Темы статей
Выбрать темы статей
Сортировать по темам

Единоналожнику-комиссионеру: легальные способы борьбы за выручку и положительные решения суда

Редакция БН
Бухгалтерская неделя Ноябрь, 2009/№ 47
Печать
Статья

ЕДИНОНАЛОЖНИКУ-КОМИССИОНЕРУ:

легальные способы борьбы за выручку и положительные решения суда

 

Вопрос с выручкой единоналожников-комиссионеров вообще и частных предпринимателей в особенности (именно на них и сделаем акцент сегодня) стоит уже достаточно давно. Главная проблема заключается в том, что при проверках налоговики настаивают на включении в выручку для сравнения с предельной величиной не только комиссионного вознаграждения, но и суммы транзитных средств, принадлежащих комитенту.

Получается, если с учетом средств комитента частный предприниматель превысил 500 тыс. грн., налоговики требуют уплатить налог с доходов и начисленные штрафные санкции.

Если предприниматель хочет оспорить решение налоговиков, ему придется обратиться в суд. О том, какие аргументы нужно привести чтобы выиграть суд, и пример положительного вердикта ВАСУ мы приведем в данной статье.

Оксана ПИРОЖЕНКО, консультант газеты «Бухгалтерская неделя»

 

Документы статьи

ГКУ

— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

ХКУ

— Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.

Указ № 746

— Указ Президента Украины «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» в редакции от 28.06.99 г. № 746/99.

Закон о налоге на прибыль

— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.

Закон об НДС

— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.

 

«Сложности» комиссионерской выручки

Проблема с определением суммы выручки у предпринимателей-единоналожников, занимающихся комиссионной торговлей, совсем не новая и на сегодняшний день так и не урегулирована. Камнем преткновения является то, что

Указом № 746 установлено ограничение для пребывания на едином налоге: размер выручки предпринимателя за календарный год не должен превышать 500 тыс. грн. В ст. 1 Указа № 746 дано определение, согласно которому «выручкой от реализации продукции (товаров, работ, услуг) считается сумма, фактически полученная субъектом предпринимательской деятельности на расчетный счет или (и) в кассу за осуществление операций по продаже продукции (товаров, работ, услуг)».

У предпринимателя, занимающегося торговлей собственным товаром, никаких вопросов относительно того, что включать в выручку, не возникает. Если же по договору комиссии на продажу реализацию

товара комитента осуществляет комиссионер, то ему поступает сумма средств за этот товар, которая потом перечисляется комитенту. При этом в Свидетельстве предпринимателя-единоналожника посредничество должно быть указано как вид деятельности.

Пользуясь тем, что в нормах

Указа № 746 нет уточнений о составе выручки (классификации поступлений), налоговики в ходе проверок руководствуются исключительно данными об объемах средств, поступившими предпринимателю от контрагентов. При этом игнорируются аргументы, подтверждающие тот факт, что эти средства предпринимателю не принадлежат и не соответствуют понятию выручки.

Ранее в официальных разъяснениях ГНАУ не освещала свое мнение по поводу выручки физлиц-единоналожников. В то же время в ранних письмах, адресованных юридическим лицам — комиссионерам на едином налоге, говорилось о том, что транзитные средства не включаются в базу обложения единым налогом*(

письмо ГНАУ от 07.11.2000 г. № 14724/7/15-1317), следовательно, напрашивался вывод об их неучастии в подсчете предельного объема выручки за календарный год (1 млн грн.). Поскольку для физических лиц существует аналогичный подход для пребывания на упрощенной системе — объем выручки не должен превысить определенную сумму (500 тыс. грн.), предприниматели-единоналожники могли пользоваться этим разъяснением.

* Юридические лица рассчитывают сумму единого налога по ставке 6 % или 10 % от поступившей выручки.

Однако позже ГНАУ изменила свою позицию: в

письме ГНАУ от 06.07.2006 г. № 12710/7/16-1517 в отношении юридических лиц утверждалось, что для определения базы обложения единым налогом средства комитента не учитываются, а для сравнения с пределом в 1 млн грн. уже учитываются. То есть, по мнению налоговиков, выручка как база обложения единым налогом и выручка для сравнения с пределом в 1 млн грн. (500 тыс. грн. для предпринимателей) — понятия разные.

На сегодняшний день существуют официальные разъяснения представителей ГНАУ и для физических лиц (

письма от 23.11.2006 г. № 13290/6/17-0416, от 14.07.2009 г. № 14735/7/17-0417), в которых предельно ясно выражалась позиция налоговиков: сумма, полученная предпринимателем-единоналожником на расчетный счет за осуществление операций по продаже комиссионного товара (включая и сумму вознаграждения), считается выручкой от реализации продукции (товаров, работ, услуг) и, учитывая положения Указа № 746, не должна превышать в течение календарного года 500 тыс. грн. В частности, в обобщающем письме ГНАУ от 14.07.2009 г. № 14735/7/17-0417* данное мнение подкреплялось следующими доводами: согласно определению договора комиссии, данному в ст. 1011 ГКУ, комиссионер действует за счет комитента, но от своего имени, а следовательно, принимает на себя все права и обязанности по договорам, заключаемым с третьими лицами, и несет за них ответственность. Поэтому, по мнению ГНАУ, заключая сделки с третьими лицами по поручению комитента, именно комиссионер осуществляет продажу (реализацию) товаров. При этом в упомянутом письме ГНАУ для расшифровки «продажи товаров» приводится термин из Закона о налоге на прибыль: «Любые операции, осуществляемые согласно договорам купли-продажи, мены, поставки и другим гражданско-правовым договорам, которые предусматривают передачу прав собственности на такие товары за плату или компенсацию, независимо от сроков предоставления, а также операции по бесплатному предоставлению товаров».

* См. ком. «Единый налог для предпринимателей — фискальный обзор от ГНАУ» // «БН», 2009, № 32, с. 9.

Однако комиссионер совершает юридические действия с товаром, принадлежащим комитенту, право собственности на этот товар передается от комитента к третьим лицам, а комиссионер оказывает исключительно услуги посредника. Поэтому мы считаем такие выводы ГНАУ ошибочными.

По нашему мнению, в выручке единоналожника-комиссионера должна учитываться только сумма комиссионного вознаграждения. Отметим, что аналогичной позиции придерживаются Госкомпредпринимательства (см.

письма от 04.04.2006 г. № 2588 и от 27.12.2007 г. № 9749) и Комитет ВРУ по вопросам финансов и банковской деятельности (от 11.04.2001 г. № 06-10/206**). Как показывает практика, и суды достаточно часто в этом вопросе встают на сторону предпринимателя. Ниже мы приведем аргументы в пользу невключения транзитных средств в выручку предпринимателя-комиссионера.

** Согласно ч. 3 ст. 21 Закона Украины «О комитетах Верховной Рады Украины» от 04.04.95 г. № 116/95-ВР комитеты по вопросам, отнесенным к предмету их ведения, имеют право предоставлять разъяснения по применению положений законов Украины.

 

Последствия превышения выручки

Если по результатам проверки налоговики придут к выводу, что предприниматель-комиссионер скрыл выручку, то они могут попытаться доначислить налоги и привлечь его к ответственности.

Так, с суммы превышения выручки 500 тыс. грн. предпринимателю могут начислить налог с доходов по ставке 15 % (отметим, что мы с таким подходом не согласны).

Кроме того, налоговики посчитают, что с квартала, следующего за превышением выручкой объема в 500 тыс. грн., предприниматель должен был перейти на общую систему налогообложения***.

*** Налоговики часто говорят, что в том же квартале.

Отталкиваясь от этого, они опять же могут начислить налог с доходов за прошлые периоды и штраф за его неуплату, санкции за неприменение РРО при наличных расчетах, штраф за отсутствие патента, а возможно, доначислят НДС и штраф за его неуплату и санкции за неподачу отчетности.

Как видим, результаты проверки могут иметь крайне негативные последствия для единоналожника-комиссионера (причем безосновательно). Бороться с ними можно двумя способами: получить индивидуальное налоговое разъяснение в свою пользу (пока это маловероятно в свете устоявшегося мнения ГНАУ по этому вопросу) либо обжаловать возможные решения о доначислении налога с доходов и штрафных санкциях в суде.

 

Обоснования для включения в выручку только сумм комиссионного вознаграждения

Выше мы сказали, что рассматриваемый вопрос возник из-за неоднозначной трактовки понятия выручки комиссионера. Транзитные средства, принадлежащие комитенту, поступают на текущий счет комиссионера, однако для последнего они не соответствуют экономическому содержанию определения выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг).

Теоретически в тексте

Указа № 746 должно быть уточнение о том, что средства на расчетный счет должны быть получены от реализации собственной продукции (товаров, услуг) субъекта. Тем не менее его отсутствие дает возможность налоговикам засчитать в выручку комиссионера также средства комитента.

Для обоснования объемов выручки, которые должен включать комиссионер, проанализируем законодательство и определим:

— специфику деятельности посредника;

— что подразумевается под операцией по продаже продукции (товаров, работ, услуг).

Так, в соответствии с действующим законодательством хозяйствующие субъекты могут осуществлять предпринимательскую деятельность, которая заключается в предоставлении услуг другим субъектам хозяйствования при осуществлении ими хозяйственной деятельности путем посредничества от имени, в интересах, под контролем и за счет субъекта, которого они представляют.

Данный вид деятельности согласно

ст. 295 ХКУ определяется как коммерческое посредничество (агентская деятельность) и в соответствии с ГКУ может осуществляться на основании договора поручения или договора комиссии.

По договору комиссии

согласно ст. 1011 ГКУ одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению второй стороны (комитента) за плату совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Согласно

ст. 1013 ГКУ комитент должен выплатить комиссионеру плату в размере и порядке, установленных в договоре комиссии.

Следуя данным нормам

ГКУ, между комитентом и комиссионером заключается договор комиссии на продажу, в условиях которого оговаривается порядок получения комиссионного вознаграждения за посреднические услуги.

На основании этого договора комиссионер заключает договоры купли-продажи с третьими лицами от своего имени. Но при этом он составляет отчет комиссионера, где фиксирует факт реализации товара по договору комиссии, и один его экземпляр оставляет у себя.

Теперь перейдем к тому, что считать

операцией по продаже товаров, работ и услуг.

Согласно

ст. 263 ХКУ хозяйственно-торговой деятельностью является деятельность, которая осуществляется хозяйствующими субъектами в сфере товарного обращения, направленная на реализацию продукции производственно-технического назначения и изделий народного потребления, а также вспомогательная деятельность, которая обеспечивает их реализацию путем предоставления соответствующих услуг.

В соответствии со

ст. 655 ГКУ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) передает или обязуется передать имущество (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель принимает или обязуется принять имущество (товар) и уплатить за него определенную денежную сумму.

В случае с договором комиссии товар передается комитентом в собственность покупателя, а комиссионер получает только плату за услуги.

Определение продажи (поставки) товаров можно найти в

п. 1.31 ст. 1 Закона о налоге на прибыль и п. 1.4 ст. 1 Закона об НДС. Так, продажа (поставка) товаров — это любые операции, совершаемые по договорам купли-продажи, мены, поставки и другим гражданско-правовым договорам, предусматривающим передачу прав собственности на такие товары за плату или компенсацию, независимо от сроков ее предоставления, а также операции по безвозмездному предоставлению товаров. Под продажей (поставкой) результатов работ (услуг) понимают любые операции гражданско-правового характера по предоставлению результатов работ (услуг), по предоставлению права на пользование или распоряжение товарами, в том числе нематериальными активами и иными, чем товары, объектами собственности за компенсацию, а также операции по безвозмездному предоставлению результатов работ (услуг).

Таким образом,

денежные средства, поступившие транзитом на расчетный счет субъекта предпринимательской деятельности — плательщика единого налога, не являются собственностью данного субъекта. Они подлежат обязательной передаче комитенту, и потому эти денежные средства не являются выручкой от реализации продукции (товаров, работ, услуг) или доходом субъекта предпринимательской деятельности. То есть данные денежные средства не могут быть включены в состав выручки от реализации плательщика единого налога — физического лица.

В состав выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) в данном случае может быть включена только сумма комиссионного вознаграждения.

Вдобавок поспорим и с утверждением для юридических лиц в упомянутом выше

письме ГНАУ от 06.07.2006 г. № 12710/7/16-1517 о разных понятиях выручки как базы обложения единым налогом и выручки для сравнения с пределом в 1 млн грн. (500 тыс. грн. для предпринимателей).

Так, в

Указе № 746 содержится только одно общее определение выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг). Иначе говоря, Указ № 746 не разделяет понятие выручки для определения базы обложения единым налогом и выручки для сравнения с установленным пределом. Поэтому можно говорить, что, если в базу обложения единым налогом средства комитента не включаются, значит, они не должны учитываться и при формировании выручки, сравниваемой с предельным ограничением в 1 млн или 500 тыс. грн.

На это обращает внимание и Госкомпредпринимательства в

письме от 27.12.2007 г. № 9749, отмечая, что ни ГКУ, ни ХКУ, ни другие нормативно-правовые акты не разделяют определение выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) в зависимости от назначения (для определения предельного объема выручки, с целью налогообложения и т. п.) и в зависимости от организационно-правовой формы хозяйствования (юридическое или физическое лицо).

 

Обжалование

Еще раз приведем главный аргумент представителей налогового органа в пользу включения транзитных средств в выручку комиссионера. Ссылаясь на

ст. 1 Указа № 746, делается вывод, что в нем самом и в других нормативных актах ГНАУ, которые касаются упрощенной системы налогообложения, прямо не указано, каким образом определяется выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) для целей налогообложения, поэтому все денежные поступления являются выручкой комиссионера.

При этом еще раз заметим, что с появлением

писем ГНАУ от 06.07.2006 г. № 12710/7/16-1517 и от 14.07.2009 г. № 14735/7/17-0417 шансы физлица-предпринимателя отстоять возможность включать в выручку только комиссионное вознаграждение существенно уменьшились. В налоговом органе предприниматель, очевидно, своего вообще добиться не сможет (если говорить об административном обжаловании). Остается только административный суд (если по итогам включения в выручку средств комитента налоговики доначислят предпринимателю тот же налог с доходов с суммы превышения 500 тыс. грн. с выпиской соответствующего уведомления-решения, которое и нужно будет обжаловать в суде).

В качестве доказательств предприниматель должен будет предоставить в суде договоры комиссии, копии отчетов комиссионера, акты выполненных комиссионных услуг и т.д.

Далее мы приведем выводы некоторых положительных для предпринимателей-комиссионеров судебных решений, с полным текстом которых предприниматели могут ознакомиться на сайте

www.reyestr.court.gov.ua.

Постановление Харьковского окружного административного суда от 31.03.2009 г. по делу № 2-а-1767/08/2070.

Опираясь на ст. 51 ГКУ*, суд посчитал возможным для разрешения спора применить определение продажи товара, данное в п. 1.31 Закона о налоге на прибыль.

* Согласно ст. 51 ГКУ к предпринимательской деятельности физических лиц применяются нормативно-правовые акты, регулирующие предпринимательскую деятельность юридических лиц, если иное не установлено законом или не следует из сути отношений.

Из положений приведенных норм был сделан вывод, что выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) формируется по тем операциям, где происходит переход права собственности, а следовательно, может формироваться лишь у лица, которому принадлежит право собственности на продукцию (товары, работы, услуги).

Применяя положения

главы 69 ГКУ «Комиссия», суд отмечает, что комиссионер, получая от комитента товары на основании договора комиссии, не приобретает право собственности на эти товары, а потому, заключая сделки по продаже полученных по договору комиссии товаров, не передает это право покупателям. Следовательно, полученные от продажи таких товаров средства должны включаться в выручку комитента (как владельца товаров), а не комиссионера, который хотя и заключает соответствующие договоры (устные или письменные) по продаже товаров, однако не передает право собственности на них, а следовательно, не приобретает право собственности и на полученные средства, которые сразу являются собственностью комитента.

Определение Харьковского апелляционного суда от 25.02.2009 г. по делу № 22-а-2521/09.

При вынесении данного определения суд, в частности, исходил из положений ст. 1011 ГКУ и того, что ни в Указе № 746, ни в нормативных актах ГНАУ, которые касаются упрощенной системы налогообложения, прямо не отмечено, каким образом определяется выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) для целей налогообложения.

Поэтому были одобрены выводы суда первой инстанции относительно того, что в состав выручки от реализации посреднических услуг субъекта предпринимательской деятельности по договорам комиссии включаются лишь суммы, которые фактически получены им на расчетный счет или в кассу и которые являются его собственностью, т. е. комиссионное вознаграждение.

Все другие средства, которые поступают на собственный счет комиссионера на выполнение поручения комитенту, не являются собственностью такого субъекта малого предпринимательства, поскольку подлежат обязательной передаче третьему лицу, и при определении суммы выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) для начисления единого налога они не включаются в базу налогообложения, поскольку являются транзитными. В связи с этим при установлении размера выручки истца необходимо учитывать лишь средства, которые поступили за товары (работы, услуги), предоставленные самим плательщиком единого налога.

Коллегия судей апелляционного суда согласилась с выводами суда первой инстанции, проанализировав приведенные нормы законодательства, а также ознакомившись с разъяснением Комитета Верховной Рады Украины по вопросам финансов и банковской деятельности, предоставленным в

письме от 11.04.2001 г. № 06-10/206. В нем также говорится, что в нормах Указа № 746 речь может идти лишь о выручке от реализации (продажи) продукции (товаров, работ, услуг), которая принадлежит субъекту предпринимательской деятельности — физическому лицу на праве собственности. Объем выручки физического лица — субъекта предпринимательской деятельности, который является плательщиком единого налога согласно Указу № 746 и осуществляет деятельность согласно договору комиссии, выступая в таком договоре комиссионером, состоит из сумм комиссионного вознаграждения, получаемого таким комиссионером согласно договору комиссии.

В данном случае имущество, которое находится у комиссионера на основании договора комиссии, является собственностью комитента.

Также в тексте судебного решения упоминаются разъяснения, приведенные в

письмах Госкомпредпринимательства от 05.04.2004 г. № 2151; от 26.10.2005 г. № 9375; от 24.03.2006 г. № 2274; от 04.04.2006 г. № 2588. В них говорится, что средства, которые поступили транзитом на расчетный счет субъекта предпринимательской деятельности — плательщика единого налога, не являются собственностью данного субъекта, поскольку подлежат обязательному перечислению соответствующему третьему лицу, а потому эти средства не являются выручкой от реализации продукции (товаров, работ, услуг). То есть такие средства не могут быть предметом обложения единым налогом. В составе выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) в данном случае может быть учтена только сумма комиссионного вознаграждения.

Кроме того, коллегия судей приняла во внимание, что согласно

п. 1.4 ст. 1 Закона об НДС не являются поставкой операции по передаче товаров в пределах договоров хранения (ответственного хранения), доверительного управления, оперативной аренды (лизинга), других гражданско-правовых договоров, которые не предусматривают передачу права собственности (пользования или распоряжения) на такие товары другому лицу.

В соответствии со

ст. 1011 ГКУ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению второй стороны (комитента) за плату совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Договор комиссии относится к договорам о предоставлении услуг, т. е.

комиссионер предоставляет услугу и получает за это плату, он продает не товар, а свою услугу. Таким образом объем выручки физического лица — предпринимателя, который является плательщиком единого налога согласно Указу № 746, осуществляет деятельность согласно договору комиссии и выступает в данном договоре комиссионером, состоит из сумм комиссионного вознаграждения, получаемого таким комиссионером согласно договору комиссии.

Аналогичные выводы и соответствующие им обоснования можно найти и в других судебных решениях (см. сайт

www.reyestr.court.gov.ua), в частности, в:

— определении ВАдСУ от 23.07.2009 г. по делу № К-1867/09;

определении ВАдСУ от 26.05.2009 г. по делу № К-4875/08 (см. «БН», 2009, № 46, с. 24);

— постановлении Окружного административного суда АР Крым от 15.04.2009 г. по делу № 2а-4262/09/2/0170;

— постановлении Винницкого окружного административного суда от 25.05.2009 г. по делу № 2-а-1911/09/0270;

— постановлении Днепропетровского апелляционного административного суда от 12.02.2009 г. по делу № 3/337/08-АП;

— определении Донецкого апелляционного административного суда от 13.03.2009 г. по делу № 2а-14040/08/0570;

— постановлении Житомирского окружного административного суда от 29.07.2009 г. по делу № 2а-1602/09/0670;

— постановлении Житомирского окружного административного суда от 26.05.2009 г. по делу № 2-а-31333/08;

— постановлении Ивано-Франковского окружного административного суда от 31.03.2009 г. по делу № 2-а-5323/08/0970;

— постановлении Ивано-Франковского окружного административного суда от 07.04.2009 г. по делу № 2а-281/09/0970;

— постановлении Ивано-Франковского окружного административного суда от 08.04.2009 г. по делу № 2-а-5601/08/0970;

— определении Киевского апелляционного административного суда от 10.06.2009 г. по делу № 22-а-20690/08;

— определении Киевского апелляционного административного суда от 19.06.2009 г. по делу № 22-а-11175/08.

 

Выводы

Представители налоговых органов на сегодняшний день продолжают настаивать на включении предпринимателями-комиссионерами на едином налоге в выручку не только сумм комиссионного вознаграждения, но и средств, принадлежащих комитенту.

На этом основании по результатам проверок они лишают предпринимателей права пребывать на упрощенной системе, доначисляют налог с доходов и штрафные санкции.

Однако юридический анализ данной ситуации позволяет прийти к выводу, что транзитные средства, принадлежащие комитенту, не должны включаться в выручку комиссионера. Поэтому за предпринимателями остается возможность судебного обжалования с вынесением положительного решения.

Действительно, изучение судебной практики за последнее время показывает, что большинство судебных решений вынесено в пользу предпринимателей-комиссионеров, в том числе это касается и попыток налоговых органов оспорить неугодные им решения местных административных судов в ВАдСУ.

App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Мы принимаем
ic-privat ic-visa ic-visa
Powered by
Factor Web Solutions
Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
Спасибо, что читаете нас Войдите и читайте дальше