ЗАСТОСУВАННЯ ЗВИЧАЙНИХ ЦІН:
як уникнути неприємностей у податковому обліку?
Зі звичайними цінами в податковому обліку доводиться стикатися майже всім суб’єктам господарювання. Проте незважаючи на тривалу практику їх застосування, ця ділянка податкового обліку продовжує викликати запитання, однозначних відповідей на які законодавство не містить. Судові прецеденти свідчать про те, що конфліктні ситуації платників з податковими органами з питань використання в податковому обліку звичайних цін виникають досить часто. У сьогоднішній статті ми пропонуємо вашій увазі рекомендації, розроблені за підсумками розгляду судових тяжб, що допоможуть уникнути «звичайноцінових» неприємностей.
Влада КАРПОВА, консультант газети «Бухгалтерський тиждень»,
канд. екон. наук, сертифікований бухгалтер-практик (CAP)
Документи статті
ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Закон про ПДФО —
Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889-IV.Закон № 2181
— Закон України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-III.Закон про оцінку — Закон
України «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оцінну діяльність в Україні» від 12.07.2001 р. № 2658-III.Положення про зниження ціни
— Положення про порядок уцінки і реалізації продукції, що залежалась, з групи товарів широкого вжитку і продукції виробничо-технічного призначення, затверджене спільним наказом Мінекономіки та МФУ від 15.12.99 р. № 149/300.
У яких випадках застосовуються звичайні ціни
Законодавство містить низку положень, в яких прямо приписано для цілей податкового обліку використовувати звичайні ціни,
найпоширенішими з них є випадки, наведені в таблиці на с. 24Крім зазначених ситуацій, у
Законі про ПДВ є низка норм, в яких звичайні ціни застосовуються з метою оподаткування в операціях, прирівняних до поставки товарів (послуг), переважно це операції з основними фондами.У
Законі про ПДФО також є норми, що приписують застосовувати звичайні ціни для цілей оподаткування, до найпоширеніших з яких належать:— нарахування доходів фізичним особам у будь-яких негрошових формах (
п. 3.4 Закону про ПДФО)— надання товарів (послуг) зі знижкою, що перевищує звичайну (абз. «
е» п.п. 4.2.9 Закону про ПДФО);— обмін одного об’єкта рухомого майна на інший (
п. 12.4 Закону про ПДФО).
«Спірні» ситуації застосування звичайних цін
На практиці представники податкових органів приписують використовувати звичайні ціни при обчисленні податку на прибуток і в тих випадках, коли законодавством це прямо не приписано, зокрема, у таких операціях:
1. Операції з основними фондами
. Щодо ПДВ, то при придбанні та продажу основних фондів питання із застосуванням звичайних цін, загалом, не виникають — тут діє загальний порядок (п. 4.1 і п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ). Проблемним залишається питання застосування звичайних цін в операціях з основними фондами для цілей податку на прибуток.На думку представників податкових органів, на операції
продажу (лист ДПАУ від 14.11.2000 р. № 7760/5/15-1116, консультація «У разі безкоштовної передачі засновнику об’єктів основних фондів груп 2 і 4 збільшується валовий дохід і зменшується вартість відповідної групи основних фондів» // «ВПСУ», 2008, № 25) і придбання (лист ДПАУ від 18.07.2007 р. № 8838/5/15-0316 // «БТ», 2007, 36, с. 8) основних фондів у «особливих» операціях (бартер, операції з пов’язаними особами та «незвичайними» платниками податку на прибуток) поширюється правило «звичайних цін». Проте така позиція не вписується до норм Закону про податок на прибуток з кількох причин.По-перше, оподаткування операцій з основними фондами регламентується спеціальними правилами
ст. 8 Закону про податок на прибуток, в яких про застосування звичайних цін нічого не йдеться.По-друге, виходячи з цього
Закону звичайні ціни застосовуються при обчисленні валових доходів та валових витрат, що при продажу основних фондів виникають далеко не завжди та в особливому порядку, а формальне «накладення» звичайноцінових правил до операцій з основними фондами може призвести до абсурдних результатів. Наприклад, за ситуації, коли виручка від продажу основного фонду 1 групи менша, ніж його балансова вартість, різниця за нормами п.п. 8.4.3 Закону про податок на прибуток уключається до валових витрат і виходить, що їх сума не повинна бути нижче за звичайні ціни.Отже, системний аналіз показує, що застосування звичайноцінових правил до операцій з основними фондами в
Законі про податок на прибуток не передбачалося. Однак судова практика свідчить про те, що суди, як правило, ігнорують цю обставину та погоджуються з використанням звичайних цін при обчисленні податку на прибуток за операціями з основними фондами (див., наприклад, ухвалу ВАдСУ від 01.07.2006 р. № К-1156/06).Тому, ураховуючи це, при визначенні виручки від продажу основних фондів безпечніше все ж орієнтуватися на звичайні ціни.
2. Продаж цінних паперів.
Для цих операцій ДПАУ також приписує застосовувати звичайні ціни, що не відповідає положенням п. 7.6 Закону про податок на прибуток, яким регулюється порядок оподаткування операцій з цінними паперами, оскільки в ньому йдеться про доходи та витрати за операціями з цінними паперами, а не про валові доходи (витрати). До того ж до об’єкта оподаткування включається додатний результат (прибуток) від таких операцій, а не валові доходи.Хоча певну згадку про цінні папери містить «звичайноціновий»
п.п. 1.20.2 Закону про податок на прибуток, в якому зазначається, зокрема про продаж товарів за цінами, установленими на організованому ринку цінних паперів, з чого можна зробити непрямий висновок, що до таких товарів належать і цінні папери.Ураховуючи ж ту обставину, що і в ситуації з цінними паперами суди схиляються до застосування звичайних цін (
визначення ВАдСУ від 08.02.2007 р.), ігнорувати їх при оподаткуванні таких операцій досить небезпечно.
Випадки застосування звичайних цін в операціях поставки товарів (послуг) в обліку
з податку на прибуток та ПДВ
| Випадок застосування звичайних цін | Порядок застосування звичайних цін | |
| у продавця | у покупця | |
| 1. Продаж товарів (послуг) платникам ПДВ (загальний випадок), за винятком наведених нижче операцій (п.п. 4.1 і 7.4.1 Закону про ПДВ) | ПЗ(1) визначаються виходячи із: — ЗЦ (якщо ЗЦ перевищує ДЦ більш ніж на 20 %)(2); — ДЦ в інших випадках.ВД — виходячи з ДЦ | ПК визначається виходячи із: — ЗЦ (якщо ДЦ перевищує ЗЦ більш ніж на 20 %); — ДЦ в інших випадках.ВВ — виходячи з ДЦ |
| 2. Товарообмінні (бартерні) операції (п.п. 7.1.1 Закону про податок на прибуток, п. 4.2, п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ) | ВД визначаються виходячи з ДЦ, але не нижче ОЦ; ПЗ визначаються виходячи з ДЦ, але не нижче ЗЦ | ВВ визначаються виходячи з ДЦ, але не вище ОЦ(3); ПК визначається за загальною процедурою — з урахуванням 20 % порога (див. п. 1) |
| 3. Продаж товарів (робіт, послуг) пов’язаним особам (п.п. 7.4.1 і 7.4.2 Закону про податок на прибуток; п. 4.2, п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ) | ||
| 4. Продаж товарів (робіт, послуг) неплатникам податку на прибуток або особам, які сплачують податок на прибуток за ставкою, відмінною від тієї, що застосовує продавець, платникам ПДВ (п.п. 7.4.3 Закону про податок на прибуток; п. 4.1 і п.п.7.4.1 Закону про ПДВ) | ВД визначаються виходячи з ДЦ, але не нижче ОЦ; ПЗ визначаються в загальному порядку (див. п. 1) | ПК визначається за загальною процедурою — з урахуванням 20 % порога (див. п. 1) |
| 5. Придбання товарів (робіт, послуг) у неплатників податку на прибуток або осіб, які сплачують податок на прибуток за ставкою, відмінною від тієї, що застосовує покупець, платників ПДВ (п.п. 7.4.3 Закону про податок на прибуток; п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ) | Х | Аналогічно п. 2 |
| 6. Продаж товарів (робіт, послуг) платникам податку на прибуток, неплатникам ПДВ (пп. 4.1.1 і 5.2.1 Закону про податок на прибуток, п. 4.2 Закону про ПДВ) | ВД визначаються за ДЦ; ПЗ визначаються виходячи з ДЦ, але не нижче ЗЦ | ВВ визначаються за ДЦ |
| 7. Безкоштовна передача товарів (робіт, послуг) звичайним платникам податку на прибуток (пп. 4.1.1 і 4.1.6 Закону про податок на прибуток, п. 4.2, п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ) | ВД не виникають(4) ПЗ визначаються виходячи з ДЦ, але не нижче ЗЦ | ВД визначаються виходячи з ОЦ;Права на ПК немає |
| 8. Поставка товарів (робіт, послуг) під забезпечення боргових зобов’язань, у тому числі у формі векселя (пп. 4.1.1 і 5.2.1 Закону про податок на прибуток, п. 4.8, п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ) | ВД визначаються за ДЦ; ПЗ за безпроцентними векселями нараховуються виходячи з ОЦ; ПЗ за процентними векселями визначаються виходячи з ОЦ, збільшених на суму процентів, які нараховано або має бути нараховано на суму номіналу векселя | ВВ визначаються за ДЦ; ПК визначається в загальному порядку (див. п. 1) |
| 9. Натуральні виплати працівникам (пп. 5.2.1, 5.3.9 Закону про податок на прибуток, п. 4.2 Закону про ПДВ) | ВВ визначаються в загальному порядку за ДЦ, але якщо працівники — пов’язані особи не вище ОЦ; ПЗ визначаються виходячи з ДЦ, але не нижче ЗЦ |
|
| (1) ПЗ — податкові зобов’язання з ПДВ; ПК — податковий кредит з ПДВ; ВД — валові доходи; ВВ — валові витрати; ДЦ — договірна ціна; ЗЦ— звичайна ціна, «ВПСУ» — журнал «Вісник податкової служби України», «ПБМК» — газета «Податковий, банківський, митний консультант».(2) З п. 4.1 Закону про ПДВ не можна однозначно зрозуміти, застосовуються ЗЦ для нарахування ПЗ у всіх випадках чи тільки в тих ситуаціях, коли ЗЦ перевищує ДЦ більш ніж на 20 %. Проте з урахуванням системного прочитання Закону слід віддати перевагу нормі про застосування ЗЦ тільки в межах 20 % обмеження. Такої ж думки дотримуються й податківці (див. консультації «Продаж товарів зі знижками» // «ВПСУ», 2009, № 16; «База оподаткування ПДВ визначається виходячи зі звичайної ціни в разі поставки товарів (послуг) за договірною ціною, нижче звичайної більш ніж на 20 %» // «ВПСУ», 2008, № 11). Водночас при продажу імпортних товарів податківці орієнтуються на ОЦ, яку визначають за митною вартістю без урахування 20 % обмеження (див. лист ДПАУ від 09.04.2008 р. № 7310/7/16-1517 // «БТ», 2008, № 18, с. 11).(3) З буквального прочитання норми п.п. 7.1.1 Закону про податок на прибуток випливає, що у покупця ВВ з податку на прибуток мають розраховуватися не нижче ОЦ, проте із системного прочитання, що, на нашу думку, є правильнішим, можна зрозуміти: ВВ у таких ситуаціях визначаються не вище ОЦ. Це непрямо підтверджують і податківці (див. лист ДПАУ від 27.06.2003 р. № 5779/6/13-2415-20).(4) У Законі про податок на прибуток немає прямих норм, що зобов’язують покупця застосовувати ЗЦ при безкоштовному отриманні товарів (робіт, послуг). Проте в п.п. 4.1.6 цього Закону приписано включати до ВД товари (роботи, послуги), безкоштовно надані платнику податку, при цьому не уточнюється, за якою саме вартістю. Податківці приписують для обчислення ВД від цих операцій покупцю орієнтуватися на ОЦ, і при обґрунтуванні своєї позиції вони інколи посилаються на норми ч.4 ст. 632 ЦКУ, відповідно до яких якщо ціну в договорі не встановлено і не може бути визначено виходячи з його умов, вона визначається виходячи зі звичайних цін, що склалися на аналогічні товари, роботи чи послуги на момент укладення договору (див., наприклад, консультацію «За якою вартістю отримане майно включається до валового доходу?» // «ПБМК», 2007, № 47).Щодо продавця, в Законі аналогічних норм немає, тому ми вважаємо, що ЗЦ при безкоштовній передачі товарів (робіт, послуг) звичайним платникам податку на прибуток не застосовуються, з чим останнім часом погоджуються й податківці (див. листи ДПАУ від 26.05.2006 р. № 5907/6/15-0316, № 10022/7/15-0316, від 19.12.2006 р. № 23881/7/15-0317, від 29.04.2005 р. № 197/2/15-1110). А от у разі безкоштовних передач в інших випадках (наприклад, пов’язаній особі) ОЦ, на думку податківців, виникати будуть (у частині основних фондів див. із цього приводу, наприклад, консультацію «У разі безкоштовної передачі засновнику об’єктів основних фондів груп 2 і 4 збільшується валовий дохід та зменшується вартість відповідної групи основних фондів» у «ВПСУ», 2008, № 25). | ||
Коли податківці приділяють особливу увагу розрахунку звичайних цін
Як бачимо, ситуацій, коли для цілей оподаткування слід використовувати звичайні ціни, досить багато (наприклад, у частині ПДВ їх слід розраховувати в усіх випадках продажу та купівлі товарів (послуг), у тому числі для визначення 20 % обмеження), але зрозуміло, що всі операції податкові органи проконтролювати не в змозі.
На основі аналізу судової практики можна зробити висновок, що особливому контролю з боку податківців піддаються такі продажі:
1)
товарів за ціною нижче за ціну придбання. Незважаючи на наявність різних рішень судових органів у частині донарахування податкових зобов’язань за звичайними цінами за цими операціями*, ми рекомендуємо з такими продажами бути максимально акуратними, особливо в разі, коли «дорога» купівля й «дешевий» продаж товарів близькі за часом. Так, колегія ВСУ зазначає (постанова від 07.05.2008 р. № 08/104), що купівля та продаж товару в одному звітному періоді за цінами, що значно відрізняються, може бути підтвердженням того, що підприємство не мало наміру використовувати й не використало його у власній господарській діяльності;* Зокрема, у деяких випадках платникам удавалося відстоювати свою правоту в судах (див., наприклад, постанову ВГСУ від 13.04.2005 р. у справі № 11/135, постанову ВГСУ від 03.08.2005 р., справа № 32/585, ухвалу ВАдСУ від 01.06.2006 р., ухвалу ВАдСУ від 20.12.2006 р.).
2)
основних фондів за ціною нижче за балансову вартість. У частині застосування звичайних цін за цими операціями судова практика має різні рішення. Прикладом позитивного рішення може бути постанова ВГСУ від 28.07.2005 р. у справі № 3/93, в якій суд підтримав позицію платника на підставі того, що ДПІ не надала доказів невідповідності ціни реалізації ОФ звичайній ціні.Проте відносно спокійно себе можуть відчувати ті платники, які в таких випадках визначають звичайні ціни за незалежною експертною оцінкою, оцінкою БТІ та Торговельно-промислової палати (див.
ухвалу ВАдСУ від 01.07.2006 р. № К-1156/06, постанову ВГСУ від 02.09.2004 р. у справі № А-8/96);3)
одного й того самого товару різним особам за різними цінами, особливо пов’язаним та непов’язаним особам (див. консультацію «Дозвіл судами спорів щодо донарахування податкових зобов’язань при визначенні рівня звичайних цін» // «ВПСУ», 2009, № 15, ухвалу ВАдСУ від 05.04.2006 р.). Причому в цій групі особливому контролю піддаються операції оренди, за якими орендарям установлено різну орендну плату (див. постанови ВГСУ від 02.09.2004 р., від 22.10.2004 р. у справі № 25/398). У цих випадках особливе значення має документальне обґрунтування звичайної ціни, про що йтиметься нижче;4)
товару за ціною, що значно відрізняється від ринкової. Цю різницю податкові органи, як правило, підтверджують довідками про ціни, виданими статуправліннями (див. ухвалу ВАдСУ від 16.02.2006 р., постанову ВГСУ від 10.11.2004 у справі № 6/110а). Та й суди при обґрунтуванні правильності визначення звичайних цін у таких випадках, переважно, звертають увагу на наявність статистичних даних (див. постанову ВГСУ від 01.07.2004 у справі № 5/595-2/18), хоча в деяких випадках визнають правильність донарахування і за їх відсутності (див. постанову ВГСУ від 27.05.2004 р. № 23/137). Тому за наявності таких обставин документальному обґрунтуванню звичайної ціни слід приділити особливу увагу.В операціях купівлі товарів для цілей застосування звичайних цін податківці аналізують істотні відхилення від ціни придбання на один і той самий товар, придбаний як в одного постачальника, так і в різних осіб (див.
ухвалу ВАдСУ від 26.02.2008 р.). А як підтвердження рівня звичайних цін рекомендують використовувати дані органів статистики, товарних бірж, оприлюднених прайс-листів, укладених договорів на аналогічні товари (див. консультацію «Щодо документів, які будуть підтвердженням звичайної ціни» // «ПБМК», 2007, № 16).
Порядок обчислення звичайних цін
Визначення звичайних цін — загальна схема.
Правила обчислення звичайних цін для цілей оподаткування встановлюються п. 1.20 Закону про податок на прибуток, з якого випливає, що вони залежать від способу продажу товарів* (див. рисунок нижче).* Зокрема, у деяких випадках платникам удавалося відстоювати свою правоту в судах (див., наприклад, постанову ВГСУ від 13.04.2005 р. у справі № 11/135, постанову ВГСУ від 03.08.2005 р., справа № 32/585, ухвалу ВАдСУ від 01.06.2006 р., ухвалу ВАдСУ від 20.12.2006 р.).
Публічний продаж товарів (послуг).
При визначенні звичайної ціни в першу чергу слід з’ясувати, чи продаються товари (роботи, послуги) шляхом публічного оголошення умов продажу. На практиці, як правило, щодо цього питання орієнтуються на норми ст. 633 ЦКУ, відповідно до яких до публічного відносять договір, за яким одна сторона — підприємець — бере на себе зобов’язання здійснювати продаж товарів, виконання робіт або надання послуг кожному, хто до нього звернеться (роздрібна торгівля, перевезення транспортом загального користування, послуги зв’язку, медичне, готельне обслуговування тощо).При роздрібних продажах представники податкового відомства зазвичай посилаються на норми
ст. 698 — 699 ЦКУ, в яких, зокрема зазначено, що договір роздрібної купівлі-продажу є публічним, а пропозиція товару в рекламі, каталогах, а також інших описах товару, звернених до невизначеного кола осіб, є публічною пропозицією укласти договір (див. консультацію «Як впливає на податковий облік зниження ціни товарів» // «ПБМК» 2005, № 13).Крім цих ситуацій, представники податкових органів відносять до публічних умов продаж товарів (послуг) з використанням рекламних оголошень, а документами, що підтверджують таку ціну, вважають рекламні оголошення, прайси, цінники (див.
консультацію «Звичайна ціна товару»// «ПБМК», 2008, № 32).Водночас акційний продаж товару податківці не сприймають та вважають, що акційна ціна не відповідає звичайній (
лист ДПАУ від 09.03.2006 р. № 4280/7/17-0717), хоча суди з цього питання зазвичай виступають на стороні платників податків (постанова ВГСУ від 03.08.2005 р. у справі № 32/585).Не погоджуються податківці й зі звичайною ціною, що дорівнює нулю (
лист ДПАУ від 13.06.2006 р. № 6421/6/16-1515-26).На наш погляд, такі твердження не відповідають вимогам податкового законодавства, проте слід бути готовим до того, що при виникненні конфліктної ситуації правду доведеться відстоювати в суді.
А в цілому спосіб продажу через публічне оголошення можна віднести до найбільш результативних варіантів обґрунтування звичайної ціни, у зв’язку з чим можна порекомендувати використовувати рекламні оголошення про продаж товарів, а якщо це неможливо, розмістити прайси з установленими наказом директора цінами в загальнодоступному місці.
Визначення звичайної ціни за ідентичними (однорідними) товарами (послугами).
Наведене в п.п. 1.20.1 Закону про податок на прибуток визначення таких товарів досить нечітке, й залежно від документального обґрунтування можливо одні й ті самі товари як кваліфікувати ідентичними (однорідні), так і не відносити до таких. Адже згідно з цим підпунктом для цілей визначення звичайної ціни мають аналізуватися договори, укладені в порівнянних умовах, тобто коли відмінність в умовах продажу істотно не впливає на ціну або може бути економічно обґрунтованою. При цьому з п.п. 1.20.1 Закону про податок на прибуток можна побачити, як слід обґрунтовувати відсутність порівнянних умов, а отже, й ідентичних (однорідних) товарів (послуг). Зокрема, на порівнянність умов впливають такі фактори:1) кількість (обсяг) товарів (наприклад, товарної партії), строки виконання зобов’язань, умови платежів, звичайних для такої операції, а також інші умови, що можуть вплинути на ціну;
2) звичайні при укладенні договорів між непов’язаними особами знижки до ціни, зокрема, але не виключно, знижки, пов’язані із:
— сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги);
— втратою товарами якості чи інших властивостей;
— закінченням (наближенням до дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації);
— збутом неліквідних або низьколіквідних товарів;
— маркетинговою політикою, у тому числі при просуванні товарів (робіт, послуг) на ринки;
— наданням досліджуваних моделей і зразків товарів з метою ознайомлення з ними споживачів.
Залежно від умов продажу товарів (послуг) ці правила можна використовувати для досягнення бажаних результатів так:
1. Якщо товари (послуги) продаються всім покупцям
за однією ціною, не потрапляють під прилюдні умови продажу або держрегульовані ціни і наявні продажі цього самого товару іншими особами (конкурентами), то для обґрунтування звичайної ціни можна:а) знайти конкурента, який продає товар дешевше, підтвердити це його прайсом і стверджувати, що підприємство продає (ідентичний, однорідний товар) за цінами вище звичайних (звичайна ціна — це ціна конкурента). При цьому такі прайси бажано періодично оновлювати, оскільки звичайна ціна встановлюється на момент продажу товару* (
п.п. 1.20.2 Закону про податок на прибуток). З урахуванням рекомендацій представників податкових органів прайс має бути оформлено так, щоб можна було ідентифікувати продавця (наприклад, його має бути надруковано на фірмовому бланку). Наявність печатки на прайс-листі бажана, але не обов’язкова;* Що вважати моментом продажу товару (послуги), у Законі про податок на прибуток не зазначено. На нашу думку, звичайні ціни слід визначати на дату першої події між відвантаженням товару (послуги) та його оплатою. Те, що звичайна ціна встановлюється на дату продажу товару, а не на дату укладення договору, підтверджують і суди (див., наприклад, постанову ВСУ від 29.06.2004 р. № А27/18).
б) якщо «дешевшого» продавця знайти не вдалося, а інші особи можуть його продавати дорожче, то слід підтвердити, що товар, що продається, індивідуальний. Тоді можна видати положення про ціноутворення або наказ про цінову політику, в яких зауважити: товар, що реалізовується підприємством, продається на особливих (індивідуальних) умовах, які враховують прийняту на підприємстві політику встановлення ціни залежно від обсягу товарної партії, строків виконання зобов’язань, умов платежів, а ціна, за якою продається товар, є звичайною. При цьому в самих договорах бажано зазначити таке: «
Ціни на товар, установлені згідно з цією угодою, відповідають рівню звичайної ціни на такий товар у порівнянних умовах».Аналогічну процедуру можна використовувати й при доказі звичайної ціни за товарами, що придбаваються, але тоді необхідно шукати продавця «дорожче».
Зауважимо також: з метою визначення звичайної ціни за однорідними (ідентичними) товарами (послугами) податківці, як правило, використовують інформацію зі статуправління. Причому ціни з органів статистики представники податкових органів рекомендують застосовувати й там, де вони абсолютно недоречні, зокрема, для орендної плати (див.
консультацію «Звичайна ціна» // «ВПСУ», 2005, № 40), хоча, наприклад, інформацію Держбуду щодо опосередкованої вартості спорудження житла (усереднену вартість) використовувати забороняють (лист ДПАУ від 18.08.2004 р. № 9127/5/17-3116).Водночас у таких випадках ігнорується закладений у
Законі про податок на прибуток принцип порівнянності умов. Тому тут слід акцентувати увагу на тому, що середньостатистичні дані не можуть використовуватися для визначення звичайної ціни за товарами, що продаються платником, оскільки встановлені ним умови продажу індивідуальні (застосовується особлива цінова політика, що враховує індивідуальний підхід до визначення обсягу товарної партії, строків виконання зобов’язань, умов платежів). Суди такі аргументи, як правило, ураховують і відмовляють податківцям у донарахуваннях (див. ухвалу ВАдСУ від 16.02.2006 р., постанову ВГСУ від 10.11.2004 р. у справі № 6/110а).2. Якщо товари продаються покупцям
за різними цінами. Такі ситуації перебувають під пильною увагою податківців, тому тут особливо бажано обґрунтувати відмінності у застосовуваних цінах у положенні про ціноутворення, положення та знижки або в наказі про цінову політику. Для цього слід виділити критерії, за яким можна обґрунтувати відмінності у застосовуваних цінах, причому для підтвердження звичайної ціни вони мають бути однаковими для всіх покупців.Зокрема, різниця в ціні може бути зумовлена відмінностями в: строках оплати товару (попередня оплата, подальша оплата в розрізі окремих періодів), умовах оплати (готівковий, безготівковий розрахунок тощо), обсягах товарної партії, що придбавається, а також сезонними розпродажами, розпродажем товару з терміном зберігання, що закінчується, тощо.
Далі ці критерії слід навести в положенні про ціноутворення, положенні про знижки або в наказі про цінову політику, наприклад, зазначити: «
стандартна ціна товару становить __ грн. за одиницю; у межах реалізації прийнятої на підприємстві маркетингової політики всім покупцям, які придбавають товар на умовах попередньої оплати, надається знижка в розмірі __ %».Податківці, як правило, прихильно ставляться до знижок, підтверджених такими документами, надаючи перевагу загальному положенню про ціноутворення (див.
консультацію «Продаж товарів зі знижками» // «ВПСУ», 2009, № 16). Але навіть якщо справа дійшла до суду, то при такому обґрунтуванні є високі шанси відстояти «звичайність» ціни, установленої зі знижкою (див. ухвалу ВАдСУ від 05.04.2006 р.).Визначення звичайної ціни з використанням бухоблікових або оцінних стандартів.
Зазначимо, що у вітчизняних стандартах бухобліку міститься значний перелік визначень справедливої вартості залежно від виду активу. Водночас на практиці податківці, використовуючи «бухобліковий» критерій, переважно посилаються на норми П(С)БО 23 «Розкриття інформації щодо пов’язаних сторін», проте оскільки й наведені в ньому методи визначення ціни досить нечіткі, податківці рекомендують використовувати для цих цілей знову ж таки прайс-листи, рекламні оголошення тощо (див. лист ДПА у Хмельницькій обл. від 24.11.2006 р. № 15824/10/15-122, консультацію «Звичайна ціна» // «ВПСУ», 2005, № 40), фактично зводячи цей спосіб до визначення ціни за ідентичними (однорідними товарами).Реально ж на практиці використовуються тільки експертні оцінки (див.
лист ДПАУ від 05.11.2002 № 7450/6/15-2116, консультації «Ціна будівлі, що визначена суб’єктом оцінної діяльності, вважається звичайною» // «ВПСУ», 2007, № 37; «За якою вартістю отримане майно включається до валового доходу?» // «ПБМК», 2007, № 47). Причому податківці такій оцінці надають перевагу навіть порівняно з публічними умовами продажу (лист ДПАУ від 17.04.2009 р. № 1729/Б/17-0714, № 8201/7/17-0717). І хоча незалежна експертна оцінка в обов’язковому порядку проводиться не завжди (див. ст. 7 Закону про оцінку), при продажу дорогого майна, наприклад, основних фондів, особливо за ціною нижче за балансову вартість, бажано підтвердити правомірність її застосування експертною оцінкою.В операціях оренди представники податкових органів інколи посилаються на норми
П(С)БО 14 «Оренда» щодо визначення мінімальних орендних платежів, зазначаючи, що сума орендної плати (звичайна ціна операції) має покривати витрати орендодавця, пов’язані з утриманням об’єкта оренди, а саме: компенсувати амортизаційні відрахування, сплату податку на транспорт та страхування (якщо в оренду здається транспортний засіб) і забезпечувати певний (середньостатистичний) рівень рентабельності (див. консультацію «Особливості оподаткування орендованого транспорту» // «ВПСУ», 2006, № 29).Але такі вимоги нічого спільного з порядком, установленими П(С)БО не мають, і суди підтверджують, що податківці не повинні орієнтуватися при визначенні звичайних цін на витрати (див.
ухвали ВАдСУ від 11.07.2007 р., від 04.07.2007 р., від 08.02.2007 р.).До того ж щодо «рекламних» товарів податківці й самі зауважували, що звичайна ціна при їх безкоштовній роздачі може розраховуватися виходячи з витрат на придбання тільки в тому випадку, якщо ціна придбання відповідає рівню звичайних цін на дату такого безкоштовного поширення (
лист ДПАУ від 15.06.2005 р. № 607/10/31-106). Проте тут важливий сам принцип — звичайна ціна за операціями продажу товарів (робіт, послуг) не повинна визначатися тільки на основі витрат на їх придбання.
Приклади обґрунтування звичайної ціни
Підприємство продає товар за акцією «два товари за ціною одного». Як обґрунтувати в цьому випадку звичайну ціну?
Така ситуація залежно від документального оформлення може розглядатись у двох аспектах:
1) один товар продається за звичайною (повною) ціною, а другий передається безкоштовно, у тому числі в рекламних цілях;
2) два товари продаються за зниженими цінами.
Другий спосіб оформлення з позиції оподаткування є кращим, оскільки представники податкових органів дотримуються думки, що ціна 0 грн. не може бути звичайною, у тому числі й у разі поширення товару в рекламних цілях (
лист ДПАУ від 13.06.2006 р. № 6421/6/16-1515-26), отже, довести правомірність використання «нульової» ціни для цілей оподаткування буде досить проблематично.Тому виходитимемо з другого варіанта оформлення такої операції. Ми бачимо, як мінімум, два способи обґрунтування звичайної ціни, визначеної за «половинною вартістю» товару.
Можна послатися на публічні умови продажу товару та випустити рекламні проспекти зі вказівкою умов продажу за такою акцією або зазначити їх у прайс-листах (
п.п. 1.20.3 Закону про податок на прибуток). При цьому щодо проведення акції бажано видати положення про ціноутворення, положення про знижки або наказ про надання знижок, в якому, на думку податківців (консультація «Продаж товарів із знижками» // «ВПСУ», 2009, № 16), має бути зазначено такі відомості:— перелік товарів, на які надаються знижки;
— умови надання знижок;
— розмір знижок;
— строк дії акції.
Далі, на думку податкових органів, слід обґрунтувати, з якою метою застосовуються знижки. Це можна зробити, наприклад, шляхом вказівки в наведених вище документах інформації про те, що: «
рекламна акція «Два товари за ціною одного» проводиться в цілях просування товару на ринку в межах реалізації маркетингової політики». Тоді з цих документів також випливатиме, що застосування знижок зумовлене маркетинговою політикою (п.п. 1.20.2 Закону про податок на прибуток). А значить, знижка до ціни товару економічно обґрунтована, умови продажу товару за звичайною (повною) ціною та акційними не є порівнянними і звичайною є «половинна» ціна продажу.
З метою заохочення покупців у період з 1 липня по 20 серпня на деякі товари, що продаються в роздріб, було встановлено сезонні знижки в розмірі 30 %, 50 % і 70 % від початкової ціни, причому за деякими товарами ціна продажу становила суму нижче за собівартість. Як обґрунтувати звичайні ціни?
У цьому випадку може бути застосовано ті самі рекомендації, що й у попередній ситуації, оскільки продаж здійснюється на умовах публічного оголошення (роздрібна торгівля), тобто можна, пославшись на
п.п. 1.20.3 Закону про податок на прибуток, вважати звичайною ціну, зазначену в прайсах (цінниках). А якщо в положенні про ціноутворення, положенні про знижки або наказі про надання знижок обґрунтувати зниження ціни маркетинговою політикою, звичайність установлених цін додатково можна підтвердити положеннями п.п. 1.20.2 Закону про податок на прибуток.За товарами з продажною ціною нижче за собівартість для додаткового підстрахування можна провести зниження ціни товарів згідно з
Положенням про уцінку*. Такі дії будуть додатковою аргументацією на користь правомірності застосування низької ціни, що відповідатиме чистій вартості реалізації запасів, а отже, звичайній ціні, визначеній за стандартами бухгалтерського обліку. Хоча податківці в таких випадках на проведенні зниження ціни не наполягають (див. консультацію «Продаж товарів зі знижками» // «ВПСУ», 2009, № 16).* Див. тему тижня «Позбавляємося від товарів, що залежалися» // «БТ», 2009, № 28, с. 38.
Заклад освіти встановлює диференційовану оплату для певних категорій студентів. При цьому в договорі на навчання зазначається одна ціна, а за дотримання певних умов (наприклад, успішного навчання студента) додатковим договором установлено знижки до ціни навчання. Як обґрунтувати звичайні ціни в таких випадках?
У цій ситуації бажано підвести умови надання послуг під публічний продаж. З цією метою представники податкового відомства рекомендують оприлюднити плату за навчання в загальнодержавних друкованих засобах інформації та інформаційних збірках спеціально уповноваженого центрального органу виконавчої влади в галузі освіти та науки (див.
консультацію «Звичайною ціною надання послуг освіти є розмір плати, що публікується в загальнодержавних друкованих ЗМІ** та інформаційних збірках» у журналі «Вісник податкової служби України», 2008, № 35). При цьому вони посилаються на норми п. 5 ст. 61 Закону України «Про освіту» (в редакції Закону від 23.03.96 р. № 100/96-ВР) про обов’язок такого опублікування та недопустимість зміни плати за навчання впродовж строку навчання. Зауважимо, що аналогічні норми міститися й у ч. 6 ст. 64 Закону України «Про вищу освіту» від 17.01.2002 р. № 2984-III.** До них відповідно до наказу Міносвіти «Про опублікування розмірів плати за навчання у вищих навчальних закладах» від 13.03.2007 р. № 206 відносять газету «Освіта України» та журнал «Освіта: технікуми та коледжі».
До цих рекомендацій є сенс прислухатися, і бажано оприлюднити пільгові умови в друкованих засобах інформації. Водночас якщо з певних причин це зробити не можливо, то можна видати:
1) рекламний проспект із зазначеними в ньому умовами надання знижок за платою на навчання;
2) наказ про встановлення знижок за платою за навчання, в якому навести чіткі критерії їх надання. Тоді на підставі такого наказу можна відстоювати непорівнянність умов з оплати навчання в зниженому розмірі пільговою категорією студентів та у звичайному розмірі іншими особами.
Як бачимо, обґрунтувати правомірність визначення звичайної ціни не так уже й складно, проте враховуючи «штрафонебезпечність» цієї ділянки податкового обліку цьому питанню слід приділяти особливу увагу. Щодо питання процедури донарахування податкових зобов’язань виходячи зі звичайних цін, то його ми детально розглянули в статті «Звичайні ціни: нова процедура донарахування» // «БТ», 2009, № 41, с. 14.
