НАЛОГОВАЯ НАКЛАДНАЯ: ПРОБЛЕМНЫЕ СИТУАЦИИ
Проблемы с налоговой накладной чаще всего возникают в следующих случаях:
1. Ошибка допущена в обязательных реквизитах налоговой накладной.
2. Налоговая накладная выписана лицом, не зарегистрированным плательщиком НДС. Сюда можно отнести случаи, когда фирма поставщика признана фиктивной или поставщик выписал налоговую накладную по аннулированному свидетельству плательщика НДС и т. п.
Рассмотрим каждый из случаев подробнее.
Ошибка в обязательных реквизитах
Проблемные ситуации и наши рекомендации
. Обязательные реквизиты НН* перечислены в п.п. 7.2.1 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР (далее — Закон об НДС). Ошибка в этих реквизитах может грозить плательщику НДС непризнанием НК по такой НН. Приведем примеры ошибок в обязательных реквизитах, мнение налоговых органов и позицию судов, а также наши рекомендации по выходу из сложившейся ситуации.*
Далее по тексту использованы следующие сокращения: НН — налоговая накладная, НК — налоговый кредит, ВХСУ — Высший хозяйственный суд Украины, ВСУ — Верховный Суд Украины, ВАдСУ — Высший административный суд Украины, ВНСУ — журнал «Вестник налоговой службы Украины».
| Обязательные реквизиты НН и проблемные ситуации | Мнение налоговых и судебных органов, выводы редакции |
| 1 | 2 |
| Порядковый номер НН. В НН отсутствует порядковый номер | Порядковый номер НН должен соответствовать порядковому номеру Реестра полученных и выданных НН. На практике при присвоении НН порядкового номера используют обычный порядок регистрации хозяйственных операций, т. е. применяют сплошную нумерацию НН, начиная в каждом новом году с первого номера. Впрочем, наряду с этим ГНАУ в письме от 04.11.2005 г. № 1009/10/31-106 предложила альтернативный способ нумерации — помесячный. Но в нашем случае порядковый номер вообще отсутствует. Формально — это нарушение. В этом случае плательщику НДС могут помочь постановление ВХСУ от 06.12.2005 г. № 21-106сво05, определения ВАдСУ от 02.10.2007 г. № 29/356-11/227 и от 27.03.2008 г. № К-24041/06. В них служители Фемиды пришли к выводу, что отсутствие такого реквизита, как порядковый номер, не является основанием для признания НН недействительной
|
| Дата выписки. НН выписана по второму событию | НН составляется в момент возникновения налоговых обязательств. В общем случае дата возникновения налоговых обязательств определяется согласно п.п. 7.3.1 Закона об НДС, т. е. по первому событию: отгрузке товаров (подписанию акта предоставления услуг) или оплате. Нарушение поставщиком порядка выписки НН может стать для покупателя препятствием в отражении НК по НДС. На этом, в частности, настаивает ГНАУ (письмо от 09.08.2006 г. № 15062/7/16-1517-26) и ВХСУ (письмо от 23.11.2001 г. № 01-8/1271). В связи с этим рекомендуем покупателю при обнаружении ошибки обратиться к поставщику с просьбой о замене ошибочной НН. Это позволит решить проблему мирным путем.Если же ошибка в НН была обнаружена только во время налоговой проверки, то предприятие может побороться за НК, сославшись на положительные судебные решения по данной проблеме (постановление ВСУ от 06.12.2005 г. № 21-105сво05; постановление ВХСУ от 03.08.2005 г. № 41/132а). В них судебные органы признали, что несущественные ошибки в НН (к которым в принципе можно отнести и несвоевременное составление НН) сохраняют право на НК у покупателя
|
| Название покупателя (поставщика). Название покупателя: 1) указано сокращенное;2) написано большими буквами; 3) указано старое, в период замены Свидетельства плательщика НДС
| 1) сокращенное название юридического лица должно соответствовать уставным документам (п.п. «в» п.п. 7.2.1 Закона об НДС). В этом случае проблем быть не должно. Если сокращение не соответствует уставным документам, то формально — это нарушение. В этом случае могут помочь рекомендации ВХСУ от 09.12.2004 г. № 04-5/3358; 2) наименование юридического лица, написанное большими буквами, является тождественным наименованию юридического лица, написанному большими и малыми буквами, если эти буквы полностью совпадают. Такого же мнения придерживается и Госкомпредпринимательства в письме от 31.08.2005 г. № 7507. Правда, речь в письме идет о сопоставлении наименования в свидетельстве о госрегистрации юрлица и наименования, указанного на титульном листе устава субъекта хозяйствования, но применить его в данном случае можно; 3) ГНА в г. Киеве в письме от 17.03.2006 г. № 179/10/31-106 разъяснила, что согласно п. 21 Положения о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость, утвержденного приказом ГНАУ от 01.03.2000 г. № 79; при изменении названия налогоплательщика происходит его перерегистрация, которая сопровождается заменой старого Свидетельства плательщика НДС на новое. При этом не изменяются ни дата регистрации плательщиком НДС, ни его индивидуальный налоговый номер. ВАдСУ в определении от 22.06.2006 г. № К-9153/06, № К-7379/06 указал, что предприятие, изменившее свое название, является правопреемником старого предприятия (сохранен прежний код ЕГРПОУ, индивидуальный налоговый номер, идентифицирующие его как юридическое лицо и плательщика НДС). А раз это так, то суммы НДС по НН со старым названием включаются в состав НК этого налогоплательщика на совершенно законных основаниях. Считаем, что такой вывод применим в случаях, когда изменено название поставщика |
| Налоговый номер плательщика налога (продавца и покупателя).НН выписана по старым реквизитам, в период замены Свидетельства плательщика НДС | Налоговики, скорее всего, такую НН не признают, ведь формально она содержит неправильные реквизиты. Впрочем, есть шансы доказать через суд правомерность НК. Для этого можно сослаться на позиции ВХСУ (п. 1.9 рекомендаций от 09.12.2004 г. № 04-5/3358) и ВСУ (постановление от 06.12.2005 г. по делу № 21-105сво05), согласно которым неправильная НН не дает права на НК лишь в том случае, если ее недостатки нельзя устранить в ходе судебного разбирательства. Если представить в суд копии старого и нового Свидетельства плательщика НДС, то данный недостаток (старый налоговый номер) может быть устранен — определение ВАдСУ от 22.06.2006 г. № К-9153/06, № К-7379/06 |
| Местонахождение продавца (покупателя). В НН отсутствует почтовый индекс
| При заполнении указанного реквизита можно (не обязательно) указать почтовый индекс продавца и покупателя. Но его отсутствие в графе «Месторасположение продавца (покупателя)» (одного из обязательных реквизитов НН), по нашему мнению, не является основанием для признания НН недействительной. Дело в том, что согласно Закону Украины «О почтовой связи» от 04.10.2001 г. № 2759-III почтовый индекс — это код почтового адреса в виде условного цифрового значения объектов почтовой связи, в том числе сельских населенных пунктов, у которых отсутствуют отделения связи. Иными словами, почтовый индекс определяет адрес объектов почтовой связи, а не месторасположение налогоплательщика. Поэтому отсутствие почтового индекса не дает права считать, что месторасположение юридического лица в НН не указано, а следовательно, и оснований признать такую накладную недействительной нет. Об этом свидетельствует и судебная практика (постановление ВАдСУ от 14.08.2008 г. № К-35394/06). Суд на стороне плательщиков НДС даже в случае, когда в НН вообще не указан адрес продавца. Так, по мнению ВАдСУ, отсутствие адреса не свидетельствует о невозможности идентифицировать продавца (определение от 31.03.2009 г. № К-11248/07)
|
| Номенклатура поставки товаров (услуг) продавца. Наименование товара указано на английском языке | В ст. 10 Конституции Украины установлено, что государственным языком в Украине является украинский язык, но в Украине гарантируются свободное развитие, использование и защита русского и других языков. Наряду с украинским языком может использоваться и другой язык в порядке, определенном ст. 11 Закона Украины «О языках в Украинской ССР» от 20.10.89 г. № 8312-ХI. Это подтверждает и ГНАУ: в целом действующим законодательством по вопросам налогообложения не предусмотрено требование, которое бы устанавливало обязательность применения государственного украинского языка при заполнении НН (письмо ГНАУ от 15.08.2003 г. № 12846/7/15-2317-22). Следовательно, при наличии у продавца налоговых обязательств у покупателя такие обязательства относятся к НК независимо от того, на каком языке заполнена НН
|
| Количество (объем) товаров (услуг). В НН отсутствует данный реквизит | Отсутствие в НН реквизита «количество (объем) товаров (услуг)» не может привести к признанию такой НН недействительной (определение ВАдСУ от 19.02.2008 г. № К-26452/06). Аргументы, приведенные в данном судебном определении, могут помочь отстоять право на НК |
| НН заверена печатью «Для документов» | НН должны быть скреплены печатью продавца (п. 18 Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 165). А вот о том, какая это должна быть печать, ни в Порядке № 165, ни в Законе об НДС ничего не сказано. У ГНАУ свое мнение по данному поводу. Она не признает НН, скрепленные печатями «Канцелярия», «Финансовый отдел», «Для документов», «Для справок» (письмо от 26.11.99 г. № 6666/6/16-1220-27). Во время проверок налоговики считают правильно оформленными НН, которые скреплены только основной печатью предприятия или печатью «Для налоговых накладных», имеющими идентификационный код и индивидуальный налоговый номер. А вот Днепропетровский Апелляционный административный суд в определении от 03.10.2007 г. по делу № 22а-822/07 пришел к выводу, что НН считается действительной с любой печатью, даже если в ней не указан идентификационный код субъекта предпринимательской деятельности — юрлица
|
| Факсимильная подпись на НН | Все составленные экземпляры НН подписываются лицом, уполномоченным плательщиком налога осуществлять поставку товаров (услуг), и скрепляются печатью такого плательщика налога — продавца (п. 18 Порядка № 165). Об использовании факсимиле ничего не сказано. Исходя из изложенного выше есть основания считать, что все составленные экземпляры НН должны быть подписаны собственноручно уполномоченным лицом плательщика налога — продавцом, без использования факсимиле. Если же НН не подписана собственноручно, а оформлена факсимильной подписью, то такая налоговая может быть признана налоговым органом недействительной. Если дело дошло до суда, рекомендуем обратиться к постановлению ВХСУ от 01.07.2004 г. № 5/1961-3/213 и определениям ВАдСУ от 29.05.2008 г. № К-13190/06, от 06.02.2007 г. № К-9000/06. В них суды высказывают мнение, что применение факсимильной подписи в НН правомерно, и подписанная таким образом НН не лишает плательщика налога права на НК
|
| НН не внесена в Реестр полученных и выданных НН: 1) поставщиком2) покупателем
| 1. НН не может считаться недействительной, так как она была своевременно составлена и надлежащим образом оформлена предприятием. Поставщик — плательщик НДС выполнил условия п.п. 7.2.3 Закона об НДС и выписал НН в момент возникновения налоговых обязательств. Следовательно, такая НН — действительный документ для налогового учета. Правда, налоговики на этот счет придерживаются иного мнения. В «ВНСУ», 2008, № 35, с.34 было указано, что НН, выписанная и не включенная в Реестр полученных и выданных НН на дату выписки, не может считаться надлежаще оформленной. 2. Право на НК у покупателя будет даже в случае невключения НН в Реестр полученных и выданных НН. Главное, чтобы НН была в наличии и в оригинале (примечание к п. 3.4 Порядка № 166). |
Алгоритм действий плательщика НДС.
Представим алгоритм действий, когда в полученной НН некорректно заполнен обязательный реквизит или он вообще отсутствует.Шаг 1.
Просим заменить ННЕсли же поставщик все равно отказывается переписывать НН, то придется принять более действенные меры:
— вместе с декларацией по НДС подать в налоговую инспекцию заявление с жалобой на такого поставщика (образец заявления смотри ниже) —
Шаг 2.1;— или ничего не предпринимать, а в случае если налоговики обнаружат и зафиксируют ошибку в акте проверки, отстоять свое право на НК в суде —
Шаг 2.2.Шаг 2.1.
Подаем в налоговую инспекцию заявление с жалобой. Подать заявление с жалобой на поставщика можно только с декларацией за тот период, в котором должна быть выдана НН. К заявлению нужно приложить копии товарных чеков или других расчетных документов, подтверждающих факт уплаты налога. Обратите внимание: подача жалобы на поставщика — это право, а не обязанность покупателя. Суд это подтвердил — постановление Окружного административного суда АРК от 25.08.2009 г. № 2а-7791/09/7/0170.
| Начальнику ГНИ ____ района г. _____ главного бухгалтера ООО «Закупка» (код ЕГРПОУ 32356849) Ивановой И. О. |
Заявление
Доводим до Вашего сведения, что 25 октября 2009 года нами была произведена предоплата ООО «Мираж» за муку в сумме 12000 грн. (в том числе НДС — 2000 грн.) по счету-фактуре № 23/6 от 24.10.2009 г. Оплата подтверждается платежным поручением № 658 от 05.10.2009 г. и выпиской с текущего счета. Налоговая накладная № 43 от ООО «Мираж» была получена своевременно на сумму 12000 грн. (в том числе НДС — 2000 грн.). Однако она заполнена с нарушением
Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 165. В частности, в налоговом номере покупателя (обязательный реквизит налоговой накладной) была допущена ошибка. Нашу просьбу заменить неправильно оформленную налоговую накладную поставщик не удовлетворил.Считаем, что на основании
п.п. 7.2.6 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/ 97-ВР поданное заявление является основанием для включения сумм НДС по налоговой накладной № 43 в размере 2000 грн. в налоговый кредит за октябрь.К заявлению прилагаем следующие документы:
— копию счета-фактуры № 23/6 от 24.10.2009 г.;
— копию платежного поручения № 685 от 25.10.2009 г.;
— копию выписки из банка от 25.10.2009 г.;
— копию налоговой накладной № 43, в которой была допущена ошибка.
| 10 ноября 2009 г. | Подпись / Иванова И. О./ |
Шаг 2.2.
Идем в суд. В последнее время суды признают безосновательными претензии налоговиков к НН, по которым зафиксированы незначительные ошибки (даже в обязательных реквизитах). Об этом свидетельствуют определения и постановления судов, указанные выше. По их мнению, недостатки в заполнении НН не свидетельствуют о ее недействительности. В обоснование своих решений суды приводят следующие аргументы. В соответствии с п.п. 7.4.5 Закона об НДС не подлежит включению в состав НК сумма налога, не подтвержденная НН или таможенными декларациями (другими подобными документами в соответствии с п.п. 7.2.6 Закона об НДС). А согласно п. 5 Порядка № 165 НН считается недействительной лишь в случае, если она выписана лицом, не зарегистрированным плательщиком НДС. Других оснований для невключения в состав НК сумм уплаченного НДС ни в Законе об НДС, ни в Порядке № 165 нет. Следовательно, все попытки признать НН недействительной из-за того, что в обязательных реквизитах допущены ошибки, безосновательны. Главное, чтобы НН была в наличии и была выписана плательщиком НДС.
НН выписана лицом, не зарегистрированным плательщиком НДС
Проблемные ситуации и мнение госорганов.
Кроме ошибок в обязательных реквизитах НН, встречаются случаи, когда НН выписана лицом, не зарегистрированным плательщиком НДС, фирма поставщика признана фиктивной или поставщик выписал НН по аннулированному свидетельству плательщика НДС. В этом судебные органы настроены не так оптимистично при защите прав и интересов плательщиков НДС. Но тем не менее есть и положительные судебные решения:
| Проблемные ситуации | Мнение судебных и налоговых органов |
| НН выдана неплательщиком НДС | В п. 18 Порядка № 165 указано, что все составленные экземпляры НН подписываются лицом, уполномоченным плательщиком налога осуществлять поставку товаров (услуг), и скрепляются печатью такого плательщика налога — продавца. По мнению налоговых органов, если НН подписана не уполномоченным лицом (не зарегистрированным плательщиком НДС), то такая НН считается недействительной. ВАдСУ в определении от 22.02.2007 г. по делу № К-7618/06 и ВХСУ в письме от 14.02.2002 г. № 01-8/157 поддерживает в этом вопросе налоговиков
|
| НН подписана не главным бухгалтером | ВХСУ в постановлении от 17.06.2004 г. по делу № 33/254 пришел к выводу: НН считается недействительной в случае заполнения ее лицом, не зарегистрированным плательщиком НДС. Данный документ может подписывать не только руководитель предприятия или главный бухгалтер, но и любое лицо, уполномоченное налогоплательщиком осуществлять продажу товаров (работ, услуг) с обязательным скреплением печатью поставщика — плательщика НДС. А уполномоченное лицо — это лицо, указанное во внутренних документах предприятия: приказе, положении о документообороте, инструкциях. О том, что форма НН не содержит такого реквизита, как подпись главного бухгалтера, поэтому она не обязательна на НН, подтвердил Минфин (письмо от 25.09.2009 г. № 31-34000-20-27/25695)
|
| Поставщик — плательщик НДС не уплатил НДС в бюджет | ВАдСУ в Справке об изучении и обобщении судебной практики о возмещении НДС из госбюджета от 20.10.2006 г указал, что если контрагент не выполнил своих обязательств по уплате налога в бюджет, то ответственность возлагается именно на это лицо. На покупателе это не отражается. Аналогичного мнения придерживается ВАдСУ в определении от 05.10.2006 г. № К-7148/06, постановлении от 29.09.2006 г. № 21-358во6 и ВСУ в постановлении от 26.09.2006 г., а также Киевский апелляционный суд в определении от 18.10.2007 г. № 22-а-7754/07
|
| Учредительные документы поставщика признаны в судебном порядке недействительными с момента регистрации | Общий подход по данной проблеме был озвучен в п. 1.9 Рекомендаций ВХСУ от 09.12.2004 г. но, к сожалению, не в пользу плательщика НДС. Впрочем, в постановлении ВСУ от 26.09.2006 г. можно найти доводы в пользу плательщика НДС. В частности, ВСУ отметил, что факт признания недействительными учредительных документов и последующего аннулирования Свидетельства плательщика НДС не обусловливает недействительность всех соглашений, заключенных с момента госрегистрации такого лица, и не лишает правового значения выданные по таким операциям НН. Аналогичного мнения придерживается и ВАдСУ в Справке о судебной практике от 20.10.2006 г. б/н |
Выводы и рекомендации редакции
. Приведем наши доводы в защиту НК по таким «нестандартным» НН. Закон об НДС не наделил налогоплательщиков правом (ст. 10 Закона об НДС) и не возложил обязанность (ст. 9 Закона об НДС) требовать от другого налогоплательщика какие-либо документы, подтверждающие регистрацию плательщиком НДС. Это означает, что налогоплательщик не должен проводить «расследование» и узнавать, на самом ли деле поставщик, выписавший НН, является плательщиком НДС (есть ли у него свидетельство плательщика НДС, включен ли он в Реестр плательщиков НДС). По крайней мере, Закон об НДС не обязывает его это делать.Что касается неуплаты поставщиком в бюджет налоговых обязательств по НДС, то во внимание судом это факт не принимается. Дело в том, что для включения соответствующих сумм НДС, уплаченных поставщику в цене товара, в НК в
Законе об НДС не предусмотрено условие об уплате этих сумм в бюджет. Редакция полностью согласна с данным выводом. Если поставщик не выполнил своих обязательств по уплате налога в бюджет, то ответственность возлагается именно на него. На покупателе это не должно отражаться.Но учитывая нестабильную судебную практику в этом вопросе, рекомендуем заранее убедиться в том, что НН подписана уполномоченным лицом (зарегистрированным плательщиком НДС), можно попросить у поставщика копию его свидетельства НДС, заглянуть на сайт ГНАУ www.sta.gov.ua и проверить, не аннулировано ли оно.
