону про ПДВ), у ряд. 3 декларації, а отже, і в ряд. 5 декларації слід відображати тільки ті з них, що підпадають під визначення операцій з поставки товарів, послуг (див. пп. 5.3.1 і 5.3.4 Порядку заповнення та подання податкової декларації з податку на додану вартість, затвердженого наказом ДПАУ від 30.05.97 р. № 166).По-друге, податківці (див.
п.п. 1 листа ДПАУ від 08.08.2007 р. № 3955/Т/16-1515-20 і п. 3 листа ДПАУ від 07.11.2007 р. № 22703/7/16-1117) пропонують при розрахунку коефіцієнта розподілу враховувати у складі оподатковуваних операцій показник звільнених операцій (гр. 4 колонки А декларації з ПДВ). Але ми з таким підходом погодитися не можемо, оскільки розрахунок частки оподатковуваних операцій на підставі показника звільнених операцій призводить до некоректних результатів і суперечить ідеології п.п. 7.4.3 Закону про ПДВ.Приклад 2.
За звітний період загальний обсяг поставок товарів, послуг підприємства склав 200 тис. грн. без ПДВ, обсяг операцій, що обкладаються ПДВ, — 50 тис. грн. без ПДВ. За даними попереднього прикладу розрахуємо податковий кредит, що стосується орендної плати.Зробимо це так:
1) пропорційно обсягу оподатковуваних поставок розраховуємо коефіцієнт розподілу: 50000 грн. : 200000 грн. = 0,25;
2) визначаємо податковий кредит з ПДВ: 1000 грн. х 0,25 = 250 грн.
Як бачимо, результати розрахунку із застосуванням цих двох варіантів відрізняються. Тому потрібно знати, що податківці не дозволяють застосовувати одночасно два варіанти розрахунку коефіцієнтів (див., наприклад,
консультацію «Як розподілити «вхідний» ПДВ за наявності оподатковуваних і неоподатковуваних операцій» у газеті «Податковий, банківський, митний консультант», 2008, № 3), тому підприємствам доводиться вибирати між ними.Зауважимо, що на практиці «точний» варіант розрахунку повсюдного поширення не отримав, однак у деяких випадках для платника його використання порівняно зі спрощеним підходом може бути вигіднішим (див. приклад). Так, якщо підприємство здебільшого здійснює неоподатковувану діяльність, то податковий кредит за «точним» варіантом розрахунку може становити велику суму
.Крім того, ураховуючи, що в законодавстві порядок розподілу ПДВ чітко не прописано, платник податків, крім цих варіантів, може застосувати й іншу процедуру розподілу.
Водночас при виборі між можливими варіантами розподілу ПДВ доцільно прораховувати податкові наслідки за кожним з них.
Як відобразити розподіл у Реєстрі та декларації
У лилисті ДПАУ від 18.04.2008 р. № 8109/7/16-1117
зазначалося, що в Розшифровці податкових зобов’язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (додаток 5 до декларації з ПДВ) такі операції відображаються у відповідних розділах «Операції з придбання з ПДВ, що надають право формування податкового кредиту» та «Операції з придбання з ПДВ, які не надають право формування податкового кредиту». При цьому контрагента буде показано в розділі II додатка 5 двічі.Оскільки додаток 5 складається на підставі
Реєстру, можна припустити, що при дотриманні цього підходу в Реєстрі податковий кредит має бути розподілено за кожною податковою накладною. Здійснити це можна декількома способами.Спосіб 1.
При заповненні розділу I Реєстру щодо товарів, які одночасно використовуються в оподатковуваних та звільнених операціях, у момент отримання податкової накладної зазначаються дані лише у графах 1 — 6 Реєстру. Після закінчення звітного періоду, коли коефіцієнт розподілу відомий, за такими накладними в Реєстрі відображаються показники граф 7 — 10. Для заповнення графи 7 Реєстру вартість товарів без ПДВ, зазначену в податковій накладній, помножується на коефіцієнт. Для заповнення графи 8 Реєстру дані графи 7 помножуються на 20 %, а дані граф 9 і 10 визначаються як різниця між відповідними показниками податкової накладної та сумами, зазначеними у графах 7 і 8.Спосіб 2.
При отриманні податкової накладної стосовно товарів, послуг, що належать до оподатковуваних і звільнених операцій, їх вартість спочатку зазначається у графі 7 Реєстру, ПДВ — у графі 8 Реєстру. А потім, після закінчення періоду, ці суми за кожною податковою накладною коригуються операцією «сторно» з відображенням відповідних показників у графах 9 і 10 Реєстру. При цьому в тих випадках, коли Реєстр ведеться лише в документальній формі, коригування за аналогією з обліковими регістрами бухгалтерського обліку можна здійснити коректурним способом шляхом закреслення попереднього запису (див. п.п. 4.2 Положення про забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну від 24.05.95 р. № 88).Крім того, існує ще один підхід до заповнення
Реєстру і відповідно розділу II додатка 5 до декларації, що застосовується на практиці. Згідно з ним у момент отримання податкової накладної записи в Реєстрі здійснюються аналогічно способу 2, а наприкінці періоду сторнувальний запис здійснюється одним підсумковим рядком (а не в розрізі кожної податкової накладної) на підставі бухгалтерської довідки. У результаті в додатку 5 усі податкові накладні спочатку у звичайному порядку відображаються в розділі II, а потім податковий кредит за ними коригується двома підсумковими рядками: зі знаком «-» у розділі «Операції з придбання з ПДВ, які надають право формування податкового кредиту», зі знаком «+» у розділі «Операції з придбання з ПДВ, які не надають права формування податкового кредиту» і зазначенням у графі 2 цих розділів власного індивідуального податкового номера. Але, оскільки цей варіант не збігається з підходом, запропонованим у листі ДПАУ від 18.04.2008 р. № 8109/7/16-1117, застосовувати його безпечно лише за погодженням з місцевою ДПІ.Але з огляду на те, що чіткий порядок заповнення
Реєстру та декларації за такими операціями не прописано, використання будь-якого способу здійснення коригувальних записів не повинне призвести до накладення адмінштрафу за порушення порядку податкового обліку (ст. 1631 Кодексу про адміністративні правопорушення). Що стосується останніх нюансів документального оформлення операцій, то слід ураховувати, що після розрахунку коефіцієнтів розподілу за підсумками місяця необхідно відкоригувати первісно відображені показники вартості товарів у бухгалтерському обліку та віднести суму ПДВ, що не включається до податкового кредиту, до первісної вартості запасів (п. 9 П(С)БО 9 «Запаси»). Інакше перекручуються залишки запасів за п. 5.9 Закону про податок на прибуток. В обліку з податку на прибуток саме цю частину ПДВ слід відобразити у складі валових витрат у тому рядку декларації, в якому відображено товари, послуги, що припадають на цю частину.Аспектами, що розглянули, питання розподілу ПДВ, безумовно, не вичерпуються, однак рамки однієї статті не дозволяють умістити всі нюанси такої на перший погляд нескладної процедури. Тому чекаємо на ваші запитання, з якими ми обов’язково допоможемо вам розібратися.
