ДОПОЛНИТЕЛЬНЫЕ РАСХОДЫ НА ОБУЧЕНИЕ
работников: оформляем и учитываем правильно
Законодательством выдвигается ряд требований в части обязанностей работодателей по компенсации дополнительных расходов, связанных с обучением работников. К ним относятся расходы на оплату учебных отпусков, проезда, проживания обучающихся лиц. Вместе с тем порядок предоставления таких «учебных компенсаций» нуждается в пояснениях, неоднозначен и их учет. Об этом сегодня и поговорим.
Влада КАРПОВА, консультант газеты «Бухгалтерская неделя»,
канд. экон. наук, сертифицированный бухгалтер-практик (CAP)
Документы статьи
КЗоТ —
Кодекс законов о труде Украины от 10.12.71 г.КоАП
— Кодекс Украины об административных правонарушениях от 07.12.1984 г. № 8073-X.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон об НДФЛ
— Закон Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.2003 г. № 889-IV.Закон об отпусках
— Закон Украины «Об отпусках» от 15.11.96 г. № 504/96-ВР.Закон о колдоговорах
— Закон Украины «О коллективных договорах и соглашениях» от 01.07.93 г. № 3356-XII.Закон о бухучете —
Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.Закон № 2240 —
Закон Украины «Об общеобязательном государственном социальном страховании в связи с временной потерей трудоспособности и расходами, обусловленными рождением и погребением» от 18.01.2001 г. № 2240-III.Конвенция № 140 —
Конвенция № 140 «Об оплачиваемых учебных отпусках» от 24.06.74 г., ратифицированная Законом Украины от 26.09.2002 г. № 174-IV.Порядок № 634
— Порядок, продолжительность и условия предоставления ежегодных отпусков работникам, обучающимся в высших учебных заведениях с вечерней и заочной формами обучения, где учебный процесс имеет свои особенности, утвержденные постановлением КМУ от 28.06.97 г. № 634.Постановление № 695
— постановление КМУ «О гарантиях и компенсациях для работников, направляемых для повышения квалификации, подготовки, переподготовки, обучения другим профессиям с отрывом от производства» от 28.06.97 г. № 695.Положение № 1795
— Положение об условиях материального обеспечения лиц, направленных за границу на обучение в редакции постановления КМУ от 20.11.2003 г. № 1795.Порядок № 100
— Порядок исчисления средней заработной платы, утвержденный постановлением КМУ от 08.02.95 г. № 100.Инструкция № 5
— Инструкция по статистике заработной платы, утвержденная приказом Госкомстата от 13.01.2004 г. № 5.Инструкция № 59
— Инструкция о служебных командировках в пределах Украины и за границу, утвержденная приказом МФУ от 13.03.98 г. № 59.
Учебные отпуска при учебе в вузах для работников, обучающихся без отрыва от производства
Предоставление учебных отпусков лицам, обучающимся без отрыва от производства в вузах, гарантировано
Конвенцией № 140, КЗоТ, Законом об отпусках, Порядком № 634, в соответствии с которыми эти отпуска предоставляются случаях, описанных в табл. 1 (см. с. 20).
Несколько примечаний к таблице:
1.
Продолжительность учебных отпусков устанавливается в календарных днях, которые приходятся на учебный год, а не календарный (ст. 15 Закона об отпусках). То есть эти отпуска в одном календарном году могут быть предоставлены дважды, например в 2009 г. за семестр учебного 2008/2009 гг. и за семестр учебного 2009/2010 гг. А вот продолжительность «особых» учебных отпусков устанавливается из расчета на год, при этом в Порядке № 634 не уточняется, какой именно год (календарный или учебный) имеется в виду. Мы считаем, что исходя из принципа аналогии и предназначения отпуска здесь также подразумевается учебный год, а конкретная продолжительность учебного отпуска указывается в справке-вызове на сессию.2.
Продолжительность основных учебных отпусков для работников, получающих второе (следующее) образование с заочной (вечерней) формой обучения в учебных заведениях последипломного образования и вузах, имеющих в своем подчинении подразделения последипломного образования, определяется как для лиц, обучающихся на третьем и последующих курсах высшего учебного заведения соответствующего уровня аккредитации.3.
В отношении учебных отпусков, предоставляемых для сдачи экзаменов в аспирантуре, нормы ст. 15 Закона об отпусках допускают двоякое прочтение. Мы считаем, что эти отпуска можно предоставлять не только на период сдачи вступительных экзаменов в аспирантуру, а и на срок сдачи экзаменов, приходящихся на период обучения лица в аспирантуре. Особенностью предоставления этих отпусков является также то, что они полагаются лицу при обучении в аспирантуре как с отрывом, так и без отрыва от производства.
Таблица 1.
Порядок предоставления оплачиваемых учебныхотпусков лицам, обучающимся без отрыва от производства
| Период предоставления отпуска | Курс обучения | Продолжительность учебного отпуска | |||
| вечерняя форма обучения | заочная форма обучения | ||||
| уровень аккредитации вуза | |||||
| I и II | III и IV | I и II | III и IV | ||
| ПРОФЕССИОНАЛЬНО-ТЕХНИЧЕСКОЕ ОБРАЗОВАНИЕ | |||||
| Период подготовки и сдачи экзаменов (кроме вступительных) | Независимо | 35 к. дн.* совокупно в течение учебного года | Х | Х | |
| ВЫСШЕЕ ОБРАЗОВАНИЕ | |||||
| Основные учебные отпуска | |||||
| Период установочных занятий, выполнения лабораторных работ, сдачи зачетов и экзаменов | Первый и второй | 10 к. дн. | 20 к. дн. | 30 к. дн. | |
| Третий и следующие курсы | 20 к. дн. | 30 к. дн. | 40 к. дн. | ||
| Период сдачи государственных экзаменов в вузах | — | 30 к. дн. | |||
| Период подготовки и защиты дипломного проекта (работы) | — | 2 месяца | 4 месяца | 2 месяца | 4 месяца |
| «Особые» учебные отпуска | |||||
| По всем вышеприведенным периодам при обучении по направлению: | |||||
| — культура, музыкальное искусство | 10 к. дн. | ||||
| — театральное искусство | 20 к. дн. | ||||
| ОБУЧЕНИЕ В АСПИРАНТУРЕ | |||||
| Период сдачи экзаменов в аспирантуре | 10 к. дн. на каждый экзамен 1 раз в год | ||||
| Период обучения в аспирантуре (но не более 4 лет) | 30 к. дн. в год | ||||
| *к. дн. — календарный день. | |||||
«Особые» учебные отпуска предоставляются согласно
Порядку № 634 в дополнение к основным учебным отпускам, т. е. лица, обучающиеся по вышеприведенным специальностям, имеют право на получение как основного, так и дополнительного «особого» учебного отпуска.Учебные отпуска являются обязательными гарантиями, предоставление которых обеспечивается, кроме национального законодательства, еще и международной
Конвенцией № 140, на что обратило внимание Минтруда в письме от 07.12.2005 г. № 647/036/116-05. То есть предприятие не вправе отказать лицу в предоставлении учебного отпуска, в том числе по причине производственной необходимости (см. п. 1 письма Минтруда от 06.09.2005 г. № 09-402).Причем, даже если в коллективном договоре будет указано, что учебные отпуска работникам не предоставляются, это не будет являться причиной для такого отказа, а само условие будет являться недействительным как ухудшающее положение работников в сравнении с действующим законодательством (
ст. 5 Закона о колдоговорах).Заметим также, что вопрос предоставления учебных отпусков является объектом проверки органов Госнадзорохраны труда (см.
пп. 3 и 4 письма от 28.04.2007 г. № 013-617-43). Как разъяснило Минтруда в письме от 22.03.2006 г. № 1993/0/14-06/13, при выявлении фактов отказа в предоставлении учебного отпуска будет вынесено предписание на устранение выявленного нарушения и при наличии соответствующих оснований будет составлен и передан в суд протокол об административном правонарушении, ответственность за которое предусмотрена ч. 1 ст. 41 КоАП (штраф от 510 грн. до 1700 грн.). В случае неисполнения руководителем требований этого предписания государственный инспектор труда имеет право привлечь последнего к админответственности в соответствии со ст. 1886 КоАП (штраф от 850 грн. до 1700 грн.)*.* См по этому поводу также п. 7 письма Минтруда от 29.03.2007 г. № 713/19/71-07.
Нюансы предоставления учебных отпусков
1. Учебные отпуска предоставляются по основному месту работы.
Это условие следует из ст. 217 КЗоТ, в соответствии с которой на время учебного отпуска средняя заработная плата сохраняется за работником по основному месту работы. Совместителям на время учебы предоставляют отпуск без сохранения зарплаты до окончания отпуска по основному месту работы (на основании п. 14 ст. 25 Закона об отпусках, см. письма Минтруда от 05.06.2008 г. № 5305/0/14-08/06, от 16.05.2006 г. № 172/13/116-01, п. 8 письма Минтруда от 29.03.2007 г. № 713/19/71-07).Однако право на учебный отпуск не зависит от того, кто именно оплачивает обучение работника (сам работник или предприятие). То есть и в тех случаях, когда работник оплачивает обучение сам, право на отпуск он все равно имеет, что подтверждают и представители официальных органов (см.
консультацию «Обучение без отрыва от производства» // «ВНСУ»**, 2005, № 8).**Журнал «Вестник налоговой службы Украины».
2. Уровень аккредитации вуза, обучение в зарубежных вузах.
Продолжительность учебных отпусков зависит от уровня аккредитации вуза. Как отметило Минтруда в письмах от 12.03.2007 г. № 66/06/186-07 и от 07.12.2005 г. № 647/036/116-05, учебные отпуска не полагаются при обучении в вузах, не прошедших аккредитацию, а также в зарубежных вузах. В то же время Минтруда разрешило предоставлять учебные отпуска при обучении в неаккредитованных вузах по соглашению между работодателем и работником при наличии соответствующего положения в коллективном договоре.Вместе с тем нужно обратить внимание на то, что предоставление учебных отпусков предусмотрено
Конвенцией № 140, в связи с чем представители официальных органов позволяют предоставлять их при обучении за границей в тех случаях, когда обучение подтверждается дипломом, эквивалентным диплому украинского вуза, т. е. признаваемому в Украине. Такие дипломы, например, выдаются Российской Федерацией в соответствии с «Соглашением между Правительством Российской Федерации и КМУ о взаимном признании и эквивалентности документов об образовании и ученых званиях» от 26.05.2000 г. Поэтому при обучении в российских вузах при соблюдении соответствующих условий учебный отпуск предоставляться может (см. по этому поводу консультацию «При обучении в вузе России работнику предоставляется дополнительный оплачиваемый отпуск» //«ВНСУ», 2009, № 33, с. 13).3. Лица должны обучаться на вечерней и заочной форме обучения.
Условие о предоставлении учебного отпуска в случае обучения на вечерней и заочной формах прямо оговорено в КЗоТ и Законе об отпусках. Поэтому учебные отпуска не предоставляются при обучении лица на дневном стационаре или на условиях дистанционной формы обучения, на что указывают и представители Минтруда (см. консультацию «Работникам, обучающимся по дистанционной форме обучения, дополнительный отпуск в связи с учебой не предоставляется» // «ВНСУ», 2008, № 36, с. 41).А вот при обучении лица в двух вузах с вечерней или заочной формой обучения работник будет иметь право на учебный отпуск в разрезе каждого из них, поскольку законодательство не содержит ограничений в части их количества (см.
консультацию «При обучении работника одновременно в двух учебных заведениях ему предоставляются дополнительные отпуска» // «ВНСУ», 2008, № 36, с. 40).4. Документальные основания для предоставления отпуска.
Учебные отпуска предоставляются только при условии успешного обучения работника, а это, по мнению Минтруда (п. 2 письма от 06.09.2005 г. № 09-402), означает, что студенты не имеют академзадолженности за прошлый курс и до начала следующей сессии выполнили с положительной оценкой не менее 75 % контрольных работ, а оставшиеся 25 % контрольных работ и курсовых предоставили на рецензию.Основанием для предоставления такого отпуска является
справка-вызов на сессию, в которой должны быть указаны такие сведения (письмо Минтруда от 07.12.2005 г. № 647/036/116-05, п. 1 письма Минтруда от 06.09.2005 г. № 09-402):— форма обучения;
— уровень аккредитации учебного заведения;
— курс, на котором обучается работник;
— дата начала и окончания сессии;
— период предоставления учебного отпуска.
К справке-вызову на сессию студент прилагает заявление на учебный отпуск такого содержания: «
Прошу предоставить мне отпуск в связи с обучением на период ____ для сдачи сессии в ____ заведении. Справка-вызов прилагается».5. Особые условия предоставления и оплаты учебного отпуска.
Учебный отпуск представляет собой отдельный, особый вид отпусков и не включается в понятие ежегодного отпуска (ст. 4 Закона об отпусках). В связи с этим на него не распространяются правила, предусмотренные для ежегодных отпусков, а именно:— он не подлежит переносу на другой период по требованию работника, однако если ежегодный отпуск совпадает с учебным, то переносится ежегодный отпуск (
п. 4 ч. 2 ст. 11 Закона об отпусках). По желанию работника ежегодный отпуск может также быть присоединен к учебному (п. 7 части седьмой ст. 10 Закона об отпусках);— он не подлежит делению на части (это не предусмотрено
ст. 12 Закона об отпусках);— при увольнении лица за непредоставленный учебный отпуск не выплачивается компенсация (не предусмотрено
ст. 24 Закона об отпусках)*;* То, что эти нормы не распространяются на учебные отпуска, подтвердило и Минтруда в письме от 11.01.2007 г. № 491/13/116-06.
— при определении продолжительности учебных отпусков праздничные и нерабочие дни учитываются, а значит, и оплачиваются (
ст. 5 Закона об отпусках, письмо Минтруда от 08.11.2004 г. № 18-561);— учебные отпуска полной продолжительности могут предоставляться независимо от периода работы на предприятии, т. е. и до достижения 6-месячного периода (
ст. 10 Закона об отпусках);— учебный отпуск имеет целевое предназначение, поэтому, если лицо справилось с заданием досрочно, оно обязано после этого выйти на работу, не дожидаясь окончания отпуска. Например, если работнику был предоставлен учебный отпуск для защиты диплома, а он его защитил досрочно, то сразу после защиты он обязан выйти на работу (см.
консультацию «Разделение дополнительного отпуска на период подготовки и защиты дипломного проекта» // «ВНСУ», 2007, № 26).6. Учебный отпуск и пособие по временной нетрудоспособности
. Если работник заболеет в период учебного отпуска, то больничный оплате подлежать не будет (п. 6 ч.1 ст. 36 Закона № 2240), не будет оплачиваться и больничный по уходу за ребенком до 14 лет (п. 6 ст. 35 Закона № 2240). А вот в случае предоставления отпуска по беременности и родам оплате будет подлежать этот отпуск, а учебный должен быть прерван (ч. 3 ст. 38 Закона № 2240).Вместе с тем у учебных отпусков есть и общие черты с ежегодными отпусками. В частности, они также подлежат выплате не позднее чем за 3 календарных дня* перед началом отпуска (
ст. 21 Закона об отпусках), и сумма отпускных рассчитывается по процедуре, установленной для ежегодных отпусков в Порядке № 100.* В Законе об отпусках не уточняется, какие именно дни имеются в виду, однако Минтруда в письме от 26.06.2009 г. № 155/13/116-09 указал на то, что в данном случае подразумеваются календарные дни.
Учет отпускных
Налоговый учет
. В соответствии с п. 2.12 Инструкции № 5 оплата дополнительных отпусков в связи с обучением включается в фонд дополнительной заработной платы, т. е. относится к расходам на оплату труда. В связи с этим такие расходы включаются в состав валовых по «нелимитируемому» п.п. 5.6.1 Закона о налоге на прибыль, а не по «лимитируемому учебному» п.п. 5.4.2 Закона о налоге на прибыль, на что обратил внимание Госпредпринимательства в письме от 09.06.2003 г. № 3428. С этим соглашаются и налоговики (см. консультацию «Учебный отпуск» // «ВНСУ», 2007, № 17).Как составная часть заработной платы расходы на оплату учебных отпусков подлежат обложению налогом с доходов физических лиц (далее — НДФЛ), а также взносами в соцфонды.
Бухгалтерский учет
. В бухгалтерском учете расходы на оплату учебных отпусков относятся к выплатам за неотработанное время, которые не подлежат накоплению (п. 3 П(С)БУ 26 «Выплаты работникам»), поскольку право на них не распространяется на будущие периоды.В связи с этим такие расходы признаются обязательствами в том периоде, в котором время отсутствия работника на работе подлежит оплате (
п. 7 П(С)БУ 26), т. е. в периоде, на который приходится учебный отпуск. По нашему мнению, расходы на оплату отпусков будут отражаться на тех же счетах, на которых показывается и заработная плата обучающегося работника.
Оплата проезда к месту обучения и обратно работников, обучающихся без отрыва от производства
Размер компенсации.
В соответствии со ст. 219 КЗоТ работодатель обязан один раз в год оплатить 50 % стоимости проезда к месту обучения и обратно работникам, обучающимся в вузах с вечерней и заочной формами обучения, на:— установочные занятия, выполнение лабораторных работ, составление зачетов и экзаменов;
— сдачу государственных экзаменов;
— подготовку и защиту дипломного проекта (работы).
По нашему мнению, нормы об оплате расходов на проезд неразрывно связаны с положениями о предоставлении учебных отпусков. То есть для проведения такой оплаты необходимо соблюдать все вышеуказанные условия в отношении обучающихся лиц, статуса вуза, в котором проводится обучение; формы обучения и документальных оснований. Такого же подхода, по всей видимости, придерживается и Минтруда (см.
письмо от 12.03.2007 г. № 66/06/186-07).В соответствии со
ст. 9 Закона о бухучете и п.п. 5.3.9 Закона о налоге на прибыль расходы на оплату проезда должны подтверждаться оригиналами документов на проезд (билетами). Эти расходы не имеют статуса выданных под отчет, так как здесь не осуществляются какие-либо операции по поручению предприятия, а просто компенсируются расходы, понесенные лицом. В связи с этим отчет об использовании средств, предоставленных на командировку и под отчет, здесь можно и не оформлять. Просто работник предоставляет соответствующие документы на предприятие (справку-вызов на сессию и оригиналы билетов), а руководитель принимает решение о проведении компенсации, которое должно быть оформлено приказом**.** В то же время, если стороны посчитают более удобным оформить все эти операции при помощи отчета об использовании средств, предоставленных на командировку и под отчет, нарушения мы здесь не видим.
Каких-либо ограничений в части вида транспорта, проезд на котором подлежит компенсации, законодательство не содержит. Однако, по-нашему мнению, здесь могут быть применены по аналогии нормы, относящиеся к командировкам, в части которых собственник может устанавливать дополнительные ограничения относительно сумм компенсации проезда. Между тем с целью избежания конфликтов с обучающимися лицами не помешает такие ограничительные условия указать в коллективном или трудовом договоре.
Налоговый учет
. Согласно п. 3.24 Инструкции № 5 оплата проезда до места нахождения учебного заведения и обратно не включается в фонд оплаты труда, поэтому с этих сумм не уплачиваются взносы в соцфонды.В учете по налогу на прибыль, по нашему мнению, эти выплаты могут быть отражены в составе валовых расходов на основании
п.п. 5.6.2 Закона о налоге на прибыль как обязательные выплаты, гарантированные законодательством. Однако нужно быть готовым к тому, что по аналогии с дополнительными расходами на обучение с отрывом от производства (см. ниже), налоговики будут наставить на том, что валовые расходы должны отражаться через лимитирущий п.п. 5.4.2 Закона о налоге на прибыль.Что же касается учета по НДФЛ, то прямых льгот, освобождающих такие выплаты от обложения, в
Законе об НДФЛ не предусмотрено, и они попадают в понятие дополнительного блага, предоставляемого работодателем.Вместе с тем если обучение оплачивается по инициативе и за счет предприятия, то можно отстаивать освобождение от НДФЛ компенсации расходов на проезд на основании норм
абз. «а» п.п. 4.2.9 Закона об НДФЛ. Напомним, что согласно этой норме не подлежат обложению НДФЛ дополнительные блага, предоставляемые работникам в связи с выполнением трудовых функций или предусмотренные нормами трудового договора (контракта). Но для этого условие о направлении работника на обучение следует закрепить в трудовом договоре (контракте) или коллективном договоре. Можно сослаться также на письмо ГНАУ от 11.02.2009 г. № 1164/6/17-0716, № 2690/7/17-0717, в котором в аналогичной ситуации представители налогового ведомства освободили от обложения НДФЛ оплату проезда лицам, обучающимся с отрывом от производства.Однако при обучении лица по собственной инициативе опереться на эти нормы не получится, и оплата проезда будет приравнена к дополнительному благу с удержанием НДФЛ (см.
консультацию «Проезд к местонахождению учебного заведения» // «ВНСУ», 2007, № 12).Бухгалтерский учет
. В бухгалтерском учете расходы на оплату проезда будут отражаться в зависимости от того, по чьей инициативе и какой профессии обучался работник. Если обучение проводилось по инициативе предприятия, такие расходы могут быть отражены на счетах 91, 92, 93, 94 в корреспонденции с субсчетом 663 «Расчеты по прочим выплатам». Если же лицо обучалось по собственной инициативе, их целесообразно проводить по субсчету 949.
Обучение работников с отрывом от производства
Гарантии лицам, направленным на повышение квалификации с отрывом от производства, предусмотрены
ст. 122 КЗоТ, а порядок их предоставления регламентируется постановлением № 695, в соответствии с которым работодатель обязан предоставить обучающимся лицам такие минимальные гарантии:— сохранение средней заработной платы на время обучения;
— оплата стоимости проезда работника к месту обучения и обратно;
— выплата суточных за каждый день пребывания в дороге в размере, установленном законодательством для служебных командировок;
— выплата суточных иногородним работникам в течение первого месяца обучения в размере, установленном для служебных командировок. Причем такие суточные, по мнению Минфина (
письмо от 20.01.2007 г. № 31-18030-07-10/854), должны выплачиваться и в том случае, когда направленные на обучение в другую местность работники имеют возможность ежедневно возвращаться к месту постоянного проживания;— обеспечение на время обучения жильем либо возмещение расходов на проживание в порядке, установленном для служебных командировок.
Эти гарантии предоставляются
при соблюдении следующих условий:1.
Обучение связано с повышением квалификации, подготовкой, переподготовкой и обучением другим профессиям с отрывом от производства. Что именно относится к этим видам обучения, мы рассмотрели в статье «Обучение за счет предприятия» // «БН», 2009, № 41, с. 39.2. Обучение проводится
именно по инициативе предприятия, что должно быть подтверждено документально, например приказом о направлении работников на повышение квалификации, подготовку и т. п., в котором следует указать: вид, цель, место, срок обучения. Не помешает также выдать задание работнику, в котором будет продублирована информация из приказа.3. Обучающееся лицо работает по основному месту работы
.4. Работник может обучаться в любых заведениях
образования, в том числе неаккредитованных и не имеющих лицензию министерства образования (если не выдается диплом государственного образца)*. Вместе с тем при направлении работника на обучение за границу необходимо руководствоваться нормами Положения № 1795, в котором содержатся особые условия по выплате суточных, оплате проезда работников и т. п.* Подробнее об этой проблеме см. статью «Обучение за счет предприятия» в рубрике «Тема недели» // «БН», 2009, № 41, с. 39.
Следует отметить, что несмотря на выплату суточных, оплату проезда и возмещение расходов на проживание, поездки работников на такое обучение не считаются командировкой, в связи с чем командировочное удостоверение на них не выписывается. Ведь они не соответствуют определению командировки из
Инструкции № 59, так как осуществляются не для выполнения служебного задания вне места постоянной работы лица, что подтверждает и ГНАУ (письмо от 11.02.2009 г. № 1164/6/17-0716, № 2690/7/17-0717). В силу данных причин при направлении работников на обучение предприятие не обязано обеспечивать таких лиц и авансом на командировку.Не относятся такие расходы и к подотчетным суммам, поскольку лицо не выполняет какие-либо гражданско-правовые действия по поручению и за счет предприятия, просто ему компенсируются понесенные расходы. То есть лицо вправе предоставить соответствующие документы в оригинале (на оплату проезда, проживания) и без авансового отчета, без ограничений по срокам.
Вместе с тем, учитывая то, что согласно
постановлению № 695 оплата суточных и проживания при обучении лица осуществляется в порядке, установленном для служебных командировок, авансовый отчет в данном случае все же целесообразно составить.Налоговый учет и бухгалтерский
учет расходов, связанных с обучением работников с отрывом от производства, будет выглядеть так (табл. 2):
Таблица 2.
Налоговый и бухгалтерский учет расходов,связанных с обучением работников с отрывом от производства
| Вид расхода | Налоговый учет | Соцвзносы | Бухучет | |
| налог на прибыль | НДФЛ | |||
| 1. Средняя зарплата, выплачиваемая за время обучения работника1 | ВР (п.п. 5.6.1 Закона о налоге на прибыль) | Облагается | Начисляются | Дт 91 — 94 — Кт 661 |
| 2. Оплата стоимости проезда к месту обучения и обратно | ВР (п.п. 5.6.2 / п.п. 5.4.2 Закона о налоге на прибыль2) | Не облагаются3 | Не начисляются4 | Дт 91 — 945 — Кт 663 |
| 3. Выплата суточных за каждый день пребывания в дороге | ||||
| 4. Оплата проживания лица во время обучения | ||||
| 1 Включается в фонд дополнительной зарплаты (п.п. 2.2.12 Инструкции № 5).2 Включаются в ВР как обязательные выплаты, гарантированные государством. Однако ГНАУ в письме от 11.02.2009 г. № 1164/6/17-0716, № 2690/7/17-0717 косвенно указала на то, что такие расходы включаются в валовые расходы на основании «лимитируемого» п.п. 5.4.2 Закона о налоге на прибыль, с чем мы не согласны.3 Не облагаются НДФЛ в силу абз. «а» п.п. 4.2.9 Закона об НДФЛ, но правильнее обязанность по их компенсации предусмотреть в коллективном или трудовом договоре. ГНАУ также позволяет не удерживать с данных сумм НДФЛ (письмо от 11.02.2009 г. № 1164/6/17-0716, № 2690/7/17-0717), но на основании того, что они включаются в валовые расходы.4 Соцвзносы не уплачиваются, так как эти выплаты не облагаются НДФЛ. Кроме того, на наш взгляд, выплаты, связанные с компенсацией расходов на проживание обучающегося лица и «псевдосуточные», не включаются в фонд оплаты труда по аналогии с компенсацией проживания при командировках и командировочными суточными, несмотря на то, что прямого указания на этот счет в Инструкции № 5 нет.5 Выбор конкретного счета зависит от профиля обучения работника. | ||||
Проблемные вопросы
Работник 10.09.2009 г. подал заявление на увольнение по собственному желанию с 25.09.2009 г., а затем предоставил справку-вызов на сессию и заявление на предоставление учебного отпуска с 21.09.2009 г. по 28.09.2009 г. Согласно заявлению работник был уволен с 25.09.2009 г. Подлежит ли оплате в этом случае учебный отпуск и проезд (если будут предоставлены подтверждающие документы)?
В данной ситуации, по нашему мнению, предприятие обязано оплатить учебный отпуск за период с 21.09.2009 г. по 24.09.2009 г., поскольку в этот период лицо работало на предприятии и оснований для отказа в предоставлении учебного отпуска нет.
Но здесь необходимо обратить внимание на следующее. Учебный отпуск предоставляется на время обучения без отрыва от производства, т. е. предполагается, что лицо в это время работает на предприятии. В то же время согласно
ст. 38 КЗоТ, если работник после окончания срока предупреждения об увольнении не оставил работу и не требует расторжения трудового договора, собственник или уполномоченный им орган не имеет права уволить его по поданному ранее заявлению, кроме случаев, когда на его место был приглашен другой работник, которому согласно законодательству нельзя отказать в заключении трудового договора. Причем нормы ст. 3 Закона об отпусках, в соответствии с которыми по желанию работника в случае увольнения ему может быть предоставлен неиспользованный отпуск с последующим увольнением, на учебные отпуска не распространяются, так как учебный отпуск не относится к понятию «неиспользованный отпуск». Это подтверждает и Минтруда в письме от 11.01.2007 г. № 491/13/116-06. И в данной неурегулированной ситуации может статься так, что работник после учебного отпуска передумает и выйдет на работу.Для избежания конфликтных ситуаций перед уходом работника в учебный отпуск желательно провести с ним полный расчет, ознакомить под роспись с приказом об увольнении и выдать на руки трудовую книжку.
Что же касается расходов на оплату проезда, то, как мы отмечали, они оплачиваются при предоставлении документов в оригинале. А поскольку располагать ими лицо будет уже в период после увольнения, обязанность по их компенсации у предприятия отсутствует.
Директор нашего предприятия посетил семинар-тренинг за рубежом, по итогам которого был выдан сертификат о прохождении обучения по курсу «Управленческий учет». Может ли предприятие в этом случае компенсировать расходы, предусмотренные постановлением № 695?
Мы считаем, что компенсировать эти расходы можно, поскольку:
во-первых, расходы на обучение на семинарах могут быть отнесены к мероприятиям по повышению квалификации*;
* Подробнее об этом см. статью «Обучение за счет предприятия» в рубрике «Тема недели» // «БН», 2009, № 41, с. 39.
во-вторых, в
постановлении № 695 нет условий, ограничивающих проведение таких выплат только обучением в отечественных учебных заведениях.Однако при обучении за границей необходимо также руководствоваться
Положением № 1795, в соответствии с п. 4 которого при направлении на обучение за границу должны быть оформлены такие документы:— приказ (распоряжение) руководителя после утверждения задания, в котором указываются цель, срок и условия пребывания за границей;
— смета расходов, связанных с направлением на обучение;
— предложения относительно источников финансирования.
К приказу (распоряжению) прилагается официальное приглашение с аутентичным переводом на государственный язык.
Причем Минфин при рассмотрении аналогичного вопроса в
письме от 10.02.2004 г. № 31-06230-12-21/1960 указал на то, что здесь следует иметь первичные документы, информация из которых идентично удостоверяет содержание, объем и стоимость услуг на семинаре (например, акт) и официальное приглашение принимающей стороны (приглашение на семинар).Тогда предприятие сможет выплатить за время нахождения директора на семинаре ему среднюю зарплату, суточные, компенсировать расходы на оплату проезда и наем жилья. Однако следует учесть, что суточные в этом случае оплачиваются в определенном проценте от размера суточных, установленных для командировок за границу, а именно:
80 % — если принимающая сторона не обеспечивает лиц, направленных на обучение за границу, питанием;
65 % — если принимающая сторона обеспечивает таких лиц одноразовым питанием;
45 % — двухразовым питанием;
30 % — трехразовым питанием.
Кроме того, на предприятии могут устанавливаться ограничения в части размеров выплаты средств работнику, направленному на обучение за границу (п. 8 Положения № 1795).
