ПРИМЕНЕНИЕ ОБЫЧНЫХ ЦЕН:
как избежать неприятностей в налоговом учете?
С обычными ценами в налоговом учете приходится сталкиваться почти всем субъектам хозяйствования. Однако несмотря на длительную практику их применения, этот участок налогового учета продолжает вызывать вопросы, однозначных ответов на которые законодательство не содержит. Судебные прецеденты свидетельствуют о том, что конфликтные ситуации плательщиков с налоговыми органами по вопросам использования в налоговом учете обычных цен возникают достаточно часто. В сегодняшней статье мы предлагаем вашему вниманию рекомендации, выработанные по итогам рассмотрения судебных тяжб, которые помогут избежать «обычноценовых» неприятностей.
Влада КАРПОВА, консультант газеты «Бухгалтерская неделя»,
канд. экон. наук, сертифицированный бухгалтер-практик (CAP)
Документы статьи
ГКУ
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон об НДФЛ
— Закон Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.2003 г. № 889-IV.Закон № 2181
— Закон Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III.Закон об оценке —
Закон Украины «Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине» от 12.07.2001 г. № 2658-III.Положение об уценке
— Положение о порядке уценки и реализации залежавшейся продукции из группы товаров широкого потребления и продукции производственно-технического оснащения, утвержденное совместным приказом Минэкономики и МФУ от 15.12.99 г. № 149/300.
В каких случаях применяются обычные цены
Законодательство содержит ряд положений, в которых прямо предписывается для целей налогового учета использовать обычные цены,
наиболее распространенными из них являются случаи, приведенные в таблице на с. 24.
Случаи применения обычных цен в операциях
поставки товаров (услуг) в учете по налогу на прибыль и НДС
| Случай применения обычных цен | Порядок применения обычных цен | |
| у продавца | у покупателя | |
| 1. Продажа товаров (услуг) плательщикам НДС (общий случай), за исключением нижеприведенных операций (п. 4.1 и п.п. 7.4.1 Закона об НДС) | НО(1) определяются исходя из: — ОЦ (если ОЦ превышает ДЦ более чем на 20 %)(2); — ДЦ в других случаях. ВД — исходя из ДЦ | НК определяется исходя из: — ОЦ (если ДЦ превышает ОЦ более чем на 20 %); — ДЦ в других случаях. ВР — исходя из ДЦ |
| 2. Товарообменные (бартерные) операции (п.п. 7.1.1 Закона о налоге на прибыль, п. 4.2, п.п. 7.4.1 Закона об НДС) | ВД определяются исходя из ДЦ, но не ниже ОЦ; НО определяются исходя из ДЦ, но не ниже ОЦ | ВР определяются исходя из ДЦ, но не выше ОЦ(3); НК определяется по общей процедуре — с учетом 20 % порога (см. п. 1) |
| 3. Продажа товаров (работ, услуг) связанным лицам (пп. 7.4.1 и 7.4.2 Закона о налоге на прибыль; п. 4.2, п.п. 7.4.1 Закона об НДС) | ||
| 4. Продажа товаров (работ, услуг) неплательщикам налога на прибыль или лицам, уплачивающим налог на прибыль по ставке, отличной от той, которую применяет продавец, плательщикам НДС (п.п. 7.4.3 Закона о налоге на прибыль; п. 4.1 и п.п. 7.4.1 Закона об НДС) | ВД определяются исходя из ДЦ, но не ниже ОЦ; НО определяются в общем порядке (см. п. 1) | НК определяется по общей процедуре — с учетом 20 % порога (см. п. 1) |
| 5. Приобретение товаров (работ, услуг) у неплательщиков налога на прибыль или лиц, уплачивающих налог на прибыль по ставке, отличной от той, которую применяет покупатель, плательщиков НДС (п.п. 7.4.3 Закона о налоге на прибыль; п.п. 7.4.1 Закона об НДС) | Х | Аналогично п. 2 |
| 6. Продажа товаров (работ, услуг) плательщикам налога на прибыль, неплательщикам НДС (пп. 4.1.1 и 5.2.1 Закона о налоге на прибыль, п. 4.2 Закона об НДС) | ВД определяются по ДЦ; НО определяются исходя из ДЦ, но не ниже ОЦ | ВР определяются по ДЦ |
| 7. Бесплатная передача товаров (работ, услуг) обычным плательщикам налога на прибыль (пп. 4.1.1 и 4.1.6 Закона о налоге на прибыль, п. 4.2, п.п. 7.4.1 Закона об НДС) | ВД не возникают(4), НО определяются исходя из ДЦ, но не ниже ОЦ | ВД определяются исходя из ОЦ.Права на НК нет |
| 8. Поставка товаров (работ, услуг) под обеспечение долговых обязательств, в том числе в форме векселя (пп. 4.1.1 и 5.2.1 Закона о налоге на прибыль, п. 4.8, п.п. 7.4.1 Закона об НДС) | ВД определяются по ДЦ; НО по беспроцентным векселям начисляются исходя из ОЦ; НО по процентным векселям определяются исходя из ОЦ, увеличенных на сумму процентов, которые начислены или должны быть начислены на сумму номинала векселя | ВР определяются по ДЦ; НК определяется в общем порядке (см. п. 1) |
| 9. Натуральные выплаты работникам (пп. 5.2.1, 5.3.9 Закона о налоге на прибыль, п. 4.2 Закона об НДС) | ВР определяются в общем порядке по ДЦ, но если работники — связанные лица, то не выше ОЦ; НО определяются исходя из ДЦ, но не ниже ОЦ | — |
| (1) НО — налоговые обязательства по НДС; НК — налоговый кредит по НДС; ВД — валовые доходы; ВР — валовые расходы; ДЦ — договорная цена; ОЦ — обычная цена, «ВНСУ» — журнал «Вестник налоговой службы Украины», «НТБК» — газета «Налоговый, банковский, таможенный консультант».(2) Из п. 4.1 Закона об НДС нельзя однозначно понять, применяются ОЦ для начисления НО во всех случаях либо только в тех ситуациях, когда ОЦ превышает ДЦ более чем на 20 %. Однако с учетом системного прочтения закона следует отдать предпочтение норме о применении ОЦ только в рамках 20 % ограничения. Такого же мнения придерживаются и налоговики (см. консультации «Продажа товаров со скидками» // «ВНСУ», 2009, № 16; «База обложения НДС определяется исходя из обычной цены в случае поставки товаров (услуг) по договорной цене ниже обычной более чем на 20 %» // «ВНСУ», 2008, № 11). В то же время при продаже импортных товаров налоговики ориентируются на ОЦ, которую определяют по таможенной стоимости без учета 20 % ограничения (см. письмо ГНАУ от 09.04.2008 г. № 7310/7/16-1517 // «БН», 2008, № 18, с. 11).(3) Из буквального прочтения нормы п.п. 7.1.1 Закона о налоге на прибыль следует, что у покупателя ВР по налогу на прибыль должны рассчитываться не ниже ОЦ, однако из системного прочтения, которое, по нашему мнению, является более правильным, можно понять, что ВР в таких ситуациях определяются не выше ОЦ. Это косвенно подтверждают и налоговики (см. письмо ГНАУ от 27.06.2003 г. № 5779/6/13-2415-20).(4) В Законе о налоге на прибыль нет прямых норм, обязывающих покупателя применять ОЦ при бесплатном получении товаров (работ, услуг). Однако в п.п. 4.1.6 данного Закона предписывается включать в ВД товары (работы, услуги), бесплатно предоставленные плательщику налога, при этом не уточняется, по какой именно стоимости. Налоговики предписывают для исчисления ВД от этих операций покупателю ориентироваться на ОЦ, и при обосновании своей позиции они иногда ссылаются на нормы ч.4 ст. 632 ГКУ, в соответствии с которыми если цена в договоре не установлена и не может быть определена исходя из его условий, она определяется исходя из обычных цен, которые сложились на аналогичные товары, работы или услуги на момент заключения договора (см., например, консультацию «По какой стоимости полученное имущество включается в валовой доход?» // «НБТК», 2007, № 47).Применительно к продавцу в Законе аналогичных норм нет, поэтому мы считаем, что ОЦ при бесплатной передаче товаров (работ, услуг) обычным плательщикам налога на прибыль не применяются, с чем в последнее время соглашаются и налоговики (см. письма ГНАУ от 26.05.2006 г. № 5907/6/15-0316, № 10022/7/15-0316, от 19.12.2006 г. № 23881/7/15-0317, от 29.04.2005 г. № 197/2/15-1110). А вот при бесплатных передачах в других случаях (например, связанному лицу) ОЦ, по мнению налоговиков, возникать будут (в части основных фондов см. по этому поводу, например, консультацию «В случае бесплатной передачи учредителю объектов основных фондов групп 2 и 4 увеличивается валовой доход и уменьшается стоимость соответствующей группы основных фондов» в «ВНСУ», 2008, № 25). | ||
Кроме указанных ситуаций, в
Законе об НДС имеется ряд норм, в которых обычные цены применяются с целью налогообложения в операциях, приравненных к поставке товаров (услуг), преимущественно это операции с основными фондами.В
Законе об НДФЛ также есть нормы, предписывающие применять обычные цены для целей налогообложения, к наиболее распространенным из которых относятся:— начисление доходов физическим лицам в любых неденежных формах (
п. 3.4 Закона об НДФЛ);— предоставление товаров (услуг) со скидкой, превышающей обычную (
абз. «е» п.п. 4.2.9 Закона об НДФЛ);— обмен одного объекта движимого имущества на другой (
п. 12.4 Закона об НДФЛ).«Спорные» ситуации применения обычных цен
На практике представители налоговых органов предписывают использовать обычные цены при исчислении налога на прибыль и в тех случаях, когда законодательством
это прямо не предписывается, в частности, в таких операциях:1. Операции с основными фондами
. Что касается НДС, то при приобретении и продаже основных фондов вопросы с применением обычных цен в общем-то не возникают — здесь действует общий порядок (п. 4.1 и п.п. 7.4.1 Закона об НДС). Проблемным остается вопрос применения обычных цен в операциях с основными фондами для целей налога на прибыль.По мнению представителей налоговых органов, на операции
продажи (письмо ГНАУ от 14.11.2000 г. № 7760/5/15-1116, консультация «В случае бесплатной передачи учредителю объектов основных фондов групп 2 и 4 увеличивается валовой доход и уменьшается стоимость соответствующей группы основных фондов» // «ВНСУ», 2008, № 25) и приобретения (письмо ГНАУ от 18.07.2007 г. № 8838/5/15-0316 // «БН», 2007, № 36, с. 8) основных фондов в «особых» операциях (бартер, операции со связанными лицами «необычным» плательщикам налога на прибыль) распространяется правило «обычных цен». Однако такая позиция не вписывается в нормы Закона о налоге на прибыль по ряду причин.Во-первых, налогообложение операций с основными фондами регламентируется специальными правилами
ст. 8 Закона о налоге на прибыль, в которых о применении обычных цен ничего не говорится.Во-вторых, исходя из этого
Закона обычные цены применяются при исчислении валовых доходов и валовых расходов, которые при продаже основных фондов возникают далеко не всегда и в особом порядке, а формальное «наложение» обычноценовых правил к операциям с основными фондами может привести к абсурдным результатам. Например, в ситуации, когда выручка от продажи основного фонда 1 группы меньше, чем его балансовая стоимость, разница по нормам п.п. 8.4.3 Закона о налоге на прибыль включается в валовые расходы и выходит, что их сумма не должна быть ниже обычных цен.Итак, системный анализ показывает, что применение обычноценовых правил к операциям с основными фондами в
Законе о налоге на прибыль не предусматривалось. Тем не менее судебная практика свидетельствует о том, что суды, как правило, игнорируют это обстоятельство и соглашаются с использованием обычных цен при исчислении налога на прибыль по операциям с основными фондами (см., например, определение ВадСУ от 01.07.2006 г. № К-1156/06).Поэтому, учитывая данное обстоятельство, при определении выручки от продажи основных фондов безопаснее все же ориентироваться на обычные цены.
2. Продажа ценных бумаг.
Для этих операций ГНАУ также предписывает применять обычные цены, что не соответствует положениям п. 7.6 Закона о налоге на прибыль, которым регулируется порядок обложения операций с ценными бумагами, поскольку в нем речь идет о доходах и расходах по операциям с ценными бумагами, а не о валовых доходах (расходах). К тому же в объект налогообложения включается положительный результат (прибыль) от таких операций, а не валовые доходы.Хотя некоторое упоминание о ценных бумагах содержит «обычноценовой»
п.п. 1.20.2 Закона о налоге на прибыль, в котором говорится, в частности, о продаже товаров по ценам, установленным на организованном рынке ценных бумаг, из чего можно сделать косвенный вывод, что к таким товарам относятся и ценные бумаги.Учитывая же то обстоятельство, что и в ситуации с ценными бумагами суды склоняются к применению обычных цен (
определение ВАдСУ от 08.02.2007 г.), игнорировать их при налогообложении таких операций весьма опасно.
Когда налоговики уделяют особое внимание расчету обычных цен
Как видим, ситуаций, когда для целей налогообложения следует использовать обычные цены, достаточно много (например, в части НДС их следует рассчитывать во всех случаях продажи и покупки товаров (услуг), в том числе для определения 20 % ограничения), но понятно, что все операции налоговые органы проконтролировать не в состоянии.
На основе анализа судебной практики можно заключить, что особому контролю со стороны налоговиков подвергаются такие продажи:
1)
товаров по цене ниже цены приобретения. Несмотря на наличие различных решений судебных органов в части доначисления налоговых обязательств по обычным ценам по этим операциям*, мы рекомендуем с такими продажами быть максимально аккуратными, особенно в случае, когда «дорогая» покупка и «дешевая» продажа товаров близки во времени. Так, коллегия ВСУ отмечает (постановление от 07.05.2008 г. № 08/104), что покупка и продажа товара в одном отчетном периоде по значительно отличающимся ценам могут быть подтверждением того, что предприятие не намеревалось использовать и не использовало его в собственной хозяйственной деятельности;* В частности, в некоторых случаях плательщикам удавалось отстаивать свою правоту в судах (см., например, постановление ВХСУ от 13.04.2005 г. по делу № 11/135, постановление ВХСУ от 03.08.2005 г., дело № 32/585, определение ВАдСУ от 01.06.2006 г., определение ВАдСУ от 20.12.2006 г.).
2)
основных фондов по цене ниже балансовой стоимости. В части применения обычных цен по этим операциям судебная практика содержит разные решения. Примером положительного решения может служить постановление ВХСУ от 28.07.2005 г. по делу № 3/93, в котором суд поддержал позицию плательщика на основании того, что ГНИ не предоставила доказательств несоответствия цены реализации ОФ обычной цене.Однако относительно спокойно себя могут чувствовать те плательщики, которые в таких случаях определяют обычные цены по независимой экспертной оценке, оценке БТИ и Торгово-промышленной палаты (см.
определение ВАдСУ от 01.07.2006 г. № К-1156/06, постановление ВХСУ от 02.09.2004 г. по делу № А-8/96);3)
одного и того же товара различным лицам по разным ценам, особенно связанным и несвязанным лицам (см. консультацию «Разрешение судами споров относительно доначисления налоговых обязательств при определении уровня обычных цен» // «ВНСУ», 2009, № 15, определение ВАдСУ от 05.04.2006 г.). Причем в этой группе особому контролю подвергаются операции аренды, по которым арендаторам устанавливается различная арендная плата (см. постановления ВХСУ от 02.09.2004 г., от 22.10.2004 г. по делу № 25/398). В этих случаях особое значение имеет документальное обоснование обычной цены, о чем мы скажем ниже;4)
товара по цене, которая значительно отличается от рыночной. Эту разницу налоговые органы, как правило, подтверждают справками о ценах, выданными статуправлениями (см. определение ВАдСУ от 16.02.2006 г., постановление ВХСУ от 10.11.2004 г. по делу № 6/110а). Да и суды при обосновании правильности определения обычных цен в таких случаях преимущественно обращают внимание на наличие статистических данных (см. постановление ВХСУ от 01.07.2004 г. по делу № 5/595-2/18), хотя в некоторых случаях признают правильность доначисления и в их отсутствии (см. постановление ВХСУ от 27.05.2004 г. № 23/137). Поэтому при наличии таких обстоятельств документальному обоснованию обычной цены следует уделить особое внимание.В операциях покупки товаров для целей применения обычных цен налоговики анализируют существенные отклонения от цены приобретения на один и тот же товар, приобретенный как у одного поставщика, так и у разных лиц (см.
определение ВадСУ от 26.02.2008 г.). А в качестве подтверждения уровня обычных цен рекомендуют использовать данные органов статистики, товарных бирж, обнародованных прайс-листов, заключенных договоров на аналогичные товары (см. консультацию «Относительно документов, которые будут подтверждением обычной цены» // «НБТК», 2007, № 16).
Порядок исчисления обычных цен
Определение обычных цен — общая схема.
Правила исчисления обычных цен для целей налогообложения устанавливаются в п. 1.20 Закона о налоге на прибыль, из которого можно заключить, что они зависят от способа продажи товаров* (см. рисунок ниже).* Это подтверждают и налоговики (см. письмо ГНА в г. Киеве от 08.11.2006 г. № 904/10/31-106).
Публичная продажа товаров (услуг).
При определении обычной цены в первую очередь следует выяснить, продаются ли товары (работы, услуги) путем публичного объявления условий продажи. На практике, как правило, в этом вопросе ориентируются на нормы ст. 633 ГКУ, в соответствии с которыми к публичному относят договор, по которому одна сторона — предприниматель берет на себя обязательство осуществлять продажу товаров, выполнение работ или предоставление услуг каждому, кто к нему обратится (розничная торговля, перевозка транспортом общего пользования, услуги связи, медицинское, гостиничное обслуживание и т. п.).При розничных продажах представители налогового ведомства обычно ссылаются на нормы
ст. 698 — 699 ГКУ, в которых, в частности, говорится, что договор розничной купли-продажи является публичным, а предложение товара в рекламе, каталогах, а также прочих описаниях товара, обращенных к неопределенному кругу лиц, является публичным предложением заключить договор (см. консультацию «Как влияет на налоговый учет уценка товаров» «Нбтк», 2005, № 13).Кроме этих ситуаций, представители налоговых органов относят к публичным условиям продажу товаров (услуг) с использованием рекламных объявлений, а документами, подтверждающими такую цену, считают рекламные объявления, прайсы, ценники (см.
консультацию «Обычная цена товара»// «НБТК», 2008, № 32).В то же время акционную продажу товара налоговики не воспринимают и считают, что акционная цена не соответствует обычной (
письмо ГНАУ от 09.03.2006 г. № 4280/7/17-0717), хотя суды в этом вопросе обычно выступают на стороне налогоплательщиков (постановление ВХСУ от 03.08.2005 г. по делу № 32/585).Не соглашаются налоговики и с обычной ценой, равной нулю (
письмо ГНАУ от 13.06.2006 г. № 6421/6/16-1515-26).С нашей точки зрения, такие утверждения не соответствуют требованиям налогового законодательства, однако следует быть готовым к тому, что при возникновении конфликтной ситуации правду придется отстаивать в суде.
А в целом способ продажи через публичное объявление можно отнести к наиболее результативным вариантам обоснования обычной цены, в связи с чем можно порекомендовать использовать рекламные объявления о продаже товаров, а если это невозможно, разместить прайсы с установленными приказом директора ценами в общедоступном месте.
Определение обычной цены по идентичным (однородным) товарам (услугам).
Приведенное в п.п. 1.20.1 Закона о налоге на прибыль определение таких товаров достаточно расплывчато и в зависимости от документального обоснования возможно одни и те же товары квалифицировать как идентичные (однородные), так и не относить к таковым. Ведь согласно этому пункту для целей определения обычной цены должны анализироваться договоры, заключенные в сопоставимых условиях, т. е. когда отличие в условиях продажи существенно не влияет на цену или может быть экономически обоснованно. При этом из п.п. 1.20.1 Закона о налоге на прибыль можно увидеть, как следует обосновывать отсутствие сопоставимых условий, а значит и идентичных (однородных) товаров (услуг). В частности, на сопоставимость условий влияют такие факторы:1) количество (объем) товаров (например, товарной партии), сроки выполнения обязательств, условия платежей, обычных для такой операции, а также иные условия, которые могут повлиять на цену;
2) обычные при заключении договоров между несвязанными лицами скидки к цене, в частности, но не исключительно, скидки, связанные с:
— сезонными и другими колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);
— утратой товарами качества или других свойств;
— окончанием (приближением к дате окончания) срока хранения (пригодности, реализации);
— сбытом неликвидных или низколиквидных товаров;
— маркетинговой политикой, в том числе при продвижении товаров (работ, услуг) на рынки;
— предоставлением исследуемых моделей и образцов товаров с целью ознакомления с ними потребителей.
В зависимости от условий продажи товаров (услуг) эти правила можно использовать для достижения желаемых результатов так:
1. Если товары (услуги) продаются всем покупателям
по одной цене, не подпадают под публичные условия продажи или госрегулируемые цены и имеются продажи этого же товара другими лицами (конкурентами), то для обоснования обычной цены можно:а) найти конкурента, который продает товар дешевле, подтвердить это его прайсом и утверждать, что предприятие продает (идентичный, однородный товар) по ценам выше обычных (обычная цена — это цена конкурента). При этом такие прайсы желательно периодически обновлять, поскольку обычная цена устанавливается на момент продажи товара* (
п.п. 1.20.2 Закона о налоге на прибыль). С учетом рекомендаций представителей налоговых органов прайс должен быть оформлен таким образом, чтобы можно было идентифицировать продавца (например, он должен быть напечатан на фирменном бланке). Наличие печати на прайс-листе желательно, но не обязательно;* Что считать моментом продажи товара (услуги), в Законе о налоге на прибыль не говорится. По нашему мнению, обычные цены следует определять на дату первого события между отгрузкой товара (услуги) и его оплатой. То, что обычная цена устанавливается на дату продажи товара, а не на дату заключения договора, подтверждают и суды (см., например, постановление ВСУ от 29.06.2004 г. № А27/18).
б) если более «дешевого» продавца найти не удалось, а иные лица могут его продавать дороже, то следует подтвердить, что продаваемый товар индивидуален. Тогда можно издать положение о ценообразовании или приказ о ценовой политике, в которых указать, что реализуемый предприятием товар продается на особых (индивидуальных) условиях, которые учитывают принятую на предприятии политику установления цены в зависимости от объема товарной партии, сроков выполнения обязательств, условий платежей и цена, по которой продается товар, является обычной. А в самих договорах желательно указать: «
Цены на товар, установленные согласно настоящему договору, соответствуют уровню обычной цены на такой товар в сопоставимых условиях».Аналогичную процедуру можно использовать и при доказательстве обычной цены по приобретаемым товарам, но тогда нужно искать продавца «подороже».
Заметим также, что с целью определения обычной цены по однородным (идентичным) товарам (услугам) налоговики, как правило, используют информацию из статуправления. Причем цены из органов статистики представители налоговых органов рекомендуют применять и там, где они совершенно неуместны, в частности, для арендной платы (см.
консультацию «Обычная цена» // «ВНСУ», 2005, № 40), хотя, например, информацию Госстроя относительно опосредованной стоимости сооружения жилья (усредненную стоимость) использовать запрещают (письмо ГНАУ от 18.08.2004 г. № 9127/5/17-3116).Вместе с тем в таких случаях игнорируется заложенный в
Законе о налоге на прибыль принцип сопоставимости условий. Поэтому здесь следует акцентировать внимание на том, что среднестатистические данные не могут использоваться для определения обычной цены по продаваемым плательщиком товарам, поскольку установленные им условия продажи индивидуальны (применяется особая ценовая политика, которая учитывает индивидуальный подход к определению объема товарной партии, сроков выполнения обязательств, условия платежей). Суды такие аргументы, как правило, учитывают и отказывают налоговикам в доначислениях (см. определение ВАдСУ от 16.02.2006 г., постановление ВХСУ от 10.11.2004 г. по делу № 6/110а).2. Если товары продаются покупателям
по разным ценам. Такие ситуации находятся под пристальным вниманием налоговиков, поэтому здесь крайне желательно обосновать отличия в применяемых ценах в положении о ценообразовании, положении и скидках или в приказе о ценовой политике. Для этого следует выделить критерии, по которым можно обосновать отличия в применяемых ценах, причем для подтверждения обычной цены они должны быть одинаковыми для всех покупателей.В частности, разница в цене может быть обусловлена отличиями в сроках оплаты товара (предварительная оплата, последующая оплата в разрезе отдельных периодов), условиях оплаты (наличный, безналичный расчет и т. п.), объемах приобретаемой товарной партии, а также сезонными распродажами, распродажей товара с истекающим сроком хранения и т. п.
Далее эти критерии следует привести в положении о ценообразовании, положении о скидках или в приказе о ценовой политике, например, указать, что:
«стандартная цена товара составляет __ грн. за единицу; в рамках реализации принятой на предприятии маркетинговой политики всем покупателям, приобретающим товар на условиях предварительной оплаты, предоставляется скидка в размере __ %».Налоговики, как правило, благосклонно относятся к скидкам, подтвержденным такими документами, отдавая предпочтение общему положению о ценообразовании (см.
консультацию «Продажа товаров со скидками» // «ВНСУ», 2009, № 16). Но даже если дело дошло до суда, то при таком обосновании имеются высокие шансы отстоять «обычность» цены, установленной со скидкой (см. определение ВАдСУ от 05.04.2006 г.).Определение обычной цены с использованием бухучетных или оценочных стандартов.
Заметим, что в отечественных стандартах бухучета содержится достаточно объемный перечень определений справедливой стоимости в зависимости от вида актива. Вместе с тем на практике налоговики, используя «бухучетный» критерий, преимущественно ссылаются на нормы П(С)БУ 23 «Раскрытие информации о связанных сторонах», однако поскольку и приведенные в нем методы определения цены весьма расплывчаты, налоговики рекомендуют использовать для этих целей все те же прайс-листы, рекламные объявления и т. п. (см. письмо ГНА в Хмельницкой обл. от 24.11.2006 г. № 15824/10/15-122, консультацию «Обычная цена» // «ВНСУ», 2005, № 40), фактически сводя этот способ к определению цены по идентичным (однородным) товарам.Реально же на практике используются только экспертные оценки (см.
письмо ГНАУ от 05.11.2002 г. № 7450/6/15-2116, консультации «Цена здания, которая определена субъектом оценочной деятельности, считается обычной» // «ВНСУ», 2007, № 37; «По какой стоимости полученное имущество включается в валовой доход?» // «НБТК», 2007, № 47). Причем налоговики такой оценке отдают предпочтение даже перед публичными условиями продажи (письмо ГНАУ от 17.04.2009 г. № 1729/Б/17-0714, № 8201/7/17-0717). И хотя независимая экспертная оценка в обязательном порядке проводится далеко не всегда (см. ст. 7 Закона об оценке), при продаже дорогостоящего имущества, например основных фондов, особенно по цене ниже балансовой стоимости, крайне желательно подтвердить правомерность ее применения экспертной оценкой.В операциях аренды представители налоговых органов иногда ссылаются на нормы
П(С)БУ 14 «Аренда» относительно определения минимальных арендных платежей, отмечая, что сумма арендной платы (обычная цена операции) должна покрывать расходы арендодателя, связанные с содержанием объекта аренды, а именно: компенсировать амортизационные отчисления, уплату налога на транспорт и страхование (если в аренду сдается транспортное средство) и обеспечивать определенный (среднестатистический) уровень рентабельности (см. консультацию «Особенности налогообложения арендованного транспорта» // «ВНСУ», 2006, № 29).Но такие требования ничего общего с порядком, установленным П(С)БУ, не имеют, и суды подтверждают, что налоговики не должны ориентироваться при определении обычных цен на расходы (см.
определения ВАдСУ от 11.07.2007 г., от 04.07.2007 г., от 08.02.2007 г.).К тому же применительно к «рекламным» товарам налоговики и сами отмечали, что обычная цена при их бесплатной раздаче может рассчитываться исходя из расходов на приобретение только в том случае, если цена приобретения соответствует уровню обычных цен на дату такого бесплатного распространения (
письмо ГНАУ от 15.06.2005 г. № 607/10/31-106). Впрочем, здесь важен сам принцип — обычная цена по операциям продажи товаров (работ, услуг) не должна определяться только лишь на основе расходов на их приобретение.
Примеры обоснования обычной цены
Предприятие продает товар по акции «два товара по цене одного». Как обосновать в данном случае обычную цену?
Такая ситуация в зависимости от документального оформления может рассматриваться в двух аспектах:
1) один товар продается по обычной (полной) цене, а второй передается бесплатно, в том числе в рекламных целях;
2) два товара продаются по сниженным ценам.
Второй способ оформления с позиции налогообложения выглядит предпочтительнее, поскольку представители налоговых органов придерживаются мнения, что цена 0 грн. не может быть обычной, в том числе и при распространении товара в рекламных целях (
письмо ГНАУ от 13.06.2006 г. № 6421/6/16-1515-26), так что доказать правомерность использования «нулевой» цены для целей налогообложения будет весьма проблематично.Поэтому будем исходить из второго варианта оформления такой операции. Мы видим как минимум два способа обоснования обычной цены, определенной по «половинной стоимости» товара.
Можно сослаться на публичные условия продажи товара и выпустить рекламные проспекты с указанием условий продажи по такой акции или указать их в прайс-листах (
п.п. 1.20.3 Закона о налоге на прибыль). При этом о проведении акции желательно издать положение о ценообразовании, положение о скидках или приказ о предоставлении скидок, в котором, по мнению налоговиков (консультация «Продажа товаров со скидками» // «ВНСУ», 2009, № 16), должны быть указаны такие сведения:— перечень товаров, на которые предоставляются скидки;
— условия предоставления скидок;
— размер скидок;
— срок действия акции.
Далее, по мнению налоговых органов, следует обосновать, с какой целью применяются скидки. Это можно сделать, например, путем указания в вышеприведенных документах информации о том, что: «
рекламная акция «Два товара по цене одного» проводится в целях продвижения товара на рынке в рамках реализации маркетинговой политики». Тогда из данных документов будет также следовать, что применение скидок обусловлено маркетинговой политикой (п.п. 1.20.2 Закона о налоге на прибыль). А значит, скидка к цене товара экономически обоснованна, условия продажи товара по обычной (полной) цене и акционной не являются сопоставимыми и обычной является «половинная» цена продажи.
С целью привлечения покупателей в период с 1 июля по 20 августа на некоторые товары, продаваемые в рознице, были установлены сезонные скидки в размере 30 %, 50 % и 70 % от первоначальной цены, причем по некоторым товарам цена продажи составила сумму ниже себестоимости. Как обосновать обычные цены?
В этом случае применимы те же рекомендации, что и в предыдущей ситуации, поскольку продажа осуществляется на условиях публичного объявления (розничная торговля), т. е. можно, сославшись на
п.п. 1.20.3 Закона о налоге на прибыль, считать обычной цену, указанную в прайсах (ценниках). А если в положении о ценообразовании, положении о скидках или приказе о предоставлении скидок обосновать снижение цены маркетинговой политикой, обычность установленных цен дополнительно можно подтвердить положениями п.п. 1.20.2 Закона о налоге на прибыль.По товарам с продажной ценой ниже себестоимости для дополнительной подстраховки можно провести уценку товаров по
Положению об уценке*. Такие действия будут являться дополнительной аргументацией в пользу правомерности применения низкой цены, которая будет соответствовать чистой стоимости реализации запасов, а значит, обычной цене, определенной по стандартам бухгалтерского учета. Хотя налоговики в таких случаях на проведении уценки не настаивают (см. консультацию «Продажа товаров со скидками» // «ВНСУ», 2009, № 16).* См. Тему недели «Избавляемся от залежалых товаров» // «БН», 2009, № 28, с. 38.
Заведение образования устанавливает дифференцированную оплату для определенных категорий студентов. При этом в договоре на обучение указывается одна цена, а при соблюдении определенных условий (например, успешного обучения студента) дополнительным договором устанавливаются скидки к цене обучения. Как обосновать обычные цены в таких случаях?
В этой ситуации желательно подвести условия предоставления услуг под публичную продажу. С этой целью представители налогового ведомства рекомендуют обнародовать плату за обучение в общегосударственных печатных средствах информации и информационных сборниках специально уполномоченного центрального органа исполнительной власти в сфере образования и науки (см.
консультацию «Обычной ценой предоставления услуг образования является размер платы, который публикуется в общегосударственных печатных СМИ** и информационных сборниках» в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2008, № 35). При этом они ссылаются на нормы п. 5 ст. 61 Закона Украины «Об образовании» (в редакции Закона от 23.03.96 г. № 100/96-ВР) об обязанности такой публикации и недопустимости изменения платы за обучение на протяжении срока обучения. Заметим, что аналогичные нормы содержатся и в ч. 6 ст. 64 Закона Украины «О высшем образовании» от 17.01.2002 г. № 2984-III.** К ним в соответствии с приказом Минобразования «Об опубликовании размеров платы за обучение в высших учебных заведениях» от 13.03.2007 г. № 206 относят газету «Освіта України» и журнал «Освіта: технікуми і коледжі».
К этим рекомендациям имеет смысл прислушаться, и желательно обнародовать льготные условия в печатных средствах информации. Вместе с тем если в силу определенных причин это сделать не получается, то можно издать:
1) рекламный проспект с указанными в нем условиями предоставления скидок по плате на обучение;
2) приказ об установлении скидок по плате за обучение, в котором привести четкие критерии их предоставления. Тогда на основании такого приказа можно отстаивать несопоставимость условий по оплате обучения в пониженном размере льготной категорией студентов и в обычном размере остальными лицами.
Как видим, обосновать правомерность определения обычной цены не так уж и сложно, однако учитывая «штрафоопасность» этого участка налогового учета, данному вопросу нужно уделять особое внимание. Что касается вопроса процедуры доначисления налоговых обязательсв исходя из обычных цен, то его мы подробно рассмотрели в статье «Обычные цены: новая процедура доначисления» // «БН», 2009, № 41, с. 14.
