ПОДАТКОВА НАКЛАДНА: ПРОБЛЕМНІ СИТУАЦІЇ
Проблеми з податковою накладною найчастіше виникають у таких випадках:
1) помилку допущено в обов’язкових реквізитах податкової накладної;
2) податкову накладну виписано особою, не зареєстрованою платником ПДВ. Сюди можна віднести випадки, коли фірму постачальника визнано фіктивною або постачальник виписав податкову накладну за анульованим Свідоцтвом платника ПДВ тощо.
Розглянемо кожен з випадків докладніше.
Помилка в обов’язкових реквізитах
Проблемні ситуації та наші рекомендації
. Обов’язкові реквізити ПН* перелічено в п.п. 7.2.1 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР (далі — Закон про ПДВ). Помилка в цих реквізитах може загрожувати платнику ПДВ невизнанням ПК за такою ПН. Наведемо приклади помилок в обов’язкових реквізитах, думку податкових органів та позицію судів, а також наші рекомендації стосовно виходу із ситуації, що склалася.*
Далі у тексті використано такі скорочення: ПН — податкова накладна, ПК — податковий кредит, ВГСУ — Вищий господарський суд, ВСУ — Верховний Суд України, ВАдСУ — Вищий адміністративний суд України, ВПСУ — журнал «Вісник податкової служби України».
| Обов’язкові реквізити ПН і проблемні ситуації | Думка податкових і судових органів, висновки редакції |
| 1 | 2 |
| Порядковий номер ПН. У ПН відсутній порядковий номер | Порядковий номер ПН має відповідати порядковому номеру Реєстру отриманих та виданих ПН. На практиці під час присвоєння ПН порядкового номера використовують звичайний порядок реєстрації господарських операцій, тобто застосовують суцільну нумерацію ПН, починаючи в кожному новому році з першого номера. Утім, разом з цим ДПАУ в листі від 04.11.2005 р. № 1009/10/31-106 запропонувала альтернативний спосіб нумерації — помісячний. Але в нашому випадку порядковий номер узагалі відсутній. Формально — це порушення. У цьому випадку платнику ПДВ можуть допомогти постанова ВГСУ від 06.12.2005 р. № 21-106сво05, ухвали ВАдСУ від 02.10.2007 р. № 29/356-11/227 і від 27.03.2008 р. № К-24041/06. У них служителі Феміди дійшли висновку, що відсутність такого реквізиту, як порядковий номер, не є підставою для визнання ПН недійсною
|
| Дата виписування. ПН виписано за другою подією | ПН складається в момент виникнення податкових зобов’язань. У загальному випадку дата виникнення податкових зобов’язань визначається згідно з п.п. 7.3.1 Закону про ПДВ, тобто за першою подією: за датою відвантаження товарів (підписання акта про надання послуг) чи оплати. Порушення постачальником порядку виписування ПН може стати для покупця перешкодою у відображенні ПК з ПДВ. На цьому, зокрема, наполягають ДПАУ (лист від 09.08.2006 р. № 15062/7/16-1517-26) і ВГСУ (лист від 23.11.2001 р. № 01-8/1271). У зв’язку з цим рекомендуємо покупцю при виявленні помилки звернутися до постачальника з проханням про заміну помилкової ПН. Це дозволить вирішити проблему мирним шляхом. Якщо ж помилку в ПН було виявлено тільки під час податкової перевірки, то підприємство може поборотися за ПК, пославшись на позитивні судові рішення з цієї проблеми (постанова ВСУ від 06.12.2005 р. № 21-105сво05; постанова ВГСУ від 03.08.2005 р. № 41/132а). У них судові органи визнали, що неістотні помилки в ПН (до яких, у принципі, можна віднести і несвоєчасне складання ПН) зберігають право на ПК у покупця |
| Назва покупця (постачальника). Назву покупця: 1) зазначено скорочено; 2) написано великими літерами; 3) зазначено стару назву, у період заміни Свідоцтва платника ПДВ
| 1) скорочена назва юридичної особи має відповідати статутним документам (п.п. «в» п.п. 7.2.1 Закону про ПДВ). У цьому випадку проблем бути не повинно. Якщо скорочення не відповідає статутним документам, то формально — це порушення. У цьому випадку можуть допомогти рекомендації ВГСУ від 09.12.2004 р. № 04-5/3358; 2) найменування юридичної особи, написане великими літерами, є тотожним найменуванню юридичної особи, написаному великими та малими літерами, якщо ці літери повністю збігаються. Такої ж думки дотримується і Держкомпідприємництва в листі від 31.08.2005 р. № 7507. Щоправда, у листі йдеться про порівняння найменування у свідоцтві про держреєстрацію юридичної особи та найменування, зазначеного на титульному аркуші статуту суб’єкта господарювання, але застосувати його в цьому випадку можна; 3) ДПА в м. Києві в листі від 17.03.2006 р. № 179/10/31-106 роз’яснила, що згідно з п. 21 Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість, затвердженого наказом ДПАУ від 01.03.2000 р. № 79, при зміні назви платника податків відбувається його перереєстрація, що супроводжується заміною старого Свідоцтва платника ПДВ на нове. При цьому не зміняться ні дата реєстрації платником ПДВ, ні його індивідуальний податковий номер. ВАдСУ в ухвалі від 22.06.2006 р. № К-9153/06, № К-7379/06 зауважив: підприємство, що змінило свою назву, є правонаступником старого підприємства (збережено колишній код ЄДРПОУ, індивідуальний податковий номер, що ідентифікують його як юридичну особу та платника ПДВ). А оскільки це так, то суми ПДВ за ПН зі старою назвою включаються до складу ПК цього платника податків на цілком законних підставах. Вважаємо, що такий висновок застосовний у випадках, коли змінено назву постачальника |
| Податковий номер платника податку (продавця і покупця). ПН виписано за старими реквізитами, у період заміни Свідоцтва платника ПДВ | Податківці, найімовірніше, таку ПН не визнають, адже формально вона містить неправильні реквізити. Утім, є шанси довести через суд правомірність ПК. Для цього можна послатися на позиції ВГСУ (п. 1.9 Рекомендацій від 09.12.2004 р. № 04-5/3358) і ВСУ (постанова від 06.12.2005 р. у справі № 21-105сво05), згідно з якими неправильна ПН не дає права на ПК лише в тому випадку, якщо її недоліки не можна усунути під час судового розгляду. Якщо подати до суду копії старого і нового Свідоцтва платника ПДВ, то цей недолік (старий податковий номер) може бути усунено — ухвала ВАдСУ від 22.06.2006 р. № К-9153/06, № К-7379/06 |
| Місцезнаходження продавця (покупця). У ПН відсутній поштовий індекс | При заповненні зазначеного реквізиту можна (не обов’язково) вказати поштовий індекс продавця та покупця. Але його відсутність у графі «Місце розташування продавця (покупця)» (одного з обов’язкових реквізитів ПН), на нашу думку, не є підставою для визнання ПН недійсною. Справа в тому, що відповідно до Закону України «Про поштовий зв’язок» від 04.10.2001 р. № 2759-III поштовий індекс — це код поштової адреси у вигляді умовного цифрового значення об’єктів поштового зв’язку, у тому числі сільських населених пунктів, у яких відсутні відділення зв’язку. Інакше кажучи, поштовий індекс визначає адресу об’єктів поштового зв’язку, а не місце розташування платника податків. Тому відсутність поштового індексу не дає права вважати, що місце розташування юридичної особи в ПН не зазначене, а отже, і підстав визнати таку накладну недійсною немає. Про це свідчить і судова практика (постанова ВАдСУ від 14.08.2008 р. № К-35394/06). Суд — на боці платників ПДВ навіть у разі, коли в ПН узагалі не зазначено адресу продавця. Так, на думку ВАдСУ, відсутність адреси не свідчить про неможливість ідентифікувати продавця (ухвала від 31.03.2009 р. № К-11248/07)
|
| Номенклатура поставки товарів (послуг) продавця. Найменування товару зазначено англійською мовою | У ст. 10 Конституцій України встановлено, що державною мовою в Україні є українська мова, але в Україні гарантуються вільний розвиток, використання і захист російської та інших мов. Разом з українською мовою може використовуватися й інша мова в порядку, визначеному ст. 11 Закону України «Про мови в Українській РСР» від 20.10.89 р. № 8312-ХI. Це підтверджує і ДПАУ: у цілому чинним законодавством з питань оподаткування не передбачено вимоги, яка б установлювала обов’язковість застосування державної української мови при заповненні ПН (лист ДПАУ від 15.08.2003 р. № 12846/7/15-2317-22). Отже, за наявності у продавця податкових зобов’язань у покупця такі зобов’язання відносяться до ПК незалежно від того, якою мовою заповнено ПН
|
| Кількість (об’єм, обсяг) товарів (послуг). У ПН відсутній цей реквізит | Відсутність у ПН реквізиту «кількість (об’єм, обсяг) товарів (послуг)» не може призвести до визнання такої ПН недійсною (ухвала ВАдСУ від 19.02.2008 р. № К-26452/06). Аргументи, наведені в цій судовій ухвалі, можуть допомогти відстояти право на ПК |
| ПН засвідчено печаткою «Для документів» | ПН має бути скріплено печаткою продавця (п. 18 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом ДПАУ від 30.05.97 р. № 165). А ось про те, яка це має бути печатка, ні в Порядку № 165, ні в Законі про ПДВ нічого не йдеться. У ДПАУ своя думка з цього приводу. Вона не визнає ПН, скріплені печатками «Канцелярія», «Фінансовий відділ», «Для документів», «Для довідок» (лист від 26.11.99 р. № 6666/6/16-1220-27). Під час перевірок податківці вважають правильно оформленими ПН, скріплені тільки основною печаткою підприємства або печаткою «Для податкових накладних», що мають ідентифікаційний код та індивідуальний податковий номер. А от Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд в ухвалі від 03.10.2007 р. у справі № 22а-822/07 дійшов висновку, що ПН вважається дійсною з будь-якою печаткою, навіть якщо в ній не зазначено ідентифікаційний код суб’єкта підприємницької діяльності — юридичної особи
|
| Факсимільний підпис на ПН | Усі складені примірники ПН підписуються особою, уповноваженою платником податку здійснювати поставку товарів (послуг), і скріплюються печаткою такого платника податку — продавця (п. 18 Порядку № 165). Про використання факсиміле нічого не йдеться. Виходячи з викладеного вище, є підстави вважати, що всі складені примірники ПН має бути підписано власноручно уповноваженою особою платника податку — продавця, без використання факсиміле. Якщо ж ПН не підписано власноручно, а оформлено факсимільним підписом, то таку ПН може бути визнано податковим органом недійсною. Якщо справа дійшла до суду, рекомендуємо звернутися до постанови ВГСУ від 01.07.2004 р. № 5/ 1961-3/213 та ухвал ВАдСУ від 29,05.2008 р. № К-13190/06, від 06.02.2007 р. № К-9000/06. У них суди висловлюють думку, що застосування факсимільного підпису в ПН є правомірним і підписана таким чином ПН не позбавляє платника податку права на ПК
|
| ПН не внесено до Реєстру отриманих та виданих ПН: 1) постачальником 2) покупцем | 1. ПН не може вважатися недійсною, оскільки її було своєчасно складено і належним чином оформлено підприємством. Постачальник — платник ПДВ виконав умови п.п. 7.2.3 Закону про ПДВ і виписав ПН у момент виникнення податкових зобов’язань. Отже, така ПН— дійсний документ для податкового обліку. Щоправда, податківці із цього приводу дотримуються іншої думки. У «ВПСУ», 2008, № 35, с. 34 було зазначено, що ПН, виписана і не включена до Реєстру отриманих та виданих ПН на дату виписування, не може вважатися належно оформленою. 2. Право на ПК у покупця буде навіть у разі невключення ПН до Реєстру отриманих та виданих ПН. Головне, щоб ПН була наявна і в оригіналі (примітка до п. 3.4 Порядку № 166) |
Алгоритм дій платника ПДВ.
Надамо алгоритм дій, коли в отриманій ПН некоректно заповнений або взагалі відсутній обов’язковий реквізит.Крок 1. Просимо замінити ПН
.Якщо ж постачальник усе одно відмовляється переписувати ПН, то доведеться вжити дієвіших заходів:
— разом з декларацією з ПДВ подати до податкової інспекції заяву зі скаргою на такого постачальника (зразок заяви див. нижче) —
Крок 2.1;— або нічого не робити, а якщо податківці виявлять і зафіксують помилку в акті перевірки, відстояти своє право на ПК у суді —
Крок 2.2.Крок 2.1.
Подаємо до податкової інспекції заяву зі скаргою. Подати заяву зі скаргою на постачальника можна лише з декларацією за той період, в якому має бути видано ПН. До заяви потрібно додати копії товарних чеків чи інших розрахункових документів, що підтверджують факт сплати податку. Зверніть увагу: подання скарги на постачальника — це право, а не обов’язок покупця. Суд це підтвердив — див. постанову Окружного адміністративного суду АРК від 25.08.2009 р. № 2а-7791/09/7/0170.
| Начальнику ДПІ ____ району м. _____ головного бухгалтера ТОВ «Закупівля» (код ЄДРПОУ 32356849) Іванової І. О. |
Заява
Доводимо до Вашого відома, що 25 жовтня 2009 року нами було здійснено передоплату ТОВ «Міраж» за борошно в сумі 12000 грн. (у тому числі ПДВ — 2000 грн.) за рахунком-фактурою від 24.10.2009 р. № 23/6. Оплата підтверджується платіжним дорученням від 05.10.2009 р. № 658 та випискою з поточного рахунка. Податкову накладну № 43 від ТОВ «Міраж» було отримано своєчасно на суму 12000 грн. (у тому числі ПДВ — 2000 грн.), однак її заповнено з порушенням
Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом ДПАУ від 30.05.97 р. № 165. Зокрема, у податковому номері покупця (обов’язковий реквізит податкової накладної) було допущено помилку. Наше прохання замінити неправильно оформлену податкову накладну постачальник не задовольнив.Вважаємо, що на підставі
п.п. 7.2.6 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/ 97-ВР подана заява є підставою для включення сум ПДВ за податковою накладною № 43 у розмірі 2000 грн. до податкового кредиту за жовтень.До заяви додаємо такі документи
:— копію рахунка-фактури від 24.10.2009 р. № 23/6;
— копію платіжного доручення від 25.10.2009 р. № 685;
— копію виписки з банку від 25.10.2009 р.;
— копію податкової накладної № 43, в якій було допущено помилку.
| 10 листопада 2009 р. | Підпис / Іванова І. О./ |
Крок 2.2.
Ідемо до суду. Останнім часом суди визнають безпідставними претензії податківців до ПН, у яких зафіксовано незначні помилки (навіть в обов’язкових реквізитах). Про це свідчать ухвали й постанови судів, зазначені вище. На їх думку, недоліки в заповненні ПН не свідчать про її недійсність. На обґрунтування своїх рішень суди наводять такі аргументи. Відповідно до п.п. 7.4.5 Закону про ПДВ не підлягає включенню до складу ПК сума податку, не підтверджена ПН або митними деклараціями (іншими подібними документами відповідно до п.п. 7.2.6 Закону про ПДВ). А згідно з п. 5 Порядку № 165 ПН вважається недійсною лише в разі, якщо її виписано особою, не зареєстрованою платником ПДВ. Інших підстав для невключення до складу ПК сум сплаченого ПДВ ні в Законі про ПДВ, ні в Порядку № 165 немає. Отже, усі спроби визнати ПН недійсною через те, що в обов’язкових реквізитах допущено помилки, є безпідставними. Головне, щоб ПН була в наявності та була виписана платником ПДВ.
ПН виписано особою, не зареєстрованою платником ПДВ
Проблемні ситуації та думка держорганів.
Крім помилок в обов’язкових реквізитах ПН, трапляються випадки, коли ПН виписано особою, не зареєстрованою платником ПДВ, фірму постачальника визнано фіктивною або постачальник виписав ПН за анульованим Свідоцтвом платника ПДВ. У цьому судові органи налаштовані не так оптимістично при захисті прав та інтересів платників ПДВ. Але є й позитивні судові рішення.
| Проблемні ситуації | Думка судових та податкових органів |
| ПН видано неплатником ПДВ | У п. 18 Порядку № 165 зазначено, що всі складені примірники ПН підписуються особою, уповноваженою платником податку здійснювати поставку товарів (послуг), і скріплюються печаткою такого платника податку — продавця. На думку податкових органів, якщо ПН підписано не уповноваженою особою (не зареєстрованою платником ПДВ), то така ПН вважається недійсною. ВАдСУ в ухвалі від 22.02.2007 р. у справі № К-7618/06 та ВГСУ в листі від 14.02.2002 р. № 01-8/157 підтримують у цьому питанні податківців
|
| ПН підписано не головним бухгалтером | ВГСУ в постанові від 17.06.2004 р. у справі № 33/254 дійшов висновку: ПН вважається недійсною в разі заповнення її особою, не зареєстрованою платником ПДВ. Цей документ може підписувати не лише керівник підприємства або головний бухгалтер, а й будь-яка особа, уповноважена платником податків здійснювати продаж товарів (робіт, послуг), з обов’язковим скріпленням печаткою постачальника, — платника ПДВ. А уповноважена особа — це особа, зазначена у внутрішніх документах підприємства: наказі, положенні про документообіг, інструкції. Те, що форма ПН не містить такого реквізиту, як підпис головного бухгалтера, тому він не обов’язковий на ПН, підтвердив Мінфін (лист від 25.09.2009 р. № 31-34000-20-27/25695)
|
| Постачальник — платник ПДВ не сплатив ПДВ до бюджету | ВАдСУ в Довідці про вивчення та узагальнення судової практики про відшкодування ПДВ з держбюджету від 20.10.2006 р. зауважив: якщо контрагент не виконав своїх зобов’язань зі сплати податку до бюджету, то відповідальність покладено саме на цю особу. На покупці це не позначиться. Аналогічної думки дотримується ВАдСУ в ухвалі від 05.10.2006 р. № К-7148/ 06, постанові від 29.09.2006 р. № 21-358во6 та ВСУ в постанові від 26.09.2006 р., а також Київський апеляційний суд в ухвалі від 18.10 № 2007 р. № 22-а-7754/ 07
|
| Засновницькі документи постачальника визнано в судовому порядку недійсними з моменту реєстрації | Загальний підхід до цієї проблеми було розглянуто в п. 1.9 Рекомендацій ВГСУ від 09.12.2004 р. але, на жаль, не на користь платника ПДВ. Утім, у постанові ВСУ від 26.09.2006 р. можна знайти аргументи на користь платника ПДВ. Зокрема, ВСУ зауважив, що факт визнання недійсними засновницьких документів і подальшого анулювання Свідоцтва платника ПДВ не зумовлює недійсність усіх угод, укладених з моменту держреєстрації такої особи, і не позбавляє правового значення видані за такими операціями ПН. Аналогічної думки дотримується і ВАдСУ в Довідці про судову практику від 20.10.2006 р. б\н
|
Висновки та рекомендації редакції
. Наведемо наші аргументи на захист ПК за такими «нестандартними» ПН. Закон про ПДВ не наділив платників податків правом (ст. 10 Закону про ПДВ) і не поклав на них обов’язок (ст. 9 Закону про ПДВ) вимагати від іншого платника податків будь-які документи, що підтверджують реєстрацію платником ПДВ. Це означає, що платник податків не повинен проводити «розслідування» і дізнаватися, чи дійсно постачальник, який виписав ПН, є платником ПДВ (чи є в нього Свідоцтво платника ПДВ, чи включено його до Реєстру платників ПДВ). Принаймні, Закон про ПДВ не зобов’язує його це робити.Що стосується несплати постачальником до бюджету податкових зобов’язань з ПДВ, то до уваги судом це факт не береться. Справа в тому, що для включення відповідних сум ПДВ, сплачених постачальнику в ціні товару, до ПК у
Законі про ПДВ не передбачено умову про сплату цих сум до бюджету. Редакція повністю згодна з цим висновком. Якщо постачальник не виконав своїх зобов’язань зі сплати податку до бюджету, то відповідальність покладається саме на нього. На покупці це не повинно позначатися.Але враховуючи нестабільну судову практику в цьому питанні, рекомендуємо завчасно переконатися в тому, що ПН підписано уповноваженою особою (зареєстрованою платником ПДВ). Можна попросити у постачальника копію його Свідоцтва платника ПДВ і зайти на сайт ДПАУ www.sta.gov.ua і перевірити, чи не анульоване воно.
