РЕЗЕРВ СОМНИТЕЛЬНЫХ ДОЛГОВ:
нюансы отражения в учете
Сомнительные долги являются неизбежной платой за риск предпринимательской деятельности. А в кризисные времена вероятность невозврата долгов существенно увеличивается. В связи с этим создание резерва сомнительных долгов в бухгалтерском учете является одним из первоочередных, насущных мероприятий. И хотя такие резервы создаются уже не первый год, некоторые их учетные особенности до сих пор нуждаются в пояснениях. Об этом сегодня и пойдет речь в этой статье.
Влада КАРПОВА, консультант газеты «Бухгалтерская неделя»,
канд. экон. наук, сертифицированный бухгалтер-практик (CAP)
Документы статьи
ГКУ
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.Закон о бухучете —
Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.06.99 г. № 996-XIV.Закон о налоге на прибыль —
Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР .Инструкция № 291
— Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291.
РСД — право или обязанность?
Порядок создания резерва сомнительных долгов (РСД) регламентируется
П(С)БУ 10 «Дебиторская задолженность», который, к сожалению, не отличается его подробным описанием. В связи с этим многие вопросы, касающиеся данной процедуры, нуждаются в пояснениях.Из положений нормативных актов можно сделать вывод, что предприятия
обязаны создавать РСД. В частности, в п. 7 П(С)БУ 10, п. 27 и 32.1 П(С)БУ 2 «Баланс», п. 12 и 14 П(С)БУ 25 «Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства» безальтернативно говорится о том, что текущая дебиторская задолженность включается в итог баланса по чистой реализационной стоимости, которая определяется за вычетом РСД. И хотя в некоторых случаях размер РСД может быть равен нулю, провести соответствующие учетные процедуры по его расчету субъекты хозяйствования должны.Заметим также, что расчет РСД может позволить предприятию оптимизировать некоторые учетные показатели, в том числе и налоговые. Это возможно благодаря тому, что сумма РСД показывается в составе расходов предприятия и влияет на величину его бухгалтерской прибыли. В качестве примеров влияния РСД на отчетные показатели можно привести такие:
1.
Сумма дивидендов. Поскольку расходы на создание РСД в конечном итоге уменьшают бухгалтерскую прибыль (списываются через сч. 79 «Финансовые результаты» на сч. 44 «Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)»), то за счет этого снижается сумма дивидендов, подлежащих к выплате, в том числе и «государственных дивидендов», перечисляемых в бюджет. А у плательщиков авансового взноса налога на прибыль с дивидендов уменьшается его размер, который, в свою очередь, определяется исходя из суммы начисленных (выплаченных) дивидендов.2.
Размер чистых активов предприятия. В соответствии с положениями ст. 144 и ст. 155 ГКУ хозяйственные общества обязаны соблюдать определенный размер чистых активов, который не должен быть меньше уставного капитала. В противном случае общество обязано объявить об уменьшении уставного капитала или ликвидироваться. Поскольку показатель чистых активов зависит от суммы прибыли предприятия, расходы на РСД способствуют уменьшению его размера, что необходимо учитывать при создании РСД.3.
Размер собственного капитала предприятия. Прибыль является составляющей показателя собственного капитала предприятия. Соответственно расходы на создание РСД уменьшают через прибыль этот показатель. Поэтому данный аспект нужно учитывать, в частности, предприятиям, которые намереваются выпустить облигации. Ведь согласно ст. 8 Закона Украины «О ценных бумагах и фондовом рынке» от 23.02.2006 г. № 3480-IV юридическое лицо имеет право размещать облигации на сумму, которая не превышает трехкратного размера собственного капитала.Таким образом, принимая во внимание взаимосвязь рассмотренных финансовых показателей, в зависимости от преследуемой цели можно использовать тот метод создания РСД, который позволит достичь его оптимального размера.
В отношении какой дебиторской задолженности создается РСД?
К сожалению,
П(С)БУ 10 не позволяет сделать однозначных выводов относительно состава дебиторской задолженности, по которой создается РСД, поэтому ответ на данный вопрос остается искать в различных источниках. В частности, из п. 7 П(С)БУ 10 следует, что РСД исчисляется на дату баланса по текущей дебиторской задолженности, которая является финансовым активом (за исключением приобретенной задолженности и задолженности, предназначенной для продажи).Дебиторская задолженность, не предназначенная для продажи, включается в понятие финансового актива (
п. 6 П(С)БУ 13 «Финансовые инструменты»), но ее определение не отличается четкостью. Так, согласно п. 4 П(С)БУ 13 к ней относится дебиторская задолженность, которая возникает вследствие предоставления средств, продажи других активов, работ, услуг непосредственно должнику и не является финансовым активом, предназначенным для перепродажи. Вместе с тем очевидно, что такая дебиторская задолженность должна соответствовать и общим признакам финансового актива, в частности, являться контрактом*, предоставляющим право получить денежные средства или другой финансовый актив от другого предприятия, или контрактом, предоставляющим право обменяться финансовыми инструментами с другим предприятием на потенциально выгодных условиях (п. 4 П(С)БУ 13).* В М(С)БУ 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и предоставление» приведен более уместный термин «контрактное право».
В итоге получается, что под резервирование преимущественно попадает дебиторская задолженность, по которой должны быть получены денежные средства и их эквиваленты. Очевидно, по этой причине начальник Управления методологии бухгалтерского учета Минфина В. Пархоменко (см.
консультацию в «Вестнике налоговой службы Украины», 2009, № 3) в числе статей баланса, по которым создается РСД, не привел статью «По выданным авансам».Из нормативных актов также невозможно однозначно выяснить, за что именно должна возникнуть дебиторская задолженность, по которой создается РСД. В частности, из корреспонденций, приведенных к
счету 38 «Резерв сомнительных долгов» в Инструкции № 291, можно заключить, что это должна быть задолженность покупателей за реализованную продукцию, товары, работы, услуги, которая отражается на счете 36 «Расчеты с покупателями и заказчиками». На такие выводы наталкивает и метод определения удельного веса безнадежных долгов в чистом доходе, который по данным приведенного в П(С)БУ 10 примера 3 рассчитывается исходя из чистого дохода от реализации продукции, товаров, работ, услуг. Да и в балансе отдельная строка для РСД выделена только для этой задолженности.В то же время из
п. 13.6 П(С)БУ 10 уже следует, что остаток РСД в примечаниях к финансовой отчетности должен приводиться по каждой статье текущей дебиторской задолженности. На такие же выводы наводят и положения п. 32.1 П(С)БУ 2 «Баланс».Мы же считаем, что в этом вопросе следует придерживаться разумной середины и прислушаться к позиции начальника Управления методологии бухгалтерского учета Минфина В. Пархоменко (см.
консультацию в «Вестнике налоговой службы Украины», 2009, № 3) в отношении того, что РСД создается по таким статьям:1) «
Дебиторская задолженность за товары, работы, услуги» — стр. 161 ф. № 1 и ф. № 1-м;2) «
Векселя полученные» — стр. 150 ф. № 1, стр. 161 ф. № 1-м;3) «
Задолженность по внутренним расчетам» — стр. 200 ф. № 1, стр. 210 ф. № 1-м;4) «
Прочая текущая дебиторская задолженность» — стр. 210 ф. № 1 и ф. № 1-м.
Какая задолженность считается сомнительной и безнадежной?
РСД создается по текущей дебиторской задолженности, т. е. задолженности, которая возникает в ходе нормального операционного цикла или будет погашена на протяжении 12 месяцев с даты баланса (
п. 4 П(С)БУ 10). При этом в расчете РСД может участвовать как сомнительная, так и безнадежная задолженность. Опять-таки, П(С)БУ 10 не дает четкого ответа на вопрос о том, что включается в данные понятия.Поскольку в большинстве методов создания РСД используется
безнадежная задолженность, начнем с нее. В п. 4 П(С)БУ 10 безнадежная задолженность определяется как «текущая дебиторская задолженность, в отношении которой существует уверенность в ее невозврате должником или по которой истек срок исковой давности».Уверенность в невозврате задолженности основывается на таких обстоятельствах, из которых однозначно (т. е. на 100 %) следует, что она не будет погашена. Специалисты предлагают ориентироваться в этом отношении на нормы
Закона о налоге на прибыль. В целом такой подход приемлем, но и в этом Законе с безнадежной задолженностью не все ясно. По нашему мнению, уверенно о невозврате задолженности можно говорить, например, в таких случаях:1) должник был ликвидирован, в том числе и вследствие признания его банкротом, и задолженность перед предприятием погашена не была (обратите внимание: не находится в стадии банкротства, а именно был ликвидирован);
2) долг контрагенту был прощен, в том числе по условиям мирового соглашения;
3) предприятие подало иск в суд о взыскании задолженности с контрагента, но суд его отклонил (это становится ясно по результатам обжалования).
Теперь что касается
безнадежной задолженности с истекшим сроком исковой давности. В бухгалтерской среде бытует мнение, что задолженность подлежит списанию по истечении 3 лет с момента ее зачисления на баланс. На самом деле это не так. В соответствии с нормами ст. 257 ГКУ общая исковая давность* действительно составляет три года, но отсчитывается она не от «балансовой» даты. В частности, положения ч. 5 ст. 261 ГКУ устанавливают два подхода к началу истечения срока исковой давности:1) если в договоре указана конкретная дата (срок), в течение которой контрагент обязан исполнить свои обязательства (например, «оплата товара осуществляется в течение 10 дней с момента его получения» или «до <...> даты»), то исковая давность начинает исчисляться с такой даты;
2) если же в договоре конкретный срок не приведен или договор в письменной форме не составлялся, то исковая давность начинает исчисляться со дня, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства. В соответствии со
ст. 530 ГКУ кредитор может требовать исполнения обязательства в любое время, но для этого он должен его предъявить должнику (например, направить претензию). Должник же обязан исполнить это требование в семидневный срок со дня предъявления требования и в случае непогашения им задолженности начинает исчисляться исковая давность (с 8-го дня после предъявления требования). Таким образом, до момента предъявления претензии должнику в договорах с неопределенным сроком исполнения обязательств исковая давность вообще не начинает исчисляться и задолженность может «висеть» в балансе 10 — 20, а то и больше лет.* Применяются и особые сроки исковой давности, которые приведены, в частности, в ст. 258 ГКУ.
Как видим, безнадежная задолженность (по крайней мере, в докризисные времена) возникала в балансе не так уж и часто, поэтому большинство из предусмотренных методов создания РСД, расчет которых базируется на данном показателе, в его отсутствии приводят к «нулевым» результатам, что подтверждает и Минфин (см.
письмо от 29.04.2005 г. № 31-04200-20-16/8181).Теперь что касается
сомнительной задолженности, т. е. «текущей дебиторской задолженности, в отношении которой существует неуверенность ее погашения должником» (п. 4 П(С)БУ 10). Минфин в письме от 09.12.2003 г. № 31-04200-30-5/7021 обращает внимание на то, что отнесение дебиторской задолженности к сомнительной зависит от обстоятельств и подтверждается профессиональным суждением. В качестве примеров такого суждения МФУ приводит факт возбуждения дела о банкротстве должника (пример 4 к П(С)БУ 10, письмо МФУ от 13.01.2005 г. № 31-04200-30-10/484).Мы считаем, что определенные основания считать задолженность сомнительной имеются уже тогда, когда должник не исполняет свои обязательства в установленный договором срок и не отвечает на претензию или отклоняет ее. Хотя этот вопрос бухгалтер вправе решать самостоятельно и при желании он может по собственному усмотрению установить (указать в приказе об учетной политике) более «жесткие критерии» признания задолженности сомнительной, ориентируясь в качестве обоснования, например, на сроки из
ст. 12 Закона о налоге на прибыль:— неоплата свыше 90 календарных дней со дня предельного срока погашения такой задолженности (ее части), предусмотренного договором или признанного претензией;
— неоплата свыше 30 календарных дней со дня принятия решения судом о признании (взыскании) такой задолженности (ее части) или совершения нотариусом исполнительной надписи.
Заметим также, что сомнительная задолженность фактически влияет на размер РСД только в одном методе, а именно — методе применения абсолютной суммы сомнительной задолженности (на основе анализа платежеспособности отдельных дебиторов).
Сколько методов расчета РСД можно использовать?
Если ориентироваться на
п. 13.4 П(С)БУ 10, то получается, что предприятие может применять только один метод расчета РСД (там говорится о методе в единственном числе). То есть можно использовать либо метод применения абсолютной суммы сомнительной задолженности, либо метод применения коэффициента сомнительности (подробнее см. с. 17).Вместе с тем нам такой подход представляется слишком категоричным. Поэтому мы считаем, что, основываясь на принципе осмотрительности*, предприятие вправе для разных видов дебиторской задолженности использовать разные методы расчета РСД.
*
Напомним, что согласно принципу осмотрительности (ст. 4 Закона о бухучете) методы оценки, которые применяются в бухгалтерском учете, должны предотвращать завышение оценки активов предприятия (в том числе дебиторской задолженности).А вот в рамках метода применения коэффициента сомнительности использование различных способов расчета РСД для разных статей дебиторской задолженности вписывается и в нормы
п. 13.4 П(С)БУ 10 .Заметим также, что для каждой статьи задолженности должен быть создан отдельный РСД. В связи с этим при расчете РСД анализируются показатели только по той статье задолженности, по которой он создается.
Можно ли изменять выбранный метод расчета РСД?
Мы считаем, что можно, но не вполне понятно, как именно следует трактовать такое изменение. В принципе возможны два подхода к решению данного вопроса, каждый из которых имеет определенные основания для применения и по-разному влияет на показатели финансовой отчетности. В частности, изменение метода создания РСД может трактоваться как изменение:
1) учетной оценки;
2) учетной политики.
Мы считаем, что в данном случае следует ориентироваться на первый вариант, что подтверждается нормами
п. 38 М(С)БУ 8 «Учетные политики, изменения в учетных оценках и ошибки»**, в соответствии с которыми изменение в учетной оценке суммы безнадежных долгов влияет только на прибыль или убыток отчетного периода и поэтому признается в отчетном периоде.**
Исходя из положений ст. 1 Закона о бухучете отечественные стандарты не должны противоречить международным стандартам.Исходя из этой позиции в отчетном периоде просто корректируется размер РСД в соответствии с новым методом и такое изменение влияет только на размер доходов (расходов) за данный период.
РСД: инвентаризация и отражение на счетах бухгалтерского учета
В нормативных положениях не уточняется, каким именно образом следует проводить инвентаризацию РСД. В общем случае необходимо проанализировать на основании документов состав безнадежной дебиторской задолженности, которая была списана (подлежала списанию) за период инвентаризации.
Остальные процедуры будут зависеть от избранного метода начисления РСД, поскольку в ходе инвентаризации необходимо проверить правильность его расчета.
Обнаруженные ошибки в исчислении РСД за предыдущий год, по мнению МФУ (
письмо от 22.09.2003 г. № 31-04220-20-10/2515), следует отразить в бухгалтерском учете в том году, в котором была выявлена ошибка, путем ее исправления и уменьшения сальдо счета нераспределенной прибыли.Одновременно необходимо внести исправления в отчетность за тот год, к которому относятся обнаруженные ошибки. Обнародовать повторно такую отчетность нужно только в том случае, когда ошибка была существенной, а именно, по мнению МФУ, был достигнут (превышен) любой из критериев:
— для расходов размер ошибки составлял 2 % чистой прибыли (убытка) предприятия;
— для отдельных активов (в частности, дебиторской задолженности, отсроченных налоговых активов***) и собственного капитала (в частности, нераспределенной прибыли) сумма ошибки составляла 5 % общей стоимости активов и собственного капитала соответственно (см.
письмо МФУ от 22.09.2003 г. № 31-04220-20-10/2515).***
Согласно нормам П(С)БУ 17 «Налог на прибыль» РСД влияет на сумму отсроченных налоговых активов.Из положений
Инструкции № 291 и п. 20 П(С)БУ 16 «Расходы» следует, что расходы на создание РСД отражаются в составе прочих расходов операционной деятельности — корреспонденция: Дт 84 (944) — Кт 38. Списание РСД проводится: Дт 38 — Кт 36, 34 и другие счета задолженности, в отношении которых был создан РСД.Корректировка РСД отражается корреспонденциями:
Дт 38 — Кт 719
(на сумму уменьшения размера РСД);Дт 84 (944) — Кт 38
(на сумму увеличения размера РСД).С целью удобного заполнения баланса, где РСД влияет отдельно на каждую статью дебиторской задолженности, по которой он создавался, рекомендуем на счете 38 открыть аналитические субсчета в разрезе отдельных статей задолженности. Например:
субсчет 38 / Реал «РСД по дебиторской задолженности за реализованную готовую продукцию, товары, работы, услуги», субсчет 38 / Векс «РСД по задолженности, обеспеченной векселями» и т. д.
Какие существуют методы создания РСД
П(С)БУ 10
оперирует двумя методами создания РСД:1) метод применения
абсолютной суммы сомнительной задолженности (далее — Метод абсолютной суммы). Это самый гибкий метод создания РСД, который позволяет довольно свободно влиять на его размер;2) метод применения
коэффициента сомнительности. Этот метод базируется на расчете коэффициентов, в которых обязательным показателем выступает безнадежная дебиторская задолженность. Поэтому, во-первых, манипулировать размером РСД при его избрании можно только в строго очерченных рамках, а именно путем подбора периодов и показателей, в которых коэффициенты сомнительности составляют наибольшую (наименьшую) сумму. Коэффициенты сомнительности могут быть рассчитаны такими способами:2.1) определение
удельного веса безнадежных долгов в чистом доходе (далее — Метод удельного веса в ЧД);2.2)
классификация дебиторской задолженности по срокам непогашения, которая включает два подспособа (далее — Метод классификации):а) определение удельного веса списанной на протяжении периода дебиторской задолженности в сумме дебиторской задолженности на начало соответствующего периода;
б) определение
среднего удельного веса списанной на протяжении периода дебиторской задолженности в сумме дебиторской задолженности на начало соответствующего периода;2.3) определение
среднего удельного веса списанной на протяжении периода дебиторской задолженности в сумме дебиторской задолженности на начало соответствующего периода за предыдущие 3 — 5 лет (далее — Метод среднего удельного веса в ДЗ за предыдущие 3 — 5 лет).Таким образом, фактически есть пять способов рассчитать РСД.
Метод абсолютной суммы
Это, пожалуй, самый «гибкий» метод, в котором можно изменять величину РСД в зависимости от желаемых результатов с учетом их влияния на финансовую отчетность. В нем на основании обстоятельств и профессионального суждения РСД создается по конкретным дебиторам, задолженность которых признается сомнительной.
При избрании этого метода необходимо:
1) установить критерии (признаки), по которым дебиторская задолженность признается сомнительной, и указать их в приказе об учетной политике;
2) на дату баланса (последнее число квартала) провести анализ дебиторской задолженности на предмет ее соответствия установленным критериям. И если какая-то задолженность этим критериям отвечает — включить ее в РСД.
Если предприятие желает минимизировать сумму РСД, то критерии сомнительной задолженности должны быть предельно «жесткими» (например, признание дебитора банкротом).
В тех же случаях, когда РСД нужно создавать «по максимуму», критерии должны быть наиболее «мягкими». Например, просрочка исполнения задолженности на определенный срок. Обоснованием такой «мягкости» может послужить принцип осмотрительности.
Метод удельного веса в ЧД
Данный метод применим только к РСД по
задолженности за реализованную продукцию, товары, работы, услуги. Это видно из показателя, на котором основывается расчет коэффициента сомнительности — чистый доход от реализации продукции, товаров, работ, услуг на условиях последующей оплаты. В международной практике он получил название метода процента продажи (Percentage-of-Sales Method)*.* См. Голов С. Ф., Костюченко В. М.
Бухгалтерський облік і фінансова звітність за міжнародними стандартами. — Х.: Фактор, 2007. — С. 453.По нашему мнению, это наиболее трудоемкий и непонятный способ расчета РСД. Громоздкость вызвана тем, что из показателя «
Чистый доход от реализации продукции, товаров, работ, услуг», который, по всей видимости, нужно брать из стр. 035 Отчета о финансовых результатах ф. № 2 и стр. 030 ф. № 2-м, следует отделить ту часть дохода, которая образовалась по договорам с постоплатой. Связано это с тем, что РСД создается только по дебиторской задолженности, за которую должны поступить деньги, т. е. предоплатные варианты не учитываются. В то же время как отделить такую задолженность по данным бухгалтерского учета, неясно.В общем случае, когда отсутствуют прочие вычеты из дохода (
Дт 704) и получение предоплат отражается типовой корреспонденцией: Дт 31 — Кт 681, такой доход (ЧДпост) можно выделить так:
ЧДпост = Об (Дт 701, 702, 703 — Кт 79) - Об (Дт 681 — Кт 36) : 1,2**,
**Если предприятие является плательщиком НДС, если же не является, то делить на 1,2 не следует.
где
Об — сумма оборота по счетам бухгалтерского учета, грн.В остальных случаях придется анализировать показатель чистого дохода «вручную» и выбирать по нему суммы с постоплатой.
Непонятность этого способа обусловлена тем, что исходя из указанного в примере 3 к
П(С)БУ 10 алгоритма РСД при его избрании может превышать и саму дебиторскую задолженность. В частности, сумма созданного РСД за отчетный год в нем прибавляется к остатку РСД на начало этого года. Но если постоянно так суммировать остатки, то РСД рискует бесконтрольно разрастись (он списывается только в случае признания задолженности безнадежной, что может и не состояться), а это вряд ли можно считать обоснованным. МФУ в письме от 29.04.2005 г. № 31-04200-20-16/8181 попытался несколько разъяснить процедуру расчета РСД по данному методу, указав на то, что РСД по нему определяется ежемесячно путем применения к чистому доходу коэффициента сомнительности, рассчитанного за предыдущий год. В итоге формулу для расчета РСД можно представить так: 
где
ЧДпост — чистый доход от реализации продукции, товаров, работ, услуг на условиях постоплаты за отчетный месяц, грн.;КСп
— коэффициент сомнительности за предыдущий год;БДЗп
— безнадежная дебиторская задолженность (списанная с баланса) за период, выбранный для наблюдения, грн.;ЧДп
— чистый доход от реализации продукции, товаров, работ, услуг на условиях постоплаты за период, выбранный для наблюдения, грн.Пример 1.
На 01.04.2009 г. остаток РСД составляет 30000 грн. Коэффициент сомнительности за предыдущий 2008 год рассчитывался на основании данных 3-х предыдущих лет (2006 — 2008 г.), по которым:— общая сумма списанной безнадежной дебиторской задолженности составила 60000 грн.;
— общая сумма чистого дохода от реализации продукции, товаров, работ, услуг на условиях постоплаты равна 800000 грн.
Сумма чистого дохода от реализации продукции, товаров, работ, услуг на условиях постоплаты за апрель 2009 года равна 20000 грн.
РСД, который должен быть начислен в апреле, составит:
(грн.).
Остаток РСД на 01.05.2009 г.:
30000 + 1500 = 31500 (грн.).
Метод классификации
Это более точный по сравнению с предыдущим способ расчета РСД в методе коэффициентов сомнительности. Основывается он на том, что вся дебиторская задолженность
группируется по срокам непогашения, которые предприятием устанавливаются самостоятельно. Как правило, в этом случае ориентируются на сроки, приведенные в р. IX «Дебиторская задолженность» ф. № 5 Примечаний к годовой финансовой задолженности, а именно: непогашение задолженности в срок до 12 месяцев; от 12 до 18 месяцев; от 18 до 36 месяцев; свыше 36 месяцев*.* Такой период в ф. № 5 не указан, очевидно, по причине не вполне правильного понимания истечения срока исковой давности. Но он, в принципе, возможен.
Далее также по собственному усмотрению
выбирается период для наблюдения, который зависит от выбранного метода расчета коэффициента сомнительности.В
п. 8 П(С)БУ 10, по нашему мнению, приведена не вполне точная классификация способов расчета коэффициента сомнительности.Неточность состоит в том, что сама классификация задолженности не влечет за собой расчет каких-либо коэффициентов сомнительности, а из примеров
1, 2 к П(С)БУ 10 можно понять, что после классификации задолженности такие коэффициенты рассчитываются исходя из суммы фактически списанной на протяжении периода безнадежной дебиторской задолженности в сумме дебиторской задолженности двумя способами:1) по удельному весу такой задолженности;
2) по среднему удельному весу такой задолженности.
Второй способ в
п. 8 П(С)БУ 10 выделяется в отдельную группу, но фактически он может применяться как в способе классификации дебиторской задолженности, так и отдельно. В примерах определения РСД к П(С)БУ 10 приведен только вариант его расчета с классификацией задолженности (пример 2). А вот из письма МФУ от 05.06.2008 г. № 31-34000-20-25/21471 можно понять, что этот способ может использоваться и отдельно (без классификации задолженности). В международной практике метод классификации задолженности называется методом периодизации дебиторской задолженности (Aging of Accounts Receivable Method).Теперь что касается периода, за который рассчитывается коэффициент сомнительности по удельному весу. Он принимается по усмотрению предприятия. Но, опять-таки, для получения достоверных результатов в первом способе (по удельному весу) в такой период следует включать не менее 6 месяцев, при этом расчет коэффициента основывать на показателях за каждый отдельный месяц.
А вот при расчете коэффициента сомнительности по
среднему удельному весу период должен составлять не менее 3 лет, но показатели в расчет могут включаться в разрезе отдельных лет.Пример 2.
Период наблюдения для определения коэффициента сомнительности составляет предыдущие 6 месяцев, группы классифицируются по срокам погашения, указанным в р. IX «Дебиторская задолженность» ф. № 5 Примечаний к годовой финансовой задолженности.
Таблица 1.
Данные для расчета РСД на 01.04.2009 г.| Месяц | Фактически списанная безнадежная дебиторская задолженность за месяц, грн. | Сальдо дебиторской задолженности на начало месяца, грн. | ||||
| группа 1 | группа 2 | группа 3 | группа 1 | группа 2 | группа 3 | |
| Октябрь 2008 | 3000 | — | — | 10000 | 25000 | 15000 |
| Ноябрь 2008 | — | 6000 | — | 15000 | 30000 | 20000 |
| Декабрь 2008 | — | — | 8000 | 60000 | 25000 | 80000 |
| Январь 2009 | — | — | 4000 | 20000 | 56000 | 60000 |
| Февраль 2009 | 2000 | — | — | 25000 | 32000 | 42000 |
| Март 2009 | — | 1000 | — | 65000 | 40000 | 56000 |
| Апрель 2009 | Х | Х | Х | 26000 | 32000 | 45000 |
Если расчет осуществляется на основе определения удельного веса безнадежной задолженности в составе дебиторской задолженности, то
коэффициент сомнительности рассчитывается так:
*,
где
БДЗі — сумма фактически списанной безнадежной дебиторской задолженности соответствующей группы за i-тый месяц выбранного для наблюдения периода, грн.;ДЗі-1
— сальдо дебиторской задолженности соответствующей группы на начало i-го месяца выбранного для наблюдения периода, грн.;n —
количество месяцев в выбранном для наблюдения периоде.* Эта формула аналогична формуле, приведенной в примере 1 к П(С)БУ 10. Но обратите внимание: по данным примеров 1 и 2 для расчета используется сальдо дебиторской задолженности соответствующей группы на конец предыдущего периода, выбранного для наблюдения (на начало периода наблюдения), а в самой формуле говорится о показателе дебзадолженности на конец периода наблюдения. Мы считаем, что в данном случае более правильный первый подход.
Тогда РСД определяется:
,
где
ДЗі — сальдо дебиторской задолженности соответствующей группы на конец** последнего периода из выбранных для наблюдения периодов, грн.** В примере 1 к П(С)БУ 10 допущена неточность — там для расчета РСД используется сальдо дебиторской задолженности на начало последнего месяца наблюдения, а не на конец. Но из примера 2 и п. 8 П(С)БУ 10 видно, что в данном случае следует использовать сальдо на конец последнего месяца отчетного периода (на дату баланса).
С учетом этого коэффициенты сомнительности для нашего примера составят:
1 группа — (3000 : 10000 + 2000 : 25000) : 6 = 0,063 (6,3 %);
2 группа — (6000 : 30000 + 1000 : 40000) : 6 = 0,0375 (3,75 %);
3 группа — (8000 : 80000 + 4000 : 60000) : 6 = 0,0278 (2,78 %).
Размер РСД (сальдо по счету 38 на 01.04.2009 г.) должен составлять:
26000 х 0,063 + 32000 х 0,0375 + 45000 х 0,0278 = 4089 (грн.).
Пример 3.
Период наблюдения для определения коэффициента сомнительности составляет предыдущие 3 года, группы классифицируются по срокам погашения, указанным в р. IX «Дебиторская задолженность» ф. № 5 Примечаний к годовой финансовой задолженности.На 01.04.2009 г. сальдо дебиторской задолженности составляет:
1 группа — 95000 грн., 2 группа — 65000 грн., 3 группа — 56000 грн.
На 01.01.2009 г. сформирован РСД в сумме 35000 грн.
Таблица 2.
Данные для расчета РСД на 01.04.2009 г.| Год | Фактически списанная безнадежная дебиторская задолженность за год, которая числилась в составе остатков дебиторской задолженности на НАЧАЛО года, грн. | Сальдо дебиторской задолженности на НАЧАЛО года, грн. | ||||
| группа 1 | группа 2 | группа 3 | группа 1 | группа 2 | группа 3 | |
| 2006 г. | 3000 | 2000 | 8000 | 10000 | 25000 | 15000 |
| 2007 г. | 2000 | 6000 | 7000 | 15000 | 30000 | 20000 |
| 2008 г. | 5000 | 3000 | 6000 | 60000 | 25000 | 80000 |
| Итого | 10000 | 11000 | 21000 | 85000 | 80000 | 115000 |
При расчете
среднего удельного веса безнадежной задолженности в составе дебиторской задолженности коэффициент сомнительности рассчитывается так:
,
где
БДЗі — сумма фактически списанной безнадежной дебиторской задолженности соответствующей группы за i-тый год выбранного для наблюдения периода, которая числилась в составе сальдо дебиторской задолженности* на начало i-того года, грн.;* Обратите внимание, учитывается не вся списанная безнадежная задолженность, а только та, которая числилась в составе сальдо дебиторской задолженности на начало года.
ДЗі
— сальдо дебиторской задолженности соответствующей группы на начало i-го года (конец предыдущего года) выбранного для наблюдения периода, грн.С учетом этого коэффициент сомнительности будет равен:
1 группа — 10000 : 85000 = 0,1176 (11,76 %);
2 группа — 11000 : 80000 = 0,1375 (13,75 %);
3 группа — 21000 : 115000 = 0,1826 (18,26 %).
Размер РСД в этом способе рассчитывается аналогично указанному выше. Размер РСД на 01.04.2009 г.:
95000 х 0,1176 + 65000 х 0,1375 + 56000 х 0,1826 = 30335,1 (грн.).
С учетом остатка РСД, его величину необходимо уменьшить на 4664,9 грн. (35000–30335,1).
Метод среднего удельного веса в ДЗ за предыдущие 3 — 5 лет
В этом методе расчет коэффициента сомнительности по
среднему удельному весу осуществляется без классификации задолженности. Правда, несколько настораживает тот факт, что в примерах к П(С)БУ 10 этот метод расчета не приведен, да и в международной практике он обычно не используется. Вместе с тем Минфин в письме от 05.06.2008 г. № 31-34000-20-25/21471 указал, что в данном случае «коэффициент сомнительности определяется как доля от деления суммы списанной дебиторской задолженности за выбранный период на сумму дебиторской задолженности на начало каждого года в выбранном периоде». И поскольку о классификации задолженности в этом письме, равно как и в п. 8 П(С)БУ 10, ничего не говорится, можно предположить, что этот метод применим и без ее проведения.При расчете коэффициента сомнительности по
среднему удельному весу, как отмечалось выше, можно обойтись и без классификации задолженности. Пожалуй, это самый простой способ рассчитать РСД.Пример 4.
Дебиторская задолженность на начало 2009 года составила 40000 грн. Остаток РСД на дату баланса (31.12.2008 г.) составляет 50 грн. Для наблюдения с целью определения коэффициента сомнительности предприятие выбрало период за предыдущие три года.
Таблица 3.
Данные для расчета РСД на 01.04.2009 г.| Год | Фактически списанная безнадежная дебиторская задолженность за год, которая числилась в составе остатков дебиторской задолженности на НАЧАЛО года, грн. | Сальдо дебиторской задолженности на НАЧАЛО года, грн. |
| 2006 г. | 250 | 10000 |
| 2007 г. | 350 | 20000 |
| 2008 г. | 400 | 35000 |
| Итого | 1000 | 65000 |
Коэффициент равен:
1000 : 65000 = 0,0154.
Соответственно, РСД на 01.04.2009 г.:
400000
х 0,0154 = 616 (грн.).С учетом остатка РСД необходимо доначислить 566 грн. (616 - 50).
Как видим, предприятия располагают достаточно широким арсеналом различных способов создания РСД, которые отличаются как по трудоемкости, так и по результатам. Поэтому прежде чем остановить свой выбор на той или иной процедуре расчета РСД, следует тщательно взвесить все «за» и «против», на которые мы постарались обратить внимание в статье, и выбрать на этой основе оптимальный вариант. Нам же осталось пожелать Вам успеха в этих начинаниях.
