РЕЗЕРВ СУМНІВНИХ БОРГІВ:
нюанси відображення в обліку
Сумнівні борги є неминучою платою за ризик підприємницької діяльності. А у кризисні часи імовірність неповернення боргів значно збільшується. У зв’язку з цим створення резерву сумнівних боргів у бухгалтерському обліку є одним з першочергових, нагальних заходів. І хоча такі резерви створюються вже не перший рік, деякі їх облікові особливості досі потребують пояснень. Про це сьогодні і йтиметься у статті.
Влада КАРПОВА, консультант газети «Бухгалтерський тиждень», канд. екон. наук, сертифікований бухгалтер-практик (CAP)
Документи статті
ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.Закон про бухоблік —
Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.06.99 р. № 996-XIV.Закон про податок на прибуток —
Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР .Інструкція № 291
— Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291.
РСБ — право чи обов’язок?
Порядок створення резерву сумнівних боргів (РСБ) регламентовано
П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість», який, на жаль, не відзначається його докладним описом. У зв’язку з цим багато запитань щодо цієї процедури потребують пояснень.З положень нормативних актів можна дійти висновку, що підприємства
зобов’язані створювати РСБ. Зокрема, у п. 7 П(С)БО 10, пп. 27 і 32.1 П(С)БО 2 «Баланс», пп. 12 і 14 П(С)БО 25 «Фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва» безальтернативно наголошується, що поточна дебіторська заборгованість уключається до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю, що визначається за вирахуванням РСБ. І хоча в деяких випадках розмір РСБ може дорівнювати нулю, провести відповідні облікові процедури щодо його розрахунку суб’єкти господарювання мусять.Зауважимо також, що розрахунок РСБ може дозволити підприємству оптимізувати деякі облікові показники, у тому числі й податкові. Це можливо завдяки тому, що сума РСБ показується у складі витрат підприємства та впливає на величину його бухгалтерського прибутку. Як приклади впливу РСБ на звітні показники можна навести таке:
1.
Сума дивідендів. Оскільки витрати на створення РСБ зрештою зменшують бухгалтерський прибуток (списуються через рах. 79 «Фінансові результати» на рах. 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)»), то за рахунок цього зменшується сума дивідендів, що підлягають виплаті, у тому числі й «державних дивідендів», які перераховуються до бюджету. А у платників авансового внеску податку на дивіденди зменшується його розмір, який, у свою чергу, визначається виходячи із суми нарахованих (виплачених) дивідендів.2.
Розмір чистих активів підприємства. Відповідно до положень ст. 144 і 155 ЦКУ господарські товариства зобов’язані дотримуватись певного розміру чистих активів, який не повинен бути менше статутного капіталу. Інакше товариство зобов’язане оголосити про зменшення статутного капіталу чи ліквідуватися. Оскільки показник чистих активів залежить від суми прибутку підприємства, витрати на РСБ сприяють зменшенню його розміру, що необхідно враховувати при створенні РСБ.3.
Розмір власного капіталу підприємства. Прибуток є складовою показника власного капіталу підприємства. Відповідно витрати на створення РСБ зменшують через прибуток цей показник. Тому цей аспект потрібно враховувати, зокрема, підприємствам, які мають намір випустити облігації. Адже згідно зі ст. 8 Закону України «Про цінні папери та фондовий ринок» від 23.02.2006 р. № 3480-IV юридична особа має право розміщувати облігації на суму, що не перевищує трикратного розміру власного капіталу.Таким чином, унаслідок взаємозв’язку розглянутих фінансових показників, залежно від наявної мети можна використовувати той метод створення РСБ, що дозволить досягти його оптимального розміру.
Щодо якої дебіторської заборгованості створюється РСБ?
На жаль,
П(С)БО 10 не дозволяє зробити однозначних висновків стосовно складу дебіторської заборгованості, щодо якої створюється РСБ, тому відповідь на це запитання залишається шукати в різних джерелах. Зокрема, з п. 7 П(С)БО 10 випливає, що РСБ обчислюється на дату балансу щодо поточної дебіторської заборгованості, яка є фінансовим активом (за винятком придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу).Дебіторська заборгованість, не призначена для продажу, включається до поняття фінансового активу (
п. 6 П(С)БО 13 «Фінансові інструменти»), але її визначення не відзначається чіткістю. Так, згідно з п. 4 П(С)БО 13 до неї належить: дебіторська заборгованість, що виникає внаслідок надання коштів, продажу інших активів, робіт, послуг безпосередньо боржнику та не є фінансовим активом, призначеним для перепродажу. Водночас очевидно, що така дебіторська заборгованість має відповідати і загальним ознакам фінансового активу, зокрема, бути контрактом*, який надає право отримати грошові кошти чи інший фінансовий актив від іншого підприємства, або контрактом, який надає право обмінятися фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно вигідних умовах (п. 4 П(С)БО 13).* У МСБО 32 «Фінансові інструменти: розкриття і надання» наведено більш доречний термін «контрактне право».
У результаті виходить, що під резервування переважно підпадає дебіторська заборгованість, за якою має бути отримано грошові кошти і їх еквіваленти. Очевидно, саме тому начальник Управління методології бухгалтерського обліку Мінфіну В. Пархоменко (див.
консультацію у журналі «Вісник податкової служби України», № 2009, № 3) серед статей Балансу, за якими створюється РСБ, не згадав статтю «За виданими авансами».З нормативних актів також неможливо однозначно з’ясувати, за що саме має виникнути дебіторська заборгованість, щодо якої створюється РСБ. Зокрема, з кореспонденцій, наведених до
рахунка 38 «Резерв сумнівних боргів» в Інструкції № 291, можна зробити висновок, що це має бути заборгованість покупців за реалізовану продукцію, товари, роботи, послуги, яка відображається на рахунку 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками». До таких висновків підводить і метод визначення питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході, який за даними наведеного в П(С)БО 10 прикладу 3 розраховується виходячи з чистого доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг. Та і в балансі окремий рядок для РСБ виділено тільки для цієї заборгованості.Водночас із
п. 13.6 П(С)БО 10 уже випливає, що залишок РСБ у примітках до фінансової звітності має наводитися щодо кожної статті поточної дебіторської заборгованості. Саме до таких висновків підводять і положення п. 32.1 П(С)БО 2 «Баланс».Ми ж вважаємо, що в цьому питанні потрібно дотримуватися розумної середини і прислухатися до позиції начальника Управління методології бухгалтерського обліку Мінфіну В. Пархоменка (див.
консультацію у журналі «Вісник податкової служби України», 2009, № 3) стосовно того, що РСБ створюється за такими статтями:1)
«Дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги» — ряд. 161 ф. № 1 і ф. № 1-м;2)
«Векселі одержані» — ряд. 150 ф. № 1, ряд. 161 ф. № 1-м;3)
«Заборгованість із внутрішніх розрахунків» — ряд. 200 ф. № 1, ряд. 210 ф. № 1-м;4)
«Інша поточна дебіторська заборгованість» — ряд. 210 ф. № 1 і ф. № 1-м.
Яка заборгованість вважається сумнівною та безнадійною?
РСБ створюється щодо поточної дебіторської заборгованості, тобто заборгованості, яка виникає під час нормального операційного циклу чи буде погашена протягом 12 місяців з дати балансу (
п. 4 П(С)БО 10). При цьому в розрахунку РСБ може брати участь як сумнівна, так і безнадійна заборгованість. Знову-таки, П(С)БО 10 не дає чіткої відповіді на запитання про те, що включається до цих понять.Оскільки в більшості методів створення РСБ використовується
безнадійна заборгованість, почнемо з неї. У п. 4 П(С)БО 10 безнадійна заборгованість визначається як «поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позовної давності».Упевненість у неповерненні заборгованості ґрунтується на таких обставинах, з яких однозначно (тобто на 100 %) випливає, що її не буде погашено. Фахівці пропонують орієнтуватися в цьому плані на норми
Закону про податок на прибуток. У цілому такий підхід прийнятний, але і в цьому Законі з безнадійною заборгованістю не все зрозуміло. На нашу думку, упевнено судити про неповернення заборгованості можна, наприклад, у таких випадках:1) боржника було ліквідовано, у тому числі і внаслідок визнання його банкрутом, і заборгованість перед підприємством погашено не було (зверніть увагу: боржник не перебуває у стадії банкрутства, а саме був ліквідований);
2) борг контрагенту було прощено, у тому числі за умовами мирової угоди;
3) підприємства подало позов до суду про стягнення заборгованості з контрагента, але суд його відхилив (це стає зрозуміло за результатами оскарження).
Тепер щодо
безнадійної заборгованості зі строком позовної давності, що минув. У бухгалтерському загалі існує думка, що заборгованість підлягає списанню після закінчення 3 років з моменту її зарахування на баланс. Насправді це не так. Відповідно до норм ст. 257 ЦКУ загальна позовна давність* дійсно становить три роки, але відлічується не від «балансової» дати. Зокрема, положення ч. 5 ст. 261 ЦКУ встановлюють два підходи на початок закінчення строку позовної давності:1) якщо в договорі зазначено конкретну дату (строк), протягом якого контрагент зобов’язаний виконати свої зобов’язання (наприклад, «оплата товару здійснюється протягом 10 днів з моменту його отримання» або «до <...> дати»), то позовна давність починає відлічуватися з такої дати;
2) якщо ж у договорі конкретний строк не зазначено або договір у письмовій формі не складався, то позовна давність починає відлічуватися з дня, коли у кредитора виникає право пред’явити вимогу про виконання зобов’язання. Відповідно до
ст. 530 ЦКУ кредитор може вимагати виконання зобов’язання в будь-який час, але для цього він має пред’явити його боржнику (наприклад, надіслати претензію). Боржник же зобов’язаний виконати цю вимогу в семиденний строк від дня пред’явлення вимоги, та в разі непогашення ним заборгованості починає відлічуватися позовна давність (з 8-го дня після пред’явлення вимоги). Таким чином, до моменту пред’явлення претензії боржнику в договорах з невизначеним строком виконання зобов’язань позовна давність узагалі не починає відлічуватися, і заборгованість може «висіти» в балансі 10 — 20, а то й більше років.* Застосовуються й особливі строки позовної давності, наведені, зокрема, у ст. 258 ЦКУ.
Як бачимо, безнадійна заборгованість (принаймні у докризові часи) виникала в балансі не так уже й часто, тому більшість із передбачених методів створення РСБ, розрахунок за якими базується на цьому показнику, за його відсутності призводять до «нульових» результатів, що підтверджує і Мінфін (див.
лист від 29.04.2005 р. № 31-04200-20-16/8181).Тепер щодо
сумнівної заборгованості, тобто «поточної дебіторської заборгованості, щодо якої існує невпевненість її погашення боржником» (п. 4 П(С)БО 10). Мінфін у листі від 09.12.2003 р. № 31-04200-30-5/7021 звертає увагу, що віднесення дебіторської заборгованості до сумнівної залежить від обставин та підтверджується професійною думкою. Як приклад такої думки МФУ наводить факт порушення справи про банкрутство боржника (приклад 4 до П(С)БО 10, лист МФУ від 13.01.2005 р. № 31-04200-30-10/484).Ми вважаємо, що певні підстави вважати заборгованість сумнівною є вже тоді, коли боржник не виконує свої зобов’язання в установлений договором строк і не відповідає на претензію чи відхилює її. Хоча це питання бухгалтер має право вирішувати самостійно і за бажанням може на власний розсуд установити (застерегти в наказі про облікову політику) «жорсткіші критерії» визнання заборгованості сумнівною, орієнтуючись як на обґрунтування, наприклад, на строки зі
ст. 12 Закону про податок на прибуток:— несплата понад 90 календарних днів від дня граничного строку погашення такої заборгованості (її частини), передбаченого договором або визнаного претензією;
— несплата понад 30 календарних днів від дня прийняття рішення судом про визнання (стягнення) такої заборгованості (її частини) або здійснення нотаріусом виконавчого напису.
Зауважимо також, що сумнівна заборгованість фактично впливає на розмір РСБ лише в одному методі, а саме методі застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості (на основі аналізу платоспроможності окремих дебіторів).
Скільки методів розрахунку РСБ можна використовувати?
Якщо орієнтуватися на норми
п. 13.4 П(С)БО 10, то виходить, що підприємство може застосовувати лише один метод розрахунку РСБ (там ідеться про метод в однині). Тож можна використовувати або метод застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості, або метод застосування коефіцієнта сумнівності (докладніше див. с. 17).Водночас нам такий підхід здається надто категоричним. Тому ми вважаємо: ґрунтуючись на принципі обачності*, підприємство має право для різних видів дебіторської заборгованості використовувати різні методи розрахунку РСБ.
* Нагадаємо, що згідно з принципом обачності (ст. 4 Закону про бухоблік) методи оцінки, які застосовуються в бухгалтерському обліку, мають запобігати завищенню оцінки активів підприємства (у тому числі дебіторської заборгованості).
А от у межах методу застосування коефіцієнта сумнівності використання різних способів розрахунку РСБ для різних статей дебіторської заборгованості вписується і в норми
п. 13.4 П(С)БО 10 .Зауважимо також, що для кожної статті заборгованості має бути створено окремий РСБ. У зв’язку з цим при розрахунку РСБ аналізуються показники лише за тією статтею заборгованості, щодо якої він створюється.
Чи можна змінювати вибраний метод розрахунку РСБ?
Ми вважаємо, що можна, але не зовсім зрозуміло, як саме потрібно трактувати таку зміну. У принципі, можливі два підходи до вирішення цього питання, кожен з яких має певні підстави для застосування і по-різному впливає на показники фінансової звітності. Зокрема, зміна методу створення РСБ може трактуватися як зміна:
1) облікової оцінки;
2) облікової політики.
Ми вважаємо, що в цьому випадку слід орієнтуватися на перший варіант, що підтверджується нормами
п. 38 МСБО 8 «Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки»** , відповідно до яких зміна в обліковій оцінці суми безнадійних боргів впливає тільки на прибуток чи збиток звітного періоду і тому визнається у звітному періоді.** Виходячи з положень ст. 1 Закону про бухоблік вітчизняні стандарти не повинні суперечити міжнародним стандартам.
Виходячи з цієї позиції у звітному періоді просто коригується розмір РСБ відповідно до нового методу, і така зміна впливає тільки на розмір доходів (витрат) за цей період.
РСБ: інвентаризація та відображення на рахунках бухгалтерського обліку
У нормативних положеннях не уточнюється, як саме слід проводити інвентаризацію РСБ. У загальному випадку необхідно проаналізувати на підставі документів склад безнадійної дебіторської заборгованості, яка була списана (підлягала списанню) за період інвентаризації.
Решта процедур залежатиме від вибраного методу нарахування РСБ, оскільки під час інвентаризації необхідно перевірити правильність його розрахунку.
Виявлені помилки в обчисленні РСБ за попередній рік, на думку МФУ (
лист від 22.09.2003 р. № 31-04220-20-10/2515), слід відобразити в бухгалтерському обліку того року, в якому було виявлено помилку, шляхом її виправлення та зменшення сальдо рахунка нерозподіленого прибутку.Водночас необхідно внести виправлення до звітності за той рік, якого стосуються виявлені помилки. Оприлюднювати повторно таку звітність потрібно лише в тому випадку, коли помилка була істотною, а саме, на думку МФУ, було досягнуто (перевищено) будь-який з критеріїв:
— для витрат розмір помилки становив 2 % чистого прибутку (збитку) підприємства;
— для окремих активів (зокрема, дебіторської заборгованості, відстрочених податкових активів***) та власного капіталу (зокрема, нерозподіленого прибутку) сума помилки становила 5 % загальної вартості активів та власного капіталу відповідно (див.
лист МФУ від 22.09.2003 р. № 31-04220-20-10/2515).*** Згідно з нормами П(С)БО 17 «Податок на прибуток» РСБ впливає на суму відстрочених податкових активів.
Із положень
Інструкції № 291 та п. 20 П(С)БО 16 «Витрати» випливає, що витрати на створення РСБ відображаються у складі інших витрат операційної діяльності — кореспонденцією: Дт 84 (944) — Кт 38. Списання РСБ провадиться таким чином: Дт 38 — Кт 36, 34 та інші рахунки заборгованості, щодо яких було створено РСБ.Коригування РСБ відображається кореспонденціями:
Дт 38 — Кт 719
(на суму зменшення розміру РСБ);Дт 84 (944) — Кт 38
(на суму збільшення розміру РСБ).З метою зручного заповнення балансу, де РСБ впливає окремо на кожну статтю дебіторської заборгованості, щодо якої він створювався, рекомендуємо до рахунка 38 відкрити аналітичні субрахунки в розрізі окремих статей заборгованості. Наприклад:
субрахунок 38/Реал — «РСБ щодо дебіторської заборгованості за реалізовану готову продукцію, товари, роботи, послуги», субрахунок 38/Векс — «РСБ щодо заборгованості, забезпеченої векселями» тощо.
Які існують методи створення РСБ
П(С)БО 10
оперує двома методами створення РСБ:1) метод застосування
абсолютної суми сумнівної заборгованості (далі — Метод абсолютної суми). Це найгнучкіший метод створення РСБ, що дозволяє досить вільно впливати на його розмір;2) метод застосування
коефіцієнта сумнівності. Цей метод базується на розрахунку коефіцієнтів, в яких обов’язковим показником виступає безнадійна дебіторська заборгованість. Тому, по-перше, маніпулювати розміром РСБ при його обранні можна лише в чітко окреслених межах, а саме шляхом підбору періодів та показників, в яких коефіцієнти сумнівності складають найбільшу (найменшу суму). Коефіцієнти сумнівності може бути розраховано такими способами:2.1) визначення
питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході (далі — Метод питомої ваги в ЧД);2.2)
класифікації дебіторської заборгованості за строками непогашення, що включає два підспособи (далі — Метод класифікації):а) визначення питомої ваги списаної протягом періоду дебіторської заборгованості в сумі дебіторської заборгованості на початок відповідного періоду;
б) визначення
середньої питомої ваги списаної протягом періоду дебіторської заборгованості в сумі дебіторської заборгованості на початок відповідного періоду;2.3) визначення
середньої питомої ваги списаної протягом періоду дебіторської заборгованості в сумі дебіторської заборгованості на початок відповідного періоду за попередні 3 — 5 років (далі — Метод середньої питомої ваги в ДЗ за попередніх 3 — 5 років).Таким чином, фактично існує п’ять способів розрахувати РСБ.
Метод абсолютної суми
Це, мабуть, найгнучкіший метод, в якому можна змінювати величину РСБ залежно від бажаних результатів з урахуванням їх впливу на фінансову звітність. У ньому на підставі обставин та професійної думки РСБ створюється щодо конкретних дебіторів, заборгованість яких визнається сумнівною.
При обранні цього методу необхідно:
1) установити критерії (ознаки), за якими дебіторська заборгованість визнається сумнівною, і зазначити їх у наказі про облікову політику;
2) на дату балансу (останнє число кварталу) провести аналіз дебіторської заборгованості на предмет її відповідності до встановлених критеріїв. І якщо якась заборгованість цим критеріям відповідає — уключити її до РСБ.
Якщо підприємство бажає мінімізувати суму РСБ, то критерії сумнівної заборгованості мають бути «найжорсткішими» (наприклад, визнання дебітора банкрутом).
Але в тих випадках, коли РСБ потрібно створювати «за максимумом», критерії має бути найбільш «м’якими». Наприклад, прострочення виконання заборгованості на певний строк. Обґрунтуванням такої «м’якості» може стати принцип обачності.
Метод питомої ваги в ЧД
Цей метод застосовний лише до РСБ щодо
заборгованості за реалізовану продукцію, товари, роботи, послуги. Це видно з показника, на якому базується розрахунок коефіцієнта сумнівності, — чистий дохід від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг на умовах подальшої оплати. У міжнародній практиці він отримав назву методу відсотка продажу (Percentage-of-Sales Method)*.* Див. Голов С. Ф., Костюченко В. М. Бухгалтерський облік і фінансова звітність за міжнародними стандартами. — Х.: Фактор, 2007. — С. 453.
На нашу думку, це найбільш трудомісткий та незрозумілий спосіб розрахунку РСБ. Громіздкість спричинена тим, що з показника «
Чистий дохід від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг», який, очевидно, потрібно брати з ряд. 035 Звіту про фінансові результати ф. № 2 і ряд. 030 ф. № 2-м, слід відокремити ту частину доходу, що утворилася за договорами з післяплатою. Пов’язане це з тим, що РСБ створюється лише стосовно дебіторської заборгованості, за яку мають надійти гроші, тобто передоплатні варіанти не враховуються. Водночас, як відокремити таку заборгованість за даними бухгалтерського обліку, не зрозуміло.У загальному випадку, коли відсутні інші вирахування з доходу (
Дт 704) і отримання передоплат відображається типовою кореспонденцією: Дт 31 — Кт 681, цей дохід (ЧДпост) можна виділити так:ЧДпост
= Об (Дт 701, 702, 703 — Кт 79) - Об (Дт 681 — Кт 36) : 1,2*,де
Об — сума обороту по рахунках бухгалтерського обліку, грн.* Якщо підприємство є платником ПДВ, якщо ж ні, то ділити на 1,2 не потрібно.
В інших випадках доведеться аналізувати показник чистого доходу «вручну» і вибирати за ним суми з післяплатою.
Незбагненність цього способу зумовлена тим, що виходячи із зазначеного у прикладі 3 до
П(С)БО 10 алгоритму РСБ при його обранні може перевищувати і власне дебіторську заборгованість. Зокрема, сума створеного РСБ за звітний рік у ньому додається до залишку РСБ на початок цього року. Але якщо так постійно підсумовувати залишки, то РСБ ризикує безконтрольно розростися (він списується тільки в разі визнання заборгованості безнадійною, чого може і не статися), а це навряд чи можна вважати обґрунтованим. МФУ в листі від 29.04.2005 р. № 31-04200-20-16/8181 спробував дещо роз’яснити процедуру розрахунку РСБ за цим методом, зауваживши, що РСБ за ним визначається щомісяця шляхом застосування до чистого доходу коефіцієнта сумнівності, розрахованого за попередній рік. У результаті формула для розрахунку РСБ може бути така:
де
ЧДпост — чистий дохід від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг на умовах післяплати за звітний місяць, грн.;КСп
— коефіцієнт сумнівності за попередній рік;БДЗп
— безнадійна дебіторська заборгованість (списана з балансу) за період, вибраний для спостереження, грн.ЧДп
— чистий дохід від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг на умовах післяплати за період, вибраний для спостереження, грн.Приклад 1.
На 01.04.2009 р. залишок РСБ становить 30000 грн. Коефіцієнт сумнівності за попередній 2008 рік розраховувався на підставі даних трьох попередніх років (2006 — 2008 рр.), за якими:— загальна сума списаної безнадійної дебіторської заборгованості склала 60000 грн.;
— загальна сума чистого доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг на умовах післяплати дорівнює 800000 грн.
Сума чистого доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг на умовах післяплати за квітень 2009 року дорівнює 20000 грн.
РСБ, який має бути нараховано у квітні, становитиме:
(грн.).
Залишок РСБ на 01.05.2009 р.:
30000 + 1500 = 31500 (грн.).
Метод класифікації
Це точніший порівняно з попереднім спосіб розрахунку РСБ у методі коефіцієнтів сумнівності. Ґрунтується він на тому, що вся дебіторська заборгованість
групується за строками непогашення, які підприємство встановлює самостійно. Як правило, у цьому випадку орієнтуються на строки, наведені в розд. IX «Дебіторська заборгованість» ф. № 5 Приміток до річної фінансової заборгованості, а саме: непогашення заборгованості у строк до 12 місяців, від 12 до 18 місяців; від 18 до 36 місяців; понад 36 місяців**.** Такий період у ф. № 5 не зазначено, мабуть, унаслідок не зовсім правильного розуміння закінчення строку позовної давності. Але він, у принципі, можливий.
Далі також на власний розсуд
вибирається період для спостереження, що залежить від вибраного методу розрахунку коефіцієнта сумнівності.У
п. 8 П(С)БО 10, на нашу думку, наведено не зовсім точну класифікацію способів розрахунку коефіцієнта сумнівності.Неточність полягає в тому, що власне класифікація заборгованості не спричинює розрахунку будь-яких коефіцієнтів сумнівності, а з прикладів
1, 2 до П(С)БО 10 можна зрозуміти, що після класифікації заборгованості такі коефіцієнти розраховуються виходячи із суми фактично списаної протягом періоду безнадійної дебіторської заборгованості в сумі дебіторської заборгованості двома способами:1) за питомою вагою такої заборгованості;
2) за середньою питомою вагою такої заборгованості.
Другий спосіб у
п. 8 П(С)БО 10 виділяється до окремої групи, але фактично він може застосовуватися як у способі класифікації дебіторської заборгованості, так і окремо. У прикладах визначення РСБ до П(С)БО 10 наведено лише варіант його розрахунку з класифікацією заборгованості (приклад 2). А от із листа МФУ від 05.06.2008 р. № 31-34000-20-25/21471 можна зрозуміти, що цей спосіб використовується і окремо (без класифікації заборгованості). У міжнародній практиці метод класифікації заборгованості називається методом періодизації дебіторської заборгованості (Aging of Accounts Receivable Method).Тепер щодо періоду, за який розраховується коефіцієнт сумнівності за питомою вагою. Він береться на розсуд підприємства. Але, знову-таки для отримання достовірних результатів, у першому способі (за питомою вагою) до такого періоду потрібно включати не менше 6 місяців, при цьому розрахунок коефіцієнта базувати на показниках за кожен окремий місяць.
А от при розрахунку коефіцієнта сумнівності за
середньою питомою вагою період має становити не менше 3 років, але показники до розрахунку можуть уключатися в розрізі окремих років.Приклад 2.
Період спостереження для визначення коефіцієнта сумнівності становить попередні 6 місяців, групи класифікуються за строками погашення, зазначеними в розд. IX «Дебіторська заборгованість» ф. № 5 Приміток до річної фінансової заборгованості.
Таблиця 1.
Дані для розрахунку РСБ на 01.04.2009 р.| Місяць | Фактично списана безнадійна дебіторська заборгованість за місяць, грн. | Сальдо дебіторської заборгованості на початок місяця, грн. | ||||
| група 1 | група 2 | група 3 | група 1 | група 2 | група 3 | |
| Жовтень 2008 року | 3000 | — | — | 10000 | 25000 | 15000 |
| Листопад 2008 року | — | 6000 | — | 15000 | 30000 | 20000 |
| Грудень 2008 року | — | — | 8000 | 60000 | 25000 | 80000 |
| Січень 2009 року | — | — | 4000 | 20000 | 56000 | 60000 |
| Лютий 2009 року | 2000 | — | — | 25000 | 32000 | 42000 |
| Березень 2009 року | — | 1000 | — | 65000 | 40000 | 56000 |
| Квітень 2009 року | Х | Х | Х | 26000 | 32000 | 45000 |
Якщо розрахунок здійснюється на основі визначення питомої ваги безнадійної заборгованості у складі дебіторської заборгованості, то
коефіцієнт сумнівності розраховується так: 
*,
* Ця формула аналогічна формулі, наведеній у прикладі 1 до П(С)БО 10. Але зверніть увагу: за даними прикладів 1 і 2 для розрахунку використовується сальдо дебіторської заборгованості відповідної групи на кінець
попереднього періоду, вибраного для спостереження (на початок періоду спостереження), а в самій формулі йдеться про показник дебіторської заборгованості на кінець періоду спостереження. Ми вважаємо, що в цьому випадку правильнішим є перший підхід.де
БДЗі — сума фактично списаної безнадійної дебіторської заборгованості відповідної групи за i-й місяць вибраного для спостереження періоду, грн.;ДЗі-1
— сальдо дебіторської заборгованості відповідної групи на початок i-го місяця вибраного для спостереження періоду, грн.;n —
кількість місяців у вибраному для спостереженні періоді.Тоді РСБ визначається:
,
де
ДЗі — сальдо дебіторської заборгованості відповідної групи на кінець** останнього періоду з вибраних для спостереження періодів, грн.** У прикладі 1 до П(С)БО 10 допущено неточність: там для розрахунку РСБ використовується сальдо дебіторської заборгованості на початок останнього місяця спостереження, а не на кінець. Але з прикладу 2 і п. 8 П(С)БО 10 видно, що в цьому випадку слід використовувати сальдо на кінець останнього місяця звітного періоду (на дату балансу).
З урахуванням цього коефіцієнти сумнівності для нашого прикладу становитимуть:
група 1 — (3000 : 10000 + 2000 : 25000) : 6 = 0,063 (6,3 %);
група 2 — (6000 : 30000 + 1000 : 40000) : 6 = 0,0375 (3,75 %);
група 3 — (8000 : 80000 + 4000 : 60000) : 6 = 0,0278 (2,78 %).
Розмір РСБ (сальдо по рахунку 38 на 01.04.2009 р.) має дорівнювати:
26000
х 0,063 + 32000 х 0,0375 + 45000 х 0,0278 = 4089 (грн.).Приклад 3.
Період спостереження для визначення коефіцієнта сумнівності становить попередні 3 роки, групи класифікуються за строками погашення, зазначеними в розд. IX «Дебіторська заборгованість» ф. № 5 Приміток до річної фінансової заборгованості.На 01.04.2009 р. сальдо дебіторської заборгованості дорівнює:
група 1 — 95000 грн., група 2 — 65000 грн., група 3 — 56000 грн.
На 01.01.2009 р. сформовано РСБ у сумі 35000 грн.
Таблиця 2.
Дані для розрахунку РСБ на 01.04.2009 р.| Рік | Фактично списана безнадійна дебіторська заборгованість за рік, яка враховувалася у складі залишків дебіторської заборгованості на ПОЧАТОК року, грн. | Сальдо дебіторської заборгованості на ПОЧАТОК року, грн. | ||||
| група 1 | група 2 | група 3 | група 1 | група 2 | група 3 | |
| 2006 рік | 3000 | 2000 | 8000 | 10000 | 25000 | 15000 |
| 2007 рік | 2000 | 6000 | 7000 | 15000 | 30000 | 20000 |
| 2008 рік | 5000 | 3000 | 6000 | 60000 | 25000 | 80000 |
| Разом | 10000 | 11000 | 21000 | 85000 | 80000 | 115000 |
При розрахунку
середньої питомої ваги безнадійної заборгованості у складі дебіторської заборгованості коефіцієнт сумнівності розраховується так:
,
де
БДЗі — сума фактично списаної безнадійної дебіторської заборгованості відповідної групи за i-й рік вибраного для спостереження періоду, що значилася у складі сальдо дебіторської заборгованості* на початок i-го року, грн.;ДЗі
— сальдо дебіторської заборгованості відповідної групи на початок i-го року (кінець попереднього року) вибраного для спостереження періоду, грн.* Зверніть увагу: ураховується не вся списана безнадійна заборгованість, а лише та, що значилася у складі сальдо дебіторської заборгованості на початок року.
З урахуванням цього коефіцієнт сумнівності дорівнюватиме:
група 1 — 10000 : 85000 = 0,1176 (11,76 %);
група 2 — 11000 : 80000 = 0,1375 (13,75 %);
група 3 — 21000 : 115000 = 0,1826 (18,26 %).
Розмір РСБ у цьому способі розраховується аналогічно зазначеному вище і на 01.04.2009 р. становить:
95000
х 0,1176 + 65000 х 0,1375 + 56000 х 0,1826 = 30335,1 (грн.).З урахуванням залишку РСБ його величину необхідно зменшити на 4664,9 грн. (35000 - 30335,1).
Метод середньої питомої ваги в ДЗ за попередні 3 — 5 років
У цьому методі розрахунок коефіцієнта сумнівності за середньою питомою вагою здійснюється без класифікації заборгованості. Щоправда, дещо насторожує, що у прикладах до
П(С)БО 10 цей метод розрахунку не наведено, та і в міжнародній практиці він зазвичай не використовується. Водночас Мінфін у листі від 05.06.2008 р. № 31-34000-20-25/21471 зауважив, що в цьому випадку «коефіцієнт сумнівності визначається як частка від ділення суми списаної дебіторської заборгованості за вибраний період на суму дебіторської заборгованості на початок кожного року у вибраному періоді». І оскільки про класифікацію заборгованості в цьому листі так само, як і в п. 8 П(С)БО 10, нічого не зазначається, можна припустити, що цей метод застосовний і без її проведення.При розрахунку коефіцієнта сумнівності за
середньою питомою вагою, як зазначалося вище, можна обійтися і без класифікації заборгованості. Мабуть, це найпростіший спосіб розрахувати РСБ.Приклад 4.
Дебіторська заборгованість на початок 2009 року склала 40000 грн. Залишок РСБ на дату балансу (31.12.2008 р.) дорівнює 50 грн. Для спостереження з метою визначення коефіцієнта сумнівності підприємство вибрало період за попередні три роки.
Таблиця 3.
Дані для розрахунку РСБ на 01.04.2009 р.| Рік | Фактично списана безнадійна дебіторська заборгованість за рік, що значилася у складі залишків дебіторської заборгованості на ПОЧАТОК року, грн. | Сальдо дебіторської заборгованості на ПОЧАТОК року, грн. |
| 2006 рік | 250 | 10000 |
| 2007 рік | 350 | 20000 |
| 2008 рік | 400 | 35000 |
| Разом | 1000 | 65000 |
Коефіцієнт дорівнює:
1000 : 65000 = 0,0154.
Відповідно РСБ на 01.04.2009 р.:
400000
х 0,0154 = 616 (грн.).З урахуванням залишку РСБ необхідно донарахувати 566 грн. (616 - 50).
Як бачимо, підприємства мають у своєму розпорядженні досить широкий арсенал різних способів створення РСБ, що відрізняються як за трудомісткістю, так і за результатами. Тому перш ніж зупинити свій вибір на тій чи іншій процедурі розрахунку РСБ, слід ретельно зважити всі «за» і «проти», на яких ми спробували зробити акцент у статті, та вибрати на основі цього оптимальний варіант.
Нам же залишилося побажати вам успіху в цих починаннях.
