ЄДИНОПОДАТНИКУ-КОМІСІОНЕРУ:
легальні способи боротьби за виручку
та позитивні рішення суду
Питання з виручкою єдиноподатників-комісіонерів узагалі та приватних підприємців зокрема (саме на них і наголосимо сьогодні) виникло вже досить давно. Головна проблема полягає в тому, що при перевірках податківці наполягають на включенні до виручки для порівняння з граничною величиною не лише суми комісійної винагороди, а і транзитних коштів, що належать комітенту.
Виходить, якщо з урахуванням коштів комітента приватний підприємець перевищив межу 500 тис. грн., податківці вимагають сплатити податок з доходів і нараховані штрафні санкції.
Якщо підприємець не згоден з рішенням податківців, йому доведеться звернутися до суду. Які аргументи потрібно навести для того, щоб виграти суд, і приклад позитивного вердикту ВАСУ ми розглянемо в цій статті.
Оксана ПІРОЖЕНКО, консультант газети «Бухгалтерський тиждень»
Документи статті
ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.ГКУ
— Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.Указ № 746
— Указ Президента «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» в редакції від 28.06.99 р. № 746/99.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.
«Складнощі» комісіонерської виручки
Проблема з визначенням суми виручки у підприємців-єдиноподатників, які займаються комісійною торгівлею, зовсім не нова, але на сьогодні так і не врегульована. Каменем спотикання є те, що
Указом № 746 установлено обмеження для перебування на єдиному податку: розмір виручки підприємця за календарний рік не повинен перевищувати 500 тис. грн. У ст. 1 Указу № 746 дано визначення, згідно з яким «виручкою від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) вважається сума, фактично отримана суб’єктом підприємницької діяльності на розрахунковий рахунок або (та) до каси за здійснення операцій з продажу продукції (товарів, робіт, послуг)».У підприємця, який займається торгівлею власним товаром, жодних запитань стосовно того, що включати до виручки, не виникає. Якщо ж за договором комісії на продаж реалізацію
товару комітента здійснює комісіонер, то йому надходить сума коштів за цей товар, яка згодом перераховується комітенту. При цьому у Свідоцтві підприємця-єдиноподатника посередництво має бути зазначено як вид діяльності.Користуючись тим, що в нормах
Указу № 746 немає уточнень про склад виручки (класифікацію надходжень), податківці під час перевірок керуються виключно даними про обсяги коштів, що надійшли підприємцю від контрагентів. При цьому ігноруються аргументи, які підтверджують, що ці кошти підприємцю не належать і не відповідають поняттю виручки.Раніше в офіційних роз’ясненнях ДПАУ не висвітлювала свою думку з приводу виручки фізичних осіб — єдиноподатників. Водночас у ранніх листах, адресованих юридичним особам — комісіонерам на єдиному податку, зазначалося, що транзитні кошти не включаються до бази обкладення єдиним податком* (
лист ДПАУ від 07.11.2000 р. № 14724/7/15-1317), отже, напрошувався висновок про їх неучасть у підрахунку граничного обсягу виручки за календарний рік (1 млн грн.). Оскільки для фізичних осіб існує аналогічний підхід для перебування на спрощеній системі — обсяг виручки не повинен перевищувати певну суму (500 тис. грн.), підприємці-єдиноподатники могли користуватися цим роз’ясненням.* Юридичні особи розраховують суму єдиного податку за ставкою 6 або 10 % від виручки, що надійшла.
Однак пізніше ДПАУ змінила свою позицію: у
листі від 06.07.2006 р. № 12710/7/16-1517 щодо юридичних осіб стверджувалося, що для визначення бази обкладення єдиним податком кошти комітента не враховуються, а для порівняння з межею в 1 млн грн. уже враховуються. Тож, на думку податківців, виручка як база обкладення єдиним податком і виручка для порівняння з межею в 1 млн грн. (500 тис. грн. для підприємців) — поняття різні.На сьогодні існують офіційні роз’яснення представників ДПАУ і для фізичних осіб (
листи від 23.11.2006 р. № 13290/6/17-0416; від 14.07.2009 р. № 14735/7/17-0417), в яких украй чітко викладається позиція податківців: сума, отримана підприємцем-єдиноподатником на розрахунковий рахунок за здійснення операцій з продажу комісійного товару (включаючи й суму винагороди), вважається виручкою від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) і, враховуючи положення Указу № 746, не повинна перевищувати протягом календарного року 500 тис. грн. Зокрема, в узагальнюючому листі ДПАУ від 14.07.2009 р. № 14735/7/17-0417* ця думка підкріплювалася такими аргументами: згідно з визначенням договору комісії, наведеним у ст. 1011 ЦКУ, комісіонер діє за рахунок комітента, але від свого імені, а отже, перебирає на себе всі права та обов’язки за договорами, що укладаються з третіми особами, і несе за них відповідальність. Тому, на думку ДПАУ, укладаючи правочини з третіми особами за дорученням комітента, саме комісіонер здійснює продаж (реалізацію) товарів. При цьому в згаданому листі ДПАУ для розшифрування терміна «продаж товарів» наводиться термін із Закону про податок на прибуток: «Будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію, незалежно від строків надання, а також операції з безоплатного надання товарів».* Див. ком. «Єдиний податок для підприємців — фіскальний огляд від ДПАУ» // «БТ», 2009, № 32, с. 9.
Проте комісіонер здійснює юридичні дії з товаром, що належить комітенту, право власності на цей товар передається від комітента до третіх осіб, а комісіонер надає виключно послуги посередника. Тому ми вважаємо такі висновки ДПАУ помилковими.
На нашу думку, у виручці єдиноподатника-комісіонера має враховуватися лише сума комісійної винагороди. Зауважимо, що аналогічної позиції дотримується Держкомпідприємництва (див.
листи від 04.04.2006 р. № 2588 і від 27.12.2007 р. № 9749) і Комітет ВРУ з питань фінансів і банківської діяльності (лист від 11.04.2001 р. № 06-10/206**). Як показує практика, і суди досить часто в цьому питанні стають на бік підприємця. Нижче наведемо аргументи на користь невключення транзитних коштів до виручки підприємця-комісіонера.** Згідно з ч. 3 ст. 21 Закону України «Про комітети Верховної Ради України» від 04.04.95 р. № 116/95-ВР комітети з питань, віднесених до предмету їх відання, мають право надавати роз’яснення щодо застосування положень законів України.
Наслідки перевищення виручки
Якщо за результатами перевірки податківці дійдуть висновку, що підприємець-комісіонер приховав виручку, то вони можуть спробувати донарахувати податки і притягти його до відповідальності.
Так, із суми перевищення виручкою межі 500 тис. грн. підприємцю можуть нарахувати податок з доходів за ставкою 15 % (зазначимо, що ми з таким підходом не згодні).
Крім того, податківці вважатимуть, що з кварталу, наступного за перевищенням виручкою обсягу в 500 тис. грн., підприємець мав перейти на загальну систему оподаткування***.
*** Податківці часто стверджують, що в тому ж кварталі.
Виходячи з цього, вони знову ж таки можуть нарахувати податок з доходів за минулі періоди і штраф за його несплату, санкції за незастосування РРО при готівкових розрахунках, штраф за відсутність патенту, а можливо, донарахують ПДВ і штраф за його несплату і санкції за неподання звітності.
Як бачимо, результати перевірки можуть мати вкрай негативні наслідки для єдиноподатника-комісіонера (причому безпідставно). Боротися з цим можна двома способами: отримати індивідуальне податкове роз’яснення на свою користь (поки що це малоймовірно у світлі усталеної думки ДПАУ з цього питання) або оскаржити можливі рішення про донарахування податку з доходів та штрафні санкції в суді.
Обґрунтування для включення до виручки лише сум комісійної винагороди
Вище зазначалося, що це питання виникло через неоднозначне трактування поняття виручки комісіонера. Транзитні кошти, що належать комітенту, надходять на поточний рахунок комісіонера, однак для останнього вони не відповідають економічному змісту визначення виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг).
Теоретично в тексті
Указу № 746 має бути уточнення про те, що кошти на розрахунковий рахунок повинні отримуватися від реалізації власної продукції (товарів, послуг) суб’єкта. Однак відсутність такого уточнення дає податківцям можливість зарахувати до виручки комісіонера також кошти комітента.Для обґрунтування обсягів виручки, які комісіонер має враховувати, проаналізуємо законодавство та визначимо:
— специфіку діяльності посередника;
— що мається на увазі під операцією з продажу продукції (товарів, робіт, послуг).
Так, відповідно до чинного законодавства господарюючі суб’єкти можуть здійснювати підприємницьку діяльність, яка полягає в наданні послуг іншим суб’єктам господарювання при здійсненні ними господарській діяльності шляхом посередництва від імені, в інтересах, під контролем та за рахунок суб’єкта, якого вони представляють.
Цей вид діяльності згідно зі
ст. 295 ГКУ визначається як комерційне посередництво (агентська діяльність) і відповідно до ЦКУ може здійснюватися на підставі договору доручення або договору комісії.За договором комісії
згідно зі ст. 1011 ЦКУ одна сторона (комісіонер) зобов’язалася за дорученням другої сторони (комітента) за плату здійснити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.Відповідно до
ст. 1013 ЦКУ комітент має виплатити комісіонеру плату в розмірі та порядку, установлених у договорі комісії.Згідно з цими нормами
ЦКУ між комітентом і комісіонером укладається договір комісії на продаж, в умовах якого застерігається порядок отримання комісійної винагороди за посередницькі послуги.На підставі цього договору комісіонер укладає договори купівлі-продажу з третіми особами від свого імені. Але при цьому він складає звіт комісіонера, де фіксує факт реалізації товару за договором комісії, та один його примірник залишає в себе.
Тепер перейдемо до того, що вважати
операцією з продажу товарів, робіт і послуг.Згідно зі
ст. 263 ГКУ господарсько-торговельною діяльністю є діяльність, що здійснюється господарюючими суб’єктами у сфері товарного обігу, спрямована на реалізацію продукції виробничо-технічного призначення та виробів народного вжитку, а також допоміжна діяльність, що забезпечує їх реалізацію шляхом надання відповідних послуг.Відповідно до
ст. 655 ЦКУ за договором купівлі-продажу одна сторона (продавець) передає або зобов’язується передати майно (товар) у власність другій стороні (покупцю), а покупець приймає чи зобов’язується прийняти майно (товар) і сплатити за нього певну грошову суму.У випадку з договором комісії товар передається комітентом у власність покупця, а комісіонер отримує лише плату за послуги.
Визначення продажу (поставки) товарів можна знайти в
п. 1.31 ст. 1 Закону про податок на прибуток і п. 1.4 ст. 1 Закону про ПДВ. Так, продаж (поставка) товарів — це будь-які операції, що здійснюються за договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими цивільно-правовими договорами, що передбачають передачу прав власності на такі товари за плату чи компенсацію, незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Під продажем (поставкою) результатів робіт (послуг) розуміють будь-які операції цивільно-правового характеру з надання результатів робіт (послуг), з надання права на користування або розпорядження товарами, у тому числі нематеріальними активами та іншими, ніж товари, об’єктами власності за компенсацію, а також операції з безоплатного надання результатів робіт (послуг).Таким чином,
грошові кошти, що надійшли транзитом на розрахунковий рахунок суб’єкта підприємницької діяльності — платника єдиного податку, не є власністю цього суб’єкта. Вони підлягають обов’язковій передачі комітенту, і тому ці грошові кошти не є виручкою від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) або доходом суб’єкта підприємницької діяльності. Отже, ці грошові кошти не може бути включено до складу виручки від реалізації платника єдиного податку — фізичної особи.До складу виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) у цьому випадку може бути включено тільки суму комісійної винагороди
.Додатково подискутуємо і з твердженням для юридичних осіб у згаданому вище
листі ДПАУ від 06.07.2006 р. № 12710/7/16-1517 про різні поняття виручки як бази обкладення єдиним податком та виручки для порівняння з межею в 1 млн грн. (500 тис. грн. для підприємців).Так, в
Указі № 746 міститься лише одне загальне визначення виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг). Інакше кажучи, Указ № 746 не розділяє поняття виручки для визначення бази обкладення єдиним податком та виручки для порівняння з установленою межею. Тому можна стверджувати: якщо до бази обкладення єдиним податком кошти комітента не включаються, отже, вони не повинні враховуватися і при формуванні виручки, що порівнюється з граничним обмеженням в 1 млн або 500 тис. грн.На це звертає увагу і Держкомпідприємництва в
листі від 27.12.2007 р. № 9749, зазначаючи, що ні ЦКУ, ні ГКУ, ні інші нормативно-правові акти не розділяють визначення виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) залежно від призначення (для визначення граничного обсягу виручки, з метою оподаткування тощо) і залежно від організаційно-правової форми господарювання (юридична або фізична особа).
Оскарження
Ще раз наведемо головний аргумент представників податкового органу на користь включення транзитних коштів до виручки комісіонера. Посилаючись на
ст. 1 Указу № 746, робиться висновок, що в ньому самому та в інших нормативних актах ДПАУ, що стосуються спрощеної системи оподаткування, прямо не зазначено, як визначається виручка від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) для цілей оподаткування, тому всі грошові надходження є виручкою комісіонера.При цьому ще раз зауважимо, що з появою
листів ДПАУ від 06.07.2006 р. № 12710/7/16-1517 і від 14.07.2009 р. № 14735/7/17-0417 шанси фізичної особи — підприємця відстояти можливість уключати до виручки лише комісійну винагороду суттєво зменшилися. У податковому органі підприємець, очевидно, свого взагалі досягти не зможе (якщо говорити про адміністративне оскарження). Залишається тільки адміністративний суд (якщо за підсумками включення до виручки коштів комітента податківці донарахують підприємцю той же податок з доходів із суми перевищення 500 тис. грн. з виписуванням відповідного повідомлення-рішення, яке і потрібно буде оскаржити в суді).Як докази підприємець повинен буде надати в суді договори комісії, копії звітів комісіонера, акти виконаних комісійних послуг тощо.
Далі наведемо висновки деяких позитивних для підприємців-комісіонерів судових рішень, з повним текстом яких підприємці можуть ознайомитися на сайті
www.reyestr.court.gov.ua.Постанова Харківського окружного адміністративного суду від 31.03.2009 р. у справі № 2-а-1767/08/2070.
Спираючись на ст. 51 ЦКУ*, суд визнав за можливе для вирішення спору застосувати визначення з п. 1.31 Закону про податок на прибуток «продаж товару».* Згідно зі ст. 51 ЦКУ до підприємницької діяльності фізичних осіб застосовуються нормативно-правові акти, що регулюють підприємницьку діяльність юридичних осіб, якщо інше не встановлено законом або не випливає із суті відносин.
З положень наведених норм було зроблено висновок, що виручка від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) формується за тими операціями, де відбувається перехід права власності, а отже, може формуватися лише в особи, якій належить право власності на продукцію (товари, роботи, послуги).
Застосовуючи положення
глави 69 ЦКУ «Комісія», суд зазначає, що комісіонер, отримуючи від комітента товари на підставі договору комісії, не набуває права власності на ці товари, а тому, укладаючи правочини з продажу отриманих за договором комісії товарів, не передає це право покупцям. Отже, отримані від продажу таких товарів кошти повинні включатися до виручки комітента (як власника товарів), а не комісіонера, який хоча й укладає відповідні договори (усні чи письмові) з продажу товарів, проте не передає право власності на них, а отже, не набуває права власності й на отримані кошти, які відразу є власністю комітента.Ухвала Харківського апеляційного суду від 25.02.2009 р. у справі № 22-а-2521/09.
При винесенні цієї ухвали суд, зокрема, виходив з положень ст. 1011 ЦКУ і того, що ні в Указі № 746, ні в нормативних актах ДПАУ щодо спрощеної системи оподаткування, прямо не зазначено, як визначається виручка від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) для цілей оподаткування.Тому було схвалено висновки суду першої інстанції стосовно того, що до складу виручки від реалізації посередницьких послуг суб’єкта підприємницької діяльності за договорами комісії включаються лише суми, які фактично отримані ним на розрахунковий рахунок або до каси та які є його власністю, тобто комісійна винагорода.
Усі інші кошти, що надходять на власний рахунок комісіонера на виконання доручення комітенту, не є власністю такого суб’єкта малого підприємництва, оскільки підлягають обов’язковій передачі третій особі, та при визначенні суми виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) для нарахування єдиного податку вони не включаються до бази оподаткування, оскільки є транзитними. У зв’язку з цим при встановленні розміру виручки позивача необхідно враховувати лише кошти, що надійшли за товари (роботи, послуги), надані самим платником єдиного податку.
Колегія суддів апеляційного суду погодилася з висновками суду першої інстанції, проаналізувавши наведені норми законодавства, а також ознайомившись із роз’ясненням Комітету Верховної Ради України з питань фінансів і банківської діяльності, наданими в
листі від 11.04.2001 р. № 06-10/206. У ньому також зазначається, що в нормах Указу № 746 може йтися лише про виручку від реалізації (продаж) продукції (товарів, робіт, послуг), яка належить суб’єкту підприємницької діяльності — фізичній особі на праві власності. Обсяг виручки фізичної особи — суб’єкта підприємницької діяльності, який є платником єдиного податку відповідно до Указу № 746 та здійснює діяльність згідно з договором комісії, виступаючи в такому договорі комісіонером, складається із сум комісійної винагороди, що отримується таким комісіонером на підставі договору комісії.У цьому випадку майно, що знаходиться в комісіонера на підставі договору комісії, є власністю комітента.
Також у тексті судового рішення згадуються роз’яснення, наведені в
листах Держкомпідприємництва від 05.04.2004 р. № 2151; від 26.10.2005 р. № 9375; від 24.03.2006 р. № 2274; від 04.04.2006 р. № 2588. У них зазначається, що кошти, які надійшли транзитом на розрахунковий рахунок суб’єкта підприємницької діяльності — платника єдиного податку, не є власністю цього суб’єкта, оскільки підлягають обов’язковому перерахуванню відповідній третій особі, а тому ці кошти не є виручкою від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг). Тому такі кошти не можуть бути предметом обкладення єдиним податком. До складу виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) у цьому випадку може бути зараховано лише суму комісійної винагороди.Крім того, колегія суддів узяла до уваги, що згідно з
п. 1.4 ст. 1 Закону про ПДВ не є поставкою операції з передачі товарів у межах договорів зберігання (відповідального зберігання), довірчого управління, оперативної оренди (лізингу), інших цивільно-правових договорів, що не передбачають передачу права власності (користування або розпорядження) на такі товари іншій особі.Відповідно до
ст. 1011 ЦКУ за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов’язалася за дорученням другої сторони (комітента) за плату винити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.Договір комісії належить до договорів про надання послуг, тобто комісіонер
надає послугу та отримує за це плату, він продає не товар, а свою послугу. Таким чином, обсяг виручки фізичної особи — підприємця, який є платником єдиного податку відповідно до Указу № 746, здійснює діяльність згідно з договором комісії та виступає в цьому договорі комісіонером, складається із сум комісійної винагороди, що отримується таким комісіонером на підставі договору комісії.Аналогічні висновки та обґрунтування, що їм відповідають, можна знайти і в інших судових рішеннях (див. сайт
www.reyestr.court.gov.ua), зокрема, в:— ухвалі ВАдСУ від 23.07.2009 р. у справі № К-1867/09;
—
ухвалі ВАдСУ від 26.05.2009 р. у справі № К-4875/08 (див. «БТ», 2009, № 46, с. 24);— постанові Окружного адміністративного суду АР Крим від 15.04.2009 р. у справі № 2а-4262/09/2/0170;
— постанові Вінницького окружного адміністративного суду від 25.05.2009 р. у справі № 2-а-1911/09/0270;
— постанові Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 12.02.2009 р. у справі № 3/337/08-АП;
— ухвалі Донецького апеляційного адміністративного суду від 13.03.2009 р. у справі № 2а-14040/08/0570;
— постанові Житомирського окружного адміністративного суду від 29.07.2009 р. у справі № 2а-1602/09/0670;
— постанові Житомирського окружного адміністративного суду від 26.05.2009 р. у справі № 2-а-31333/08;
— постанові Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 31.03.2009 р. у справі № 2-а-5323/08/0970;
— постанові Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 07.04.2009 р. у справі № 2а-281/09/0970;
— постанові Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 08.04.2009 р. у справі № 2-а-5601/08/0970;
— ухвалі Київського апеляційного адміністративного суду від 10.06.2009 р. у справі № 22-а-20690/08;
— ухвалі Київського апеляційного адміністративного суду від 19.06.2009 р. у справі № 22-а-11175/08.
Висновки
Представники податкових органів на сьогодні продовжують наполягати на включенні підприємцями-комісіонерами на єдиному податку до виручки не лише сум комісійної винагороди, а й коштів, що належать комітенту.
На цій підставі за результатами перевірок вони позбавляють підприємців права перебувати на спрощеній системі, донараховують податок з доходів та штрафні санкції.
Однак юридичний аналіз цієї ситуації дозволяє дійти висновку, що транзитні кошти, які належать комітенту, не повинні включатися до виручки комісіонера. Тому за підприємцями залишається можливість судового оскарження з винесенням позитивного рішення.
Дійсно, вивчення судової практики за останній час показує, що більшість судових рішень винесено на користь підприємців-комісіонерів, у тому числі це стосується і спроб податкових органів оспорити рішення місцевих адміністративних судів у ВАСУ, що їм не до вподоби.
