ИНВЕНТАРИЗАЦИЯ-2009:
актуальные вопросы
Проведение годовой инвентаризации обязательно для каждого предприятия. Порядок и особенности этой процедуры рассматривались уже неоднократно. Вместе с тем инвентаризация может быть отнесена к ряду неисчерпаемых тем, так как в процессе ее проведения возникают все новые вопросы. В сегодняшней статье мы затронем некоторые интересные инвентаризационные проблемы, с которыми может столкнуться предприятие в ходе данной процедуры.
Влада КАРПОВА, консультант газеты «Бухгалтерская неделя», канд. экон. наук, сертифицированный бухгалтер-практик (CAP)
Документы статьи
КЗоТ —
Кодекс законов о труде Украины от 10.12.71 г.ГКУ
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.КоАП
— Кодекс Украины об административных правонарушениях от 07.12.1984 г. № 8073-X.УК —
Уголовный кодекс Украины от 05.04.2001 г. № 2341-III.Закон о налоге на прибыль —
Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС —
Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон о бухучете —
Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.Инструкция № 69
— Инструкция по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств и документов и расчетов, утвержденная приказом Минфина от 11.08.94 г. № 69.Порядок № 419
— Порядок предоставления финансовой отчетности, утвержденный постановлением КМУ от 28.02.2000 г. № 419.Порядок № 116
— Порядок определения размера ущерба от хищения, недостачи, уничтожения (порчи) материальных ценностей, утвержденный постановлением КМУ от 22.01.96 г. № 116.Положение № 88
— Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденное приказом Минфина от 24.05.95 г. № 88.
Санкции за непроведение годовой инвентаризации
Насколько обязательно ежегодное проведение инвентаризации и какая ответственность может быть применена за ее отсутствие?
Обязательность проведения годовой инвентаризации установлена в
ст. 10 Закона о бухучете, в соответствии с которой предприятия обязаны проводить инвентаризацию активов и обязательств с целью обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и финансовой отчетности. Этой же статьей оговаривается обязательность проведения инвентаризации в случаях, предусмотренных законодательством. В отношении годовой инвентаризации таким «законодательством» прежде всего выступает Порядок № 419, в п. 12 которого говорится о том, что перед составлением годовой финансовой отчетности обязательно проведение инвентаризации активов и обязательств предприятия. На исполнение норм ст. 10 Закона о бухучете направлена и Инструкция № 69.Чем же может грозить нарушение этих норм? Первая санкция, которая «лежит на поверхности» — это административный штраф, налагаемый по с
т. 1642 КоАП «Нарушение законодательства по финансовым вопросам» за несвоевременное или некачественное проведение инвентаризации денежных средств и материальных ценностей. Этот штраф может быть наложен на виновное лицо — директора предприятия, который в соответствии с п. 2 Инструкции № 69 несет ответственность за организацию инвентаризации. Размер штрафа — от 136 грн. до 255 грн. Но поскольку штраф по ст. 1642 КоАП налагают органы КРУ (ст. 2341 КоАП), которые посещают далеко не каждое предприятие, применение этой ответственности директоров, как правило, не настораживает.Однако следует заметить, что в некоторых случаях непроведение инвентаризации может грозить «нерадивому» директору гораздо более серьезной ответственностью. Так, если учесть, что основной задачей инвентаризации выступает проверка фактического наличия определенных активов (
п. 7 Инструкции № 69), ее непроведение может свидетельствовать о намерении дирекции сокрыть факт кражи или недостачи активов предприятия, если таковой будет обнаружен в дальнейшем.Предположим, что предприятие не проводило несколько лет инвентаризацию, а затем в результате ее проведения была обнаружена недостача каких-то ценностей, однако из-за несвоевременного выявления этого факта взыскать убытки с виновных лиц уже не представляется возможным (например, невозможно определить, в какой именно период произошла кража, лицо уволилось и т.п.). В результате обделенный собственник может заявить о факте кражи в правоохранительные органы.
И тогда над директором нависает угроза привлечения к уголовной ответственности по
ст. 367 УК «Служебная халатность», согласно которой неисполнение или ненадлежащее исполнение служебным лицом* своих служебных обязанностей из-за недобросовестного отношения к ним, которое причинило существенный ущерб** охраняемым законом правам, свободам и интересам отдельных граждан или интересам отдельных юридических лиц, наказывается штрафом от 4250 грн. до 8500 грн., или исправительными работами на срок до двух лет, или ограничением свободы на срок до трех лет, с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.* То, что применительно к нормам УК директор считается служебным лицом, подтвердили Минюст в письме от 03.11.2006 г. № 22-48-548 и Минтруда в письме от 22.11.2006 г. № 309/13/133-06. Соглашаются с этим и налоговики (см. консультацию «Являются ли руководители предприятия должностными лицами?» // «Налоговый, банковский, таможенный консультант», 2008, № 44).
** Под существенным ущербом для целей применения ответственности по этой статье понимают ущерб, который для 2009 г. превышает 30250 грн. (он зависит от суммы налоговой социальной льготы).
При этом следует учесть, что неосторожность является преступной халатностью, если лицо не предусматривало возможности наступления небезопасных последствий своего деяния (действия или бездействия), хотя должно было их предусмотреть (
ст. 25 УК). Таким образом, «провинившемуся» директору не удастся сослаться на то, что он не предвидел негативных последствий непроведения инвентаризации, поскольку законодательством такие обязанности ему вменяются.К сказанному можно добавить, что в случае открытия уголовного дела по факту кражи ценностей директор может быть привлечен и к уголовной ответственности по
ст. 366 УК «Служебный подлог», которой предусматривается наказание за составление служебным лицом неправдивых официальных документов, внесение в них заведомо неправдивых сведений с санкциями, аналогичными ст. 136 УК. Ведь в этом случае искажаются сведения, которые вносились в официальный документ — финансовую отчетность. Помимо факта кражи, применение этой ответственности может иметь место и в иных ситуациях, например, когда предприятие не в состоянии возвратить кредит, полученный под отчетность с неправдивыми сведениями о финансовом состоянии предприятия, которые не подтверждались данными годовой инвентаризации.Так что игнорировать требование о необходимости проведения годовой инвентаризации мы не рекомендуем.
В какой сумме виновное лицо обязано возместить убытки
В результате проведения инвентаризации была обнаружена недостача материальных ценностей и установлено виновное лицо, которое соглашается погасить сумму недостачи в размере фактической стоимости утраченных материальных ценностей, но отказывается ее уплачивать в кратном размере по Порядку № 116. Мы не хотим по этому поводу обращаться в суд, в связи с чем возник вопрос: какая ответственность может быть применена за неперечисление в бюджет разницы, исчисленной из суммы фактического ущерба и его кратного размера по Порядку № 116?
Ответ на этот вопрос связан с проблемой легитимности применения
Порядка № 116 для расчета размера ущерба от недостач.Надо признать, что имеется ряд аргументов, свидетельствующих о неправомерности использования
Порядка № 116 для определения ущерба, допущенного в рамках выполнения трудовых отношений. Приведем наиболее весомые из них.1.
Порядок № 116 был принят во исполнение распоряжения Президента Украины «О мерах по активизации борьбы с коррупцией и организованной преступностью» от 10.02.95 г. № 35 , поэтому он применим только в тех случаях, когда убытки были причинены преступными действиями виновного лица. К таким выводам в некоторых случаях приходили и судебные инстанции (см., например, постановление ВХСУ от 19.04.2005 г. № 23/152-04-5347). А из этого следует, что для применения Порядка № 116 по факту недостачи должно быть заведено уголовное дело и вынесен обвинительный приговор, что на практике встречается не часто.2.
Случаи применения «кратной» материальной ответственности регламентируются ст. 135 КЗоТ, предусматривающей, что: «границы материальной ответственности работников за ущерб, причиненный предприятию, учреждению, организации хищением, умышленной порчей, недостачей или потерей отдельных видов имущества и иных ценностей, а также в случаях, когда фактический размер ущерба превышает его номинальный размер, устанавливаются законодательством»*. Аналогичная норма применительно к определению размера ущерба содержится и в ст. 135 3 КЗоТ.* Заметим, что размер повышенной ответственности также определяется Законом Украины «Об определении размера убытков, причиненных предприятию, учреждению, организации хищением, уничтожением (порчей), недостачей либо потерей драгоценных металлов, драгоценных камней и валютных ценностей» от 06.06.95 г. № 217/95-ВР.
Между тем
Порядок № 116 противоречит этим нормам. Так, из его лаконичных формулировок можно понять, что в кратном размере ущерб определяется для любых, а не для отдельных видов материальных ценностей, причем независимо от наличия умысла лица на совершение соответствующих действий. Таким образом, Порядок № 116 выходит за рамки КЗоТ.Но несмотря на наличие этих противоречий, легитимность использования
Порядка № 116 вне каких-либо ограничений из КЗоТ признается многими официальными органами (см. письма ГлавКРУ от 11.03.2009 г. № 02-14/234, Госкомзема от 18.04.2008 г. № 14-17-7/3941, МФУ от 20.08.2009 г. № 31-11080-17-19/22644, от 17.07.2007 г. № 31-34000-30-27/14518, Госказначейства от 12.08.2002 г. № 07-06/1381-7140, Минпромполитики от 27.06.2002 г. № 21/2-4-252, Минтранспорта от 14.06.2002 г. № 20/4-7-445/м, приказ Минюста от 12.09.2006 г. № 74/5). Сторонниками такого подхода выступают и налоговики (см., например, консультацию «Проведение инвентаризации на предприятии перед составлением годовой финансовой отчетности» // «ВНСУ»**, 2008, № 49). ВСУ также не ограничил сферу применения Порядка № 116 (см. п. 15 постановления Пленума ВСУ от 29.12.92 г. № 14).** Журнал «Вестник налоговой службы Украины».
Мы считаем, что
Порядок № 116 следует применять с учетом положений ст. 135 и ст. 135 3 КЗоТ. Ведь, как было отмечено в п. 5 постановления Пленума ВСУ от 01.11.96 г. № 9, если подлежащий применению нормативно-правовой акт (в том числе постановление КМУ) не отвечает или противоречит закону, должен применяться регулирующий эти отношения закон (в данном случае — КЗоТ).В рассматриваемой ситуации такой подход означает, что кратный размер ответственности из
Порядка № 116 применяется в случаях, прямо указанных в КЗоТ, а именно: совершено хищение, умышленная порча либо умышленная недостача материальных ценностей виновным лицом.При этом необходимо обратить внимание на такие моменты:
— факт хищения должен подтверждаться документом, свидетельствующим о причастности работника к совершению правонарушения против собственности, ответственность за которое предусмотрена
КоАП или УК (обвинительный приговор, определение суда);— вина работника должна быть в форме умысла (а не неосторожности). Подтвердить его можно лишь когда лицо само созналось или же в судебном порядке. Умысел имеет место тогда, когда лицо осознавало характер своих действий (бездействия), предвидело последствия и желало либо осознанно допускало возможность их наступления (
ст. 24 УК). Для доказательства вины работника можно использовать: пояснения работника, акты и докладные записки служебных лиц, материалы служебных проверок, решение суда или постановление органа расследования, приказ по результатам проверки соответствующего случая недостачи или порчи, выводы компетентных органов или экспертизы о допущенных нарушениях и причинах ущерба, документы о круге обязанностей работника (см. п. 23 постановления Пленума ВСУ от 29.12.92 г. № 14).В связи с этим сфера применения
Порядка № 116 весьма сужается, и в остальных ситуациях согласно ст. 135 3 КЗоТ причиненный ущерб должен рассчитываться в размере фактических потерь на основе данных бухгалтерского учета, исходя из балансовой стоимости (себестоимости) материальных ценностей за вычетом износа в соответствии с установленными нормами.Впрочем, весьма вероятно, что налоговики в процессе проверки будут настаивать на удержании с виновного работника именно «кратной» суммы и перечислении в бюджет разницы между этой суммой и размером фактического ущерба. Но эти попытки можно пресечь такими дополнительными аргументами: «ущербный» платеж не имеет статуса налога или сбора* и конкретный порядок его перечисления, равно как и ответственность за непроведение таких действий, законодательством** не предусмотрены, что подтверждают и судебные инстанции (см., например,
определение ВАСУ от 24.10.2007 г. № К-18920/06).* Он не указан в Законе Украины «О системе налогообложения» (в редакции Закона от 18.02.97 г. № 77/97-ВР). А в Бюджетной классификации, утвержденной приказом Минфина от 27.12.2001 г. № 604, учитывается по коду 21080600 «Суммы, взысканные с виновных лиц, за ущерб, причиненный государству, предприятию, учреждению, организации» (письмо МФУ от 20.08.2009 г. № 31-11080-17-19/22644).
** Заметим, что ст. 164 2 КоАП предусмотрено наложение административного штрафа на ответственное лицо за неприменение мер по возмещению с виновных лиц убытков от недостач, растрат, краж и бесхозяйственности. Однако если руководство предприятия приняло меры по взысканию с виновного лица фактической суммы ущерба (не в кратном размере), эти санкции, равно как и иные, применяться не должны.
Вместе с тем, если руководство вообще не предпримет никаких действий в отношении взыскания суммы нанесенного ущерба с виновного лица, органы КРУ могут наложить на директора административный штраф по
ст. 1642 КоАП в размере от 136 грн. до 255 грн. При соответствующих условиях такое бездействие может быть чревато и привлечением к уголовной ответственности по ст. 136 УК.Поэтому безопаснее меры по взысканию фактического ущерба с виновного лица принять.
Если обнаружена недостача основного фонда
В результате проведения инвентаризации был обнаружен факт недостачи основного фонда 3 группы, не проработавшего 365 календарных дней. Виновное лицо не выявлено, заявление о краже в правоохранительные органы не подавалось. Как эта операция повлияет на учет?
Налоговый учет в данной ситуации будет зависеть от того, какими именно причинами была вызвана недостача основных средств. Причем то обстоятельство, что основной фонд не проработал на предприятии 365 календарных дней, на порядок учета недостачи в учете повлиять не должен. Ведь для налогового и бухгалтерского учета имеет значение изначальное предназначение использования активов в течение срока, превышающего данный период, а не фактический срок эксплуатации, с чем сейчас соглашаются и налоговики (см.
письмо ГНАУ от 27.02.2008 г. № 1711/6/15-0216 ).Недостача может быть вызвана такими причинами:
1) утеряны первичные документы, подтверждающие факт выбытия основного фонда, вследствие чего они не проведены в учете;
2) первичные документы о выбытии основного фонда в наличии имеются, однако они ошибочно не были отражены в регистрах бухгалтерского и налогового учета;
3) основной фонд украден.
Утеряны первичные документы, подтверждающие факт выбытия основного фонда, вследствие чего они не проведены в учете.
В первой ситуации необходимо предпринять действия по восстановлению документов. И здесь следует учесть, что п. 6.10 Положения № 88 руководителю предписывается при потере первичных документов письменно уведомить об этом правоохранительные органы, а также назначить комиссию для установления перечня пропавших документов и причин их пропажи. На необходимость проведения таких действий указал и МФУ в письме от 17.07.2007 г. № 31-34000-30-27/14518.А вот
Госкомархив в письме от 27.07.2009 г. № 03-1526, сославшись на п.п. 4.5.4 Правил работы архивных подразделений органов государственной власти, местного самоуправления, предприятий, учреждений и организаций, утвержденных приказом Госкомархива от 16.03.2001 г. № 16, привел несколько иной алгоритм действий в такой ситуации, не предусматривающий обращения в правоохранительные органы.По мнению Госкомархива, в случае отрицательного результата розыска документов, предпринятого собственными силами, руководитель предприятия по представлению экспертной комиссии и архива утверждает акт о недостаче архивных дел (документов), создает комиссию по служебному расследованию и издает приказ о привлечении к ответственности лиц, виновных в утрате документов и дел.
В то же время мы считаем, что с учетом норм
п. 6.10 Положения № 88 не обращаться при потере документов в правоохранительные органы можно только в том случае, когда документы могут быть восстановлены. При этом нужно учесть, что согласно ст. 92 1 КоАП за халатное хранение документов на должностных лиц предприятия может быть наложена ответственность в виде предупреждения или штрафа от 85 до 170 грн. А за умышленное уничтожение, порчу или сокрытие официальных или частных документов предусмотрена уголовная ответственность по ст. 357 УК в виде штрафа до 850 грн. или ограничения свободы до трех лет.На основании восстановленных документов и бухгалтерской справки в бухгалтерском и налоговом учете отражаются операции по выбытию основных фондов. В частности, если основные фонды были проданы, делаются корреспонденции по их списанию:
Дт 13 — Кт 10 — на сумму износа;
Дт 286 — Кт 10, Дт 943 — Кт 286 — на остаточную стоимость;
Дт 377 — Кт 712 — на сумму продажи;
Дт 712 — Кт 641 — на сумму НДС.
В налоговом учете на сумму выручки, полученной от продажи объекта основных фондов, уменьшается балансовая стоимость основных фондов группы 3 и пересчитывается в случае необходимости амортизация. А в учете по налогу на добавленную стоимость доначисляются налоговые обязательства по данной операции. Налоговые ошибки могут быть исправлены путем предоставления уточненных расчетов или в текущих декларациях.
В ситуации, когда
первичные документы о выбытии основного фонда в наличии имеются, однако они ошибочно не были отражены в регистрах бухгалтерского и налогового учета, на основании бухгалтерской справки исправляются допущенные ошибки.Основной фонд украден.
В этом случае в бухгалтерском учете отражаются корреспонции по списанию объекта основных фондов: Дт 13 — Кт 10, Дт 993 — Кт 10*, и сумма недостачи проводится по забалансовому счету 072 «Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей».* О нюансах отражения в финотчетности чрезвычайных расходов читайте в статье «Квартальная финотчетность: подробности составления» // «БН», 2008, № 40, с. 16.
По нашему мнению, учет по налогу на прибыль здесь регламентируется
п.п. 8.4.8 Закона о налоге на прибыль, согласно которому, если по не зависящим от плательщика налога обстоятельствам основные фонды (их часть) были разрушены, украдены или подлежат ликвидации, балансовая стоимость основных фондов групп 2 — 4 не изменяется.Вариант с обнаружением недостачи основных фондов по итогам инвентаризации ближе всего подходит к ситуации их кражи. По мнению представителей налогового ведомства, чтобы недостачу основных фондов провести в учете именно как кражу, нужно иметь в наличии инвентаризационные документы и документы из органов внутренних дел (справка, письмо, акт и т. п.), которые выдаются на основе поданного заявления в правоохранительные органы (см.
консультацию «Особенности учета украденных основных средств» // «ВНСУ», 2009, № 9).В принципе такие требования можно считать обоснованными, поскольку факт кражи преследуется в административном (
ст. 51 КоАП) и уголовном (ст. 185 УК) порядке. Однако даже если такого обращения не последует, балансовую стоимость основных фондов уменьшать не надо, поскольку в отношении основных фондов группы 3 это предусмотрено только для ситуации их вывода из эксплуатации в связи с продажей (п.п. 8.4.6 Закона о налоге на прибыль).Порядок отражения факта кражи основных фондов в учете по НДС менее однозначен. С одной стороны, в
абз. 1 п. 4.9 Закона об НДС применительно к необходимости доначисления налоговых обязательств упоминаются лишь операции ликвидации основных фондов по решению плательщика, бесплатной передачи их лицу, не зарегистрированному плательщиком НДС, перевода основных фондов в состав непроизводственных. Случай кражи ни к одной из них не относится.Однако в
абз. 2 п. 4.9 Закона об НДС среди прочих операций уже указывается кража основных фондов, из чего можно заключить, что такая операция тоже подпадает под действие этого пункта. В связи с этим отстоять факт необложения НДС по украденным основным фондам без подачи заявления в правоохранительные органы не получится*. Ведь плательщик не сможет предоставить в ГНИ документ об уничтожении, разборке, преобразовании украденных основных фондов, необходимый для избежания начисления налоговых обязательств.* Исключение составляет лишь случай кражи тех основных фондов, по которым ранее не был отражен налоговый кредит. Налоговики применительно к операциям ликвидации таких основных фондов позволяют не начислять налоговые обязательства (письма ГНАУ от 18.05.2009 г. № 10191/7/16-1517, от 30.07.2008 г. № 15254/7/16-1517-03), и здесь применима аналогия.
Ранее отраженный налоговый кредит по украденным основным фондам сторнировать не нужно, поскольку такие действия
Законом об НДС не предусмотрены. В отношении операции ликвидации основных фондов это подтвердила и ГНАУ (письмо от 30.07.2008 г. № 15254/7/16-1517-03).Рекомендация
: с целью оптимизации налоговых последствий операции кражи основных фондов, когда по данному факту не предполагается обращаться в правоохранительные органы, в документации выгоднее отразить не кражу, а ликвидацию основного фонда**.** Подробнее о ликвидации основных фондов читайте в статье «Списание основных средств: оформление, налоговый и бухгалтерский учет» // «БН», 2009, № 30, с. 25.
Если обнаружена недостача МБП
По итогам проведенной инвентаризации на предприятии обнаружена недостача малоценных и быстроизнашивающихся предметов (МБП), которые находились в эксплуатации, виновное лицо не выявлено. Как этот факт следует отразить в учете?
Учет инвентаризационных недостач переданных в эксплуатацию МБП имеет определенные особенности, которые связаны с тем, что в бухгалтерском учете такие предметы при вводе в эксплуатацию списываются на расходы предприятия, а далее их учет ведется уже только в количественном выражении (
п. 23 П(С)БУ 9 «Запасы»).Исходя из этого мы считаем, что в бухгалтерском учете при обнаружении недостачи МБП никаких корректировок в учетных записях делать не нужно, поскольку ранее они правомерно были списаны на расходы в момент ввода в эксплуатацию, и каких-либо последующих корректировок в зависимости от изменившихся обстоятельств нормативные документы не предусматривают. Однако на сумму ущерба от выявленной недостачи следует сделать запись на забалансовом счете 072 «Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей».
В учете по налогу на прибыль МБП включаются в валовые расходы и пересчитываются по
п. 5.9 Закона о налоге на прибыль, при этом в отличие от малоценных необоротных материальных активов они полностью списываются с остатков в момент ввода в эксплуатацию. Здесь по тем же причинам, что и в бухгалтерском учете, корректировки проводить не нужно.Дополнительным аргументом в пользу их отсутствия может служить то, что к МБП неприменима «сторнировочная» процедура, предлагаемая налоговиками в отношении обычных ТМЦ, по которым была выявлена недостача, превышающая нормы естественной убыли. Так, если недостающие ТМЦ представители налоговых органов предлагают включать в гр. 4 таблицы 1 приложения К 1/1 к декларации по налогу на прибыль (
письмо ГНАУ от 31.03.2006 г. № 6161/7/15-0317), то с «проэксплуатировавшими» МБП таких действий осуществить не получится, поскольку в этом приложении на момент выявления недостачи они уже не числятся.
Если обнаружена недостача товара на комиссии
Предприятие-комитент передало комиссионеру на реализацию товар. Комиссионер в результате проведения инвентаризации обнаружил недостачу товара, выявлено виновное лицо. В какой сумме комиссионер должен возместить убытки и как эту операцию следует отразить в налоговом учете комиссионера и комитента?
Ответ на этот вопрос зависит от того, в каком размере комиссионером была обнаружена недостача. Как известно, комиссионер отвечает перед комитентом за потерю, недостачу или повреждение имущества комитента (
ч. 1 ст. 1021 ГКУ).Вместе с тем, если недостача «комиссионного» товара не превышает нормы естественной убыли, комиссионер ответственности не несет. Связано это с тем, что согласно
ч. 1 ст. 614 ГКУ лицо является невиновным, если докажет, что употребило все зависящие от него меры относительно надлежащего выполнения обязательства. А поскольку «нормативная» недостача может иметь место и при надлежащих условиях хранения товара, то комиссионер за нее ответственность нести не должен. Соответственно в этой части он комитенту убытки не возмещает. На сумму обнаруженной недостачи в пределах норм естественной убыли комитент валовые расходы и налоговый кредит не корректирует, что подтверждает и ГНАУ (письмо от 31.03.2006 г. № 6161/7/15-0317).А вот когда обнаруживается недостача, превышающая нормы естественной убыли, исходя из
ст. 1021 ГКУ комиссионер обязан возместить убытки комитенту. Исключение составляет лишь ситуация, при которой комиссионер может доказать комитенту, что он употребил все зависящие от него меры по сохранности имущества (ч. 1 ст. 614 ГКУ), но эта ситуация, скорее, близка к форс-мажору.По общему правилу убытки подлежат возмещению с учетом рыночных цен, действующих на день удовлетворения должником требований кредитора в месте, в котором обязательство должно было быть исполнено (
ч. 3 ст. 623 ГКУ). Применительно к договору комиссии это означает, что убытки возмещаются в размере продажной стоимости переданного на комиссию товара.Однако статус такой суммы применительно к комиссионеру и комитенту различен. Так, для комиссионера сумма возмещения представляет собой прямой убыток, потому что именно в этом размере комиссионер несет обязательства по его возмещению комитенту. Поэтому согласно
п.п. 5.3.5 Закона о налоге на прибыль в валовые расходы такие суммы не попадут. Если комиссионер выявит виновное лицо, которое возместит недостачу в добровольном или судебном порядке, то в налоговом учете у него такая сумма в валовые доходы не включится (п.п. 4.2.3 Закона о налоге на прибыль). В учете по НДС эта операция также не найдет отражения, поскольку она не относится к поставке товаров (услуг).У комитента в связи с тем, что «комиссионные» товары были утеряны, они не использовались в хозяйственной деятельности и поэтому исключаются у него из валовых расходов путем указания в гр. 4 таблицы 1 приложения К 1/1 к декларации по налогу на прибыль.
Сумма возмещения убытков фактически будет включать две составляющие:
1) прямые убытки в размере фактической себестоимости товара;
2) упущенную выгоду в размере наценки на товар.
Исходя из этого, под исключительные нормы
п.п. 4.2.3 Закона о налоге на прибыль подпадает только первая составляющая, а вторая в периоде фактического получения компенсации включится в валовые доходы (п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль).По нашему мнению, сумма возмещения ущерба не относится к компенсации стоимости товаров (услуг), поскольку сами товары реализованы не были, вследствие чего комитенту и возмещаются убытки. Поэтому эта операция не должна облагаться НДС, что применительно к случаям возмещения убытков страховой организацией подтверждала и ГНАУ (см.
письма от 21.08.2009 г. № 10143/5/16-1516, от 21.05.2008 г. № 5938/5/16-1516, от 03.08.2006 г. № 14695/7/16-1517-26). Однако ранее отраженный кредит по «потерянным» товарам подлежит сторнировке на основании того, что они не были использованы в хозяйственной деятельности комитента.Между тем недавно в
консультации «Средства, которые получают как возмещение убытков за повреждение или уничтожение имущества, включаются в базу обложения НДС» // «ВНСУ», 2009, № 33 представители налоговых органов предписали исчислять налоговые обязательства с суммы возмещения ущерба как с суммы компенсации товаров. В то же время о возможности сохранения налогового кредита по поврежденным товарам налоговики ничего не сказали. Мы с такой позицией налоговиков не согласны, однако осторожным плательщикам ее следует иметь в виду.Рекомендация:
в рассмотренной ситуации выгоднее представить недостачу товара как его продажу виновному лицу. Тогда учет будет осуществляться в общем «комиссионном» порядке.
Если обнаружена недостача товара на ответственном хранении
Юридическое лицо — плательщик налога на прибыль приняло на ответственное хранение товар от юридического лица — плательщика единого налога по ставке 6 %. В процессе проведенной инвентаризации была выявлена недостача товара, полученного на хранение (размер превышает нормы естественной убыли). Виновное лицо согласилось компенсировать сумму фактического ущерба (в размере стоимости пропавшего товара). Как эту операцию следует отразить в учете сторон?
Мы считаем, что в учете хранителя суммы компенсируемого виновным лицом фактического ущерба не включаются ни в валовые расходы (
п.п. 5.3.5 Закона о налоге на прибыль), ни в валовые доходы (п.п. 4.2.3 Закона о налоге на прибыль).При этом здесь следует учесть один нюанс, связанный с применением
п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль, согласно которому стоимость материальных ценностей, переданных плательщиком налога на ответственное хранение и использованных им в собственном производственном или хозяйственном обороте, включается в валовые доходы.Мы считаем, что к ситуации недостачи полученного на хранение имущества данные нормы неприменимы, поскольку при этом товары не используются в хозяйственной деятельности хранителя.
У лица, передавшего товар на хранение, сумма возмещения убытков не должна включаться в базу обложения единым налогом, так как она не является компенсацией проданных товаров (услуг). По этой же причине такие суммы не облагаются и НДС, однако налоговый кредит сторнируется по причине неиспользования товара в хозяйственной деятельности.
В то же время с учетом фискального подхода налоговиков к обложению единым налогом практически всех сумм, поступивших на текущий счет единоналожника, в том числе и неустойки*, представители налоговых органов, скорее всего, будут настаивать на включении сумм возмещения ущерба в базу обложения единым налогом. Весьма вероятны претензии налоговиков и в отношении исчисления с сумм компенсации убытков налоговых обязательств по НДС (см. предыдущий вопрос).
* См., например, консультацию «Суммы, полученные на расчетный счет на основании решений суда, включаются в базу обложения единым налогом» // «ВНСУ», 2008, № 37.
Рекомендация
: более приемлемым для сторон является вариант, когда вместо компенсации ущерба виновное лицо приобретает недостающий товар за собственные средства и передает его хранителю. Соответственно на бумаге сумма недостачи не проводится. Еще один вариант — единоналожник продает недостающий товар виновному физлицу.
Обязательно ли проводить сверку расчетов с дебиторами при годовой инвентаризации
Наше предприятие ежегодно проводит инвентаризацию перед составлением финансовой отчетности, однако акты сверки своим дебиторам мы не направляем. Обязательно ли мы должны это делать и могут ли быть к нам применены какие-либо санкции за данное нарушение?
Направление актов сверки задолженности дебиторам является обязательной процедурой проведения инвентаризации расчетов, что следует из
п. 11.11 Инструкции № 69, в соответствии с которым предприятия-кредиторы обязаны проводить сверку дебиторской задолженности с целью подтверждения ее реальности (обоснованности). На это обратил внимание и Минфин в письме от 18.09.2007 г. № 31-34000-10-10/18896. Причем в Инструкции № 69 не предусмотрено никаких исключений на этот счет. Это и понятно, ведь предназначением годовой инвентаризации расчетов является выявление расхождений, в частности, с целью своевременной подачи исков в суд заинтересованной стороной для взыскания задолженности**.** Об этом говорилось, в частности, в письме МФУ от 18.09.2007 г. № 31-34000-10-10/18896.
Хотя на практике встречается позиция, согласно которой право не проводить сверку дает
п. 11.11 Инструкции № 69, устанавливающий, что «в отдельных случаях, когда до конца отчетного периода расхождения не устранены или остались невыясненными, расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются каждой стороной в своем балансе в суммах, следующих из записей в бухгалтерском учете и признаваемых ею правильными».Между тем нам такой подход представляется излишне оптимистичным. Во-первых, по смыслу можно понять, что эта норма касается лишь отдельных, исключительных случаев, когда в силу каких-то особых обстоятельств не удается устранить или выяснить расхождения в суммах задолженности, а не всех задолженностей. Во-вторых, само понятие «невыясненные расхождения» имеет неоднозначную трактовку, поскольку каких-либо примеров таких обстоятельств в
Инструкции № 69 не приводится. И не исключено, что здесь подразумевался тот случай, когда сторонами расхождения вначале были выявлены, однако причины их возникновения остались невыясненными. В связи с этим мы не рекомендуем игнорировать сверку задолженностей.Заметим, что официально установленной формы акта сверки задолженностей нет.
Минфин в письме от 18.09.2007 г. № 31-34000-10-10/18896 указал на то, что в данном случае кредитор передает дебиторам заверенные подписью и печатью выписки из регистров аналитического учета в форме акта сверки расчетов, в которых указываются номер договора, дата и сумма перечисления средств и т. п. В качестве образца такого акта удобно использовать форму акта сверки расчетов, приведенную в приложении 1 к приказу Минэкономики, МФУ и Госкомстата от 10.11.98 г. № 148/234/383.Из
Инструкции № 69 можно понять, что составлять и направлять акты сверки должна бухгалтерия. Минфин в письме от 18.09.2007 г. № 31-34000-10-10/18896 разъяснил, что инвентаризационная комиссия на основании акта сверки расчетов включает в акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами данные о задолженности, которая подтверждена и не подтверждена актами сверки расчетов. Итак, не получив акты сверки, инвентаризационная комиссия должна это указать в акте инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами.Поскольку ответственность за организацию инвентаризации несет директор предприятия, то, обнаружив факт непроведения сверки расчетов (что свидетельствует о некачественной инвентаризации расчетов с дебиторами), он обязан предписать бухгалтерии провести такие действия. Если директор не обеспечит проведение сверки, то ответственность к нему может быть применена при наступлении неблагоприятных для предприятия последствий. Например, если по причине непроведения сверки расчетов с дебиторами стало невозможно взыскать с дебитора задолженность* (был просрочен срок исковой давности, дебитор ликвидировался и т.п.), то при соответствующих обстоятельствах директор может быть привлечен к ответственности по
ст. 367 УК «Служебная халатность». А вот административная ответственность по с т. 164 2 КоАП по формальным основаниям здесь применяться не должна, поскольку по ней директор отвечает за некачественное и несвоевременное проведение инвентаризации только денежных средств и материальных ценностей. Впрочем, при особом желании по этой статье директора можно привлечь по другому, более «широкому» основанию — за нарушение порядка ведения бухгалтерского учета.* Заметим, что в судебной практике встречались случаи, когда суды ссылались на подписанный сторонами акт сверки как на одно из доказательств наличия задолженности (см., например, постановления ВХСУ от 24.04.2008 г. № 31/532, от 03.07.2008 г. № 11/297). Из этого можно заключить, что составление акта сверки расчетов может быть отнесено к действиям, свидетельствующим о признании долга.
Если дебитор отсутствует по своему местонахождению
Перед проведением годовой инвентаризации мы отправили одному из дебиторов, который имеет задолженность за поставленные товары, акт сверки расчетов заказным письмом с уведомлением о вручении. В ответ мы получили уведомление о невозможности вручения письма в связи с отсутствием адресата по местонахождению. Какие действия в учете мы должны провести в связи с получением такой информации?
После получения такого почтового уведомления можно считать, что эта дебиторская задолженность получает статус сомнительной. Ведь согласно
п. 4 П(С)БУ 10 «Дебиторская задолженность» к сомнительным долгам относится текущая дебиторская задолженность, относительно которой имеется неуверенность ее погашения должником. Тот факт, что дебитор не известил кредитора об изменении своего местонахождения, может свидетельствовать о его намерении непроведения расчетов по своим долгам**. Поэтому исходя из принципа осмотрительности (ст. 4 Закона о бухучете) необходимо создать резерв сомнительных долгов под данную задолженность корреспонденцией Дт 84 (944) – Кт 38.** По мнению Минфина, отнесение дебиторской задолженности к сомнительной зависит от обстоятельств и подтверждается профессиональным суждением бухгалтера (письмо от 09.12.2003 г. № 31-04200-30-5/702).
Затем следует провести мероприятия по розыску пропавшего дебитора. Это можно сделать, в частности, путем направления письменного запроса Госрегистратору о выдаче справки или извлечения из Госреестра с информацией о новом местонахождении дебитора*** (см.
Положение о порядке предоставления сведений из единого государственного реестра юридических лиц и физических лиц–предпринимателей, утвержденное приказом Госкомстата от 20.10.2005 г. № 97).*** Впрочем, если дебитор сменил местонахождение, не уведомив об этом Госрегистратора, то придется разыскивать ответчика самостоятельно иными путями.
Дальнейшие учетные записи будут зависеть от полученной информации. Так, если дебитора удастся найти по новому адресу, то, очевидно, придется предпринять особые меры по взысканию с него задолженности (направление претензии, подача иска в суд и т. п.). Если же из полученной от Госрегистратора информации будет следовать, что дебитор ликвидировался, то задолженность перейдет в ранг безнадежной. В бухгалтерском учете она тогда спишется корреспонденцией Дт 38 — Кт 36. В налоговом учете с отнесением такой задолженности в состав валовых скорее всего возникнут проблемы, так как не предпринимались меры по ее взысканию (см.
п. 4.3 Обзорного письма ГНАУ от 06.07.2009 г. № 14060/7/15-0217 // «БН», 2009, № 29, с. 11).Итак, сегодня мы уделили внимание лишь отдельным инвентаризационным вопросам. Более подробно о процедуре инвентаризации, об отражении ее результатов в учете вы сможете прочесть в таких консультациях:
«Инвентаризация-2007» рубрики «Тема недели» // «БН», 2007, № 49, с. 37;
«Инвентаризация-2008» рубрики «Шпаргалка бухгалтера» // «БН», 2008, № 48, с. 21.
