ІНВЕНТАРИЗАЦІЯ-2009:
актуальні питання
Проведення річної інвентаризації обов’язкове для кожного підприємства. Порядок та особливості цієї процедури розглядалися вже неодноразово. Водночас інвентаризацію може бути віднесено до невичерпних тем, оскільки у процесі її проведення виникають нові запитання. У сьогоднішній статті ми висвітлимо деякі цікаві інвентаризаційні проблеми, з якими може зіткнутися підприємство під час цієї процедури.
Влада КАРПОВА, консультант газети «Бухгалтерський тиждень», канд. екон. наук, сертифікований бухгалтер-практик (CAP)
Документи статті
КЗпП —
Кодекс законів про працю України від 10.12.71 р.ЦКУ —
Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.КУпАП —
Кодекс України про адміністративні правопорушення від 07.12.84 р. № 8073-X.КК —
Кримінальний кодекс України від 05.04.2001 р. № 2341-III.Закон про податок на прибуток —
Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон про ПДВ —
Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/ 97-ВР.Закон про бухоблік —
Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.Інструкція № 69
— Інструкція з інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків, затверджена наказом Мінфіну від 11.08.94 р. № 69.Порядок № 419
— Порядок подання фінансової звітності, затверджений постановою КМУ від 28.02.2000 р. № 419.Порядок № 116
— Порядок визначення розміру збитку від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей, затверджений постановою КМУ від 22.01.96 р. № 116.Положення № 88
— Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 р. № 88.
Санкції за непроведення річної інвентаризації
Чи обов’язкове щорічне проведення інвентаризації та яку відповідальність може бути застосовано за її відсутність?
Обов’язковість проведення річної інвентаризації встановлено у
ст. 10 Закону про бухоблік, відповідно до якої підприємства зобов’язані провадити інвентаризацію активів та зобов’язань з метою забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності. Цією ж статтею застерігається обов’язковість проведення інвентаризації у випадках, передбачених законодавством. Стосовно річної інвентаризації таким «законодавством» насамперед виступає Порядок № 419, у п. 12 якого йдеться про те, що перед складанням річної фінансової звітності є обов’язковим проведення інвентаризації активів та зобов’язань підприємства. На виконання норм ст. 10 Закону про бухоблік спрямовано й Інструкцію № 69.Чим же може загрожувати порушення цих норм? Перша санкція, що «лежить на поверхні», — це адміністративний штраф, що накладається за
ст. 1642 КУпАП «Порушення законодавства з фінансових питань» за несвоєчасне або неякісне проведення інвентаризації грошових коштів та матеріальних цінностей. Цей штраф може бути накладено на винну особу — директора підприємства, яка відповідно до п. 2 Інструкції № 69 несе відповідальність за організацію інвентаризації, розмір штрафу — від 136 до 255 грн. Але оскільки штраф за ст. 1642 КУпАП накладають органи КРУ (ст. 2341 КУпАП), які відвідують не кожне підприємство, застосування цієї відповідальності директорів, як правило, не лякає.Проте слід зауважити, що в деяких випадках непроведення інвентаризації може загрожувати «недбалому» директору набагато серйознішою відповідальністю. Так, якщо враховувати, що основним завданням інвентаризації є перевірка фактичної наявності певних активів (
п. 7 Інструкції № 69), її непроведення може свідчити про намір дирекції приховати факт крадіжки або нестачі активів підприємства, якщо його буде виявлено надалі.Припустимо, що підприємство кілька років не здійснювало інвентаризацію, а потім у результаті її проведення було виявлено нестачу певних цінностей, проте через несвоєчасне виявлення цього факту стягти збитки з винних осіб уже неможливо (наприклад, неможливо визначити, в який саме період сталася крадіжка, особа звільнилася тощо). У результаті ошуканий власник може заявити про факт крадіжки до правоохоронних органів.
І тоді директору загрожуватиме притягнення до кримінальної відповідальності за
ст. 367 КК «Службова недбалість», згідно з якою невиконання або неналежне виконання службовою особою* своїх службових обов’язків через несумлінне ставлення до них, що завдало істотної шкоди** охоронюваним законом правам, свободам та інтересам окремих громадян чи інтересам окремих юридичних осіб, карається штрафом від 4250 до 8500 грн., або виправними роботами на строк до двох років, або обмеженням волі на строк до трьох років, з позбавленням права обіймати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до трьох років.* Те, що стосовно норм КК директор вважається службовою особою, підтвердили Мін’юст у листі від 03.11.2006 р. № 22-48-548 і Мінпраці в листі від 22.11.2006 р. № 309/13/133-06. Погоджуються з цим і податківці (див. консультацію «Чи є керівники підприємства посадовими особами?» // «Податковий, банківський, митний консультант», 2008, № 44).
** Під істотною шкодою для цілей застосування відповідальності за цією статтею розуміють шкоду, яка в 2009 році перевищує 30250 грн. (і залежить від суми податкової соціальної пільги).
При цьому слід ураховувати, що необережність є злочинною недбалістю, якщо особа не передбачала можливості настання небезпечних наслідків свого діяння (дії чи бездіяльності), хоча мала їх передбачати (
ст. 25 КК). Таким чином, директору, який завинив, не вдасться послатися на те, що він не передбачав негативних наслідків непроведення інвентаризації, оскільки законодавством такі обов’язки до нього висуваються.До викладеного можна додати, що в разі відкриття кримінальної справи за фактом крадіжки цінностей директора може бути притягнено і до кримінальної відповідальності за
ст. 366 КК «Службове підроблення», якою передбачається покарання за складання службовою особою неправдивих офіційних документів, унесення до них завідомо неправдивих відомостей із санкціями, аналогічними ст. 136 КК. Адже в цьому випадку перекручуються відомості, що вносилися до офіційного документа — фінансової звітності. Крім факту крадіжки, застосування цієї відповідальності може мати місце і в інших ситуаціях, наприклад, коли підприємство не в змозі повернути кредит, отриманий під звітність із неправдивими відомостями про фінансовий стан підприємства, що не підтверджувалися даними річної інвентаризації.Отже, ігнорувати вимогу про необхідність проведення річної інвентаризації ми не радимо.
У якій сумі винна особа зобов’язана відшкодувати збитки
У результаті проведення інвентаризації було виявлено нестачу матеріальних цінностей і встановлено винну особу, яка погоджується погасити суму нестачі в розмірі фактичної вартості втрачених матеріальних цінностей, але відмовляється її сплачувати у кратному розмірі згідно з Порядком № 116. Ми не хочемо з цього приводу звертатися до суду, у зв’язку з чим виникло запитання: яку відповідальність може бути застосовано за неперерахування до бюджету різниці, обчисленої із суми фактичного збитку, та його кратним розміром відповідно до Порядку № 116?
Відповідь на це запитання пов’язана з проблемою легітимності застосування
Порядку № 116 для розрахунку розміру збитку від нестач.Потрібно визнати: існує низка аргументів, що свідчать про неправомірність використання
Порядку № 116 для визначення збитку, допущеного в межах виконання трудових відносин. Наведемо найвагоміші з них.1.
Порядок № 116 було прийнято на виконання розпорядження Президента України «Про заходи щодо активізації боротьби з корупцією та організованою злочинністю» від 10.02.95 р. № 35, тому він застосовний лише в тих випадках, коли збитки було завдано злочинними діями винної особи. Таких висновків у деяких випадках доходили й судові інстанції (див., наприклад, постанову ВГСУ від 19.04.2005 р. № 23/152-04-5347). А з цього випливає, що для застосування Порядку № 116 за фактом нестачі має бути заведено кримінальну справу та ухвалено звинувачувальний вирок, що на практиці трапляється нечасто.2.
Випадки застосування «кратної» матеріальної відповідальності регламентуються ст. 135 КЗпП, де передбачається, що «межі матеріальної відповідальності працівників за шкоду, завдану підприємству, установі, організації розкраданням, умисним зіпсуттям, нестачею або втратою окремих видів майна та інших цінностей, а також у тих випадках, коли фактичний розмір шкоди перевищує її номінальний розмір, встановлюються законодавством»*. Аналогічна норма стосовно визначення розміру шкоди міститься і у ст. 1353 КЗпП.* Зауважимо, що розмір підвищеної відповідальності також визначається Законом України «Про визначення розміру збитків, заподіяних підприємству, установі, організації розкраданням, знищенням (псуванням), нестачею або втратою дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння та валютних цінностей» від 06.06.95 р. № 217/95-ВР.
Тим часом,
Порядок № 116 суперечить цим нормам. Так, з його лаконічних формулювань можна зрозуміти, що у кратному розмірі збиток визначається для будь-яких, а не для окремих видів матеріальних цінностей, причому незалежно від наявності умислу особи на здійснення відповідних дій. Таким чином, Порядок № 116 виходить за межі КЗпП.Але незважаючи на наявність цих суперечностей, легітимність використання
Порядку № 116 поза будь-якими обмеженнями з КЗпП визнається багатьма офіційними органами (див. листи ГоловКРУ від 11.03.2009 р. № 02-14/234, Держкомзему від 18.04.2008 р. № 14-17-7/3941, МФУ від 20.08.2009 р. № 31-11080-17-19/22644, від 17.07.2007 р. № 31-34000-30-27/14518, Держказначейства від 12.08.2002 р. № 07-06/1381-7140, Мінпромполітики від 27.06.2002 р. № 21/2-4-252, Мінтранспорту від 14.06.2002 р. № 20/4-7-445/м, наказ Мін’юсту від 12.09.2006 р. № 74/5). Прихильниками такого підходу виступають і податківці (див., наприклад, консультацію «Проведення інвентаризації на підприємстві перед складанням річної фінансової звітності» // «ВПСУ»**, 2008, № 49). ВСУ також не обмежив сферу застосування Порядку № 116 (див. п. 15 постанови Пленуму ВСУ від 29.12.92 р. № 14).** Журнал «Вісник податкової служби України».
Ми вважаємо, що
Порядок № 116 слід застосовувати з урахуванням положень ст. 135 і 1353 КЗпП. Адже, як зазначалося в п. 5 постанови Пленуму ВСУ від 01.11.96 р. № 9, якщо належний до застосування нормативно-правовий акт (у тому числі постанова КМУ) не відповідає або суперечить закону, має застосовуватися закон, що регулює ці відносини (у цьому випадку КЗпП).У цій ситуації такий підхід означає, що кратний розмір відповідальності з
Порядку № 116 застосовується у випадках, прямо зазначених у КЗпП, а саме: вчинено розкрадання, умисне зіпсуття чи умисну нестачу матеріальних цінностей винною особою.При цьому необхідно звернути увагу на такі моменти:
— факт розкрадання має підтверджуватися документом, що свідчить про причетність працівника до вчинення правопорушення проти власності, відповідальність за яке передбачено
КУпАП або КК (звинувачувальний вирок, ухвала суду);— вина працівника має бути у формі умислу (а не енсотордності). Підтвердити її можна тільки в разі самостійного зізнання особи або в судовому порядку. Умисел має місце тоді, коли особа усвідомлювала характер своїх дій (бездіяльності), передбачала наслідки та бажала чи свідомо допускала можливість їх настання (
ст. 24 КК). Для доказу вини працівника можна використовувати: пояснення працівника, акти й доповідні записки службових осіб, матеріали службових перевірок, рішення суду або постанови органу розслідування, наказ за результатами перевірки відповідного випадку нестачі або псування, висновки компетентних органів чи експертизи про допущені порушення та причини шкоди, документи про коло обов’язків працівника (див. п. 23 постанови Пленуму ВСУ від 29.12.92 р. № 14).У зв’язку з цим сфера застосування
Порядку № 116 дуже звужується, і в решті ситуацій згідно зі ст. 1353 КЗпП завдана шкода має розраховуватися в розмірі фактичних втрат на підставі даних бухгалтерського обліку виходячи з балансової вартості (собівартості) матеріальних цінностей за вирахуванням зносу відповідно до встановлених норм.Утім, дуже ймовірно, що податківці у процесі перевірки наполягатимуть на утриманні з винного працівника саме «кратної» суми та перерахуванні до бюджету різниці між цією сумою та розміром фактичного збитку. Але ці спроби можна припинити такими додатковими аргументами: «збитковий» платіж не має статусу податку чи збору* і конкретний порядок його перерахування так само, як і відповідальність за непроведення таких дій, законодательством** не передбачені, що підтверджують і судові інстанції (див. наприклад,
ухвалу ВАСУ від 24.10.2007 р. № К-18920/06).* Він не зазначений у Законі України «Про систему оподаткування» (у редакції Закону від 18.02.97 р. № 77/97-ВР). А в Бюджетній класифікації, затвердженій наказом Мінфіну від 27.12.2001 р. № 604, обліковується за кодом 21080600 «Суми, стягнуті з винних осіб за шкоду, заподіяну державі, підприємству, установі, організації» (лист МФУ від 20.08.2009 р. № 31-11080-17-19/22644).
** Зауважимо, що ст. 1642 КУпАП передбачає накладення адміністративного штрафу на відповідальну особу за незастосування заходів щодо відшкодування з винних осіб збитку від нестач, розтрати, крадіжок та безгосподарності. Однак якщо керівництво підприємства здійснило заходи щодо стягнення з винної особи фактичної суми шкоди (не у кратному розмірі), ці санкції, так само як й інші, застосовуватися не повинні.
Водночас, якщо керівництво взагалі не здійснить жодних дій щодо стягнення суми завданого збитку з винної особи, органи КРУ можуть накласти на директора адміністративний штраф за
ст. 1642 КУпАП у розмірі від 136 до 255 грн. За відповідних умов така бездіяльність може загрожувати і притягненням до кримінальної відповідальності за ст. 136 КК.Тому безпечніше виконати заходи зі стягнення фактичного збитку з винної особи.
Якщо виявлено нестачу основного фонду
У результаті проведення інвентаризації було виявлено факт нестачі основного фонду групи 3, що не відпрацював 365 календарних днів. Винну особу не виявлено, заява про крадіжку до правоохоронних органів не подавалася. Як ця операція вплине на облік?
Податковий облік у цій ситуації залежатиме від того, чим саме було спричинено нестачу основних засобів. Причому те, що основний фонд не відпрацював на підприємстві 365 календарних днів, на порядок обліку нестачі вплинути не повинен. Адже для податкового та бухгалтерського обліку має значення первісне призначення використання активів протягом строку, що перевищує цей період, а не фактичний термін експлуатації, з чим сьогодні погоджуються й податківці (див.
лист ДПАУ від 27.02.2008 р. № 1711/6/15-0216).Нестачу може бути викликано такими причинами:
1) загублено первинні документи, що підтверджують факт вибуття основного фонду, унаслідок чого їх не проведено в обліку;
2) первинні документи про вибуття основного фонду наявні, однак їх помилково не було відображено в регістрах бухгалтерського та податкового обліку;
3) основний фонд украдено.
Загублено первинні документи, що підтверджують факт вибуття основного фонду, унаслідок чого їх не проведено в обліку
. У першій ситуації необхідно виконати дії з відновлення документів. І тут слід ураховувати, що п. 6.10 Положення № 88 приписує керівнику при втраті первинних документів письмово повідомити про це правоохоронні органи, а також призначити комісію для встановлення переліку зниклих документів та причин їх втрати. На необхідність здійснення таких дій вказав і МФУ у листі від 17.07.2007 р. № 31-34000-30-27/14518.А от
Держкомархів у листі від 27.07.2009 № 03-1526, пославшись на п.п. 4.5.4 Правил роботи архівних підрозділів органів державної влади, місцевого самоврядування, підприємств, установ та організацій, затверджених наказом Держкомархіву від 16.03.2001 р. № 16, надав дещо інший алгоритм дій у такій ситуації, що не передбачає звернення до правоохоронних органів.На думку Держкомархіву, у разі негативного результату розшуку документів, здійсненого власними силами, керівник підприємства за поданням експертної комісії та архіву затверджує акт про нестачу архівних справ (документів), створює комісію зі службового розслідування і видає наказ про притягнення до відповідальності осіб, винних у втраті документів і справ.
Водночас ми вважаємо, що на підставі норм
п. 6.10 Положення № 88 не звертатися при втраті документів до правоохоронних органів можна лише в тому випадку, коли документи може бути відновлено. При цьому потрібно враховувати, що згідно зі ст. 921 КУпАП за недбале зберігання документів на посадових осіб підприємства може бути накладено відповідальність у вигляді попередження або штрафу від 85 до 170 грн. А за умисне знищення, зіпсуття або приховування офіційних або приватних документів передбачено кримінальну відповідальність за ст. 357 КК у вигляді штрафу до 850 грн. чи обмеження волі до трьох років.На підставі відновлених документів та бухгалтерської довідки в бухгалтерському і податковому обліку відображаються операції з вибуття основних фондів. Зокрема, якщо основні фонди було продано, здійснюються кореспонденції з їх списання:
Дт 13 — Кт 10 — на суму зносу;
Дт 286 — Кт 10, Дт 943 — Кт 286 — на залишкову вартість;
Дт 377 — Кт 712 — на суму продажу;
Дт 712 — Кт 641 — на суму ПДВ.
У податковому обліку на суму виручки, отриманої від продажу об’єкта основних фондів, зменшується балансова вартість основних фондів групи 3 та перераховується за потреби амортизація. А в обліку з податку на додану вартість донараховуються податкові зобов’язання за цією операцією. «Податкові» помилки може бути виправлено шляхом подання уточнених розрахунків або в поточних деклараціях.
У ситуації, коли
первинні документи про вибуття основного фонду наявні, однак їх помилково не було відображено в регістрах бухгалтерського та податкового обліку, на підставі бухгалтерської довідки виправляються допущені помилки.Основний фонд украдено
. У цьому випадку в бухгалтерському обліку відображаються кореспонденції зі списання об’єкта основних фондів: Дт 13 — Кт 10, Дт 993 — Кт 10*, і сума нестачі проводиться в позабалансовому рахунку 072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей».* Про нюанси відображення у фінансовій звітності надзвичайних витрат читайте у статті «Квартальна фінансова звітність: подробиці складання» // «БТ», 2008, № 40, с. 16.
На нашу думку, облік з податку на прибуток тут регламентується нормами
п.п. 8.4.8 Закону про податок на прибуток, згідно з якими якщо з не залежних від платника податку обставин основні фонди (їх частина) були зруйновані, вкрадені або підлягають ліквідації, балансова вартість основних фондів груп 2 — 4 не змінюється.Варіант із виявленням нестачі основних фондів за підсумками інвентаризації щонайбільше підходить до ситуації їх крадіжки. На думку представників податкового відомства, щоб нестачу основних фондів провести в обліку саме як крадіжку, потрібно мати в наявності інвентаризаційні документи і документи з органів внутрішніх справ (довідка, лист, акт тощо), які видаються на підставі поданої заяви до правоохоронних органів (див.
консультацію «Особливості обліку вкрадених основних засобів» // «ВПСУ», 2009, № 9).У принципі, такі вимоги можна вважати обґрунтованими, оскільки факт крадіжки карається в адміністративному (
ст. 51 КУпАП) і кримінальному (ст. 185 КК) порядку. Однак навіть якщо такого звернення не відбудеться, балансову вартість основних фондів зменшувати не потрібно, оскільки щодо основних фондів групи 3 це передбачено тільки для ситуації їх виведення з експлуатації у зв’язку з продажем (п.п. 8.4.6 Закону про податок на прибуток).Порядок відображення факту крадіжки основних фондів в обліку з ПДВ менш однозначний. З одного боку, в
абзаці першому п. 4.9 Закону про ПДВ щодо необхідності донарахування податкових зобов’язань згадуються лише операції ліквідації основних фондів за рішенням платника, безоплатної передачі їх особі, не зареєстрованій платником ПДВ, переведення основних фондів до складу невиробничих. Випадок крадіжки до жодної з них не належить.Проте у
другому абзаці п. 4.9 Закону про ПДВ серед інших операцій уже вказується крадіжка основних фондів, з чого можна дійти висновку, що така операція теж підпадає під дію цього пункту. У зв’язку з цим відстояти факт необкладення ПДВ щодо вкрадених основних фондів без подання заяви до правоохоронних органів не вийде*. Адже платник не зможе подати до ДПІ документ про знищення, розбирання, перетворення вкрадених основних фондів, необхідний для уникнення нарахування податкових зобов’язань.* Виняток складає лише випадок крадіжки тих основних фондів, по яких раніше не був відображений податковий кредит. Податківці стосовно операцій ліквідації таких основних фондів дозволяють не нараховувати податкові зобов’язання (листи ДПАУ від 18.05.2009 р. № 10191/7/16-1517, від 30.07.2008 р. № 15254/7/16-1517-03), і тут застосовна аналогія.
Раніше відображений податковий кредит щодо вкрадених основних фондів сторнувати не потрібно, оскільки такі дії
Законом про ПДВ не передбачено. Стосовно операції ліквідації основних фондів це підтвердила і ДПАУ (лист від 30.07.2008 р. № 15254/7/16-1517-03).** Докладніше про ліквідацію основних фондів читайте у статті «Списання основних засобів: оформлення, податковий та бухгалтерський облік» // «БТ», 2009, № 30, с. 25.
Рекомендація
: з метою оптимізації податкових наслідків операції крадіжки основних фондів, коли за цим фактом не передбачається звернення до правоохоронних органів, у документації доцільно відобразити не крадіжку, а ліквідацію основного фонду**.
Якщо виявлено нестачу МШП
За підсумками проведеної інвентаризації на підприємстві виявлено нестачу малоцінних та швидкозношуваних предметів (МШП), що перебували в експлуатації, винну особу не виявлено. Як це слід відобразити в обліку?
Облік інвентаризаційних нестач переданих в експлуатацію МШП має певні особливості, пов’язані з тим, що в бухгалтерському обліку такі предмети при введенні в експлуатацію списуються на витрати підприємства, а далі їх облік ведеться вже тільки в кількісному вираженні (
п. 23 П(С)БО 9 «Запаси»).Виходячи з цього ми вважаємо, що в бухгалтерському обліку при виявленні нестачі МШП жодних коригувань в облікових записах здійснювати не потрібно, оскільки раніше їх правомірно було списано на витрати в момент уведення в експлуатацію, і жодних подальших коригувань залежно від обставин, що змінилися, нормативні документи не передбачають. Проте на суму збитку від виявленої нестачі слід зробити запис на позабалансовому рахунку 072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей».
В обліку з податку на прибуток МШП включаються до валових витрат і перераховуються за
п. 5.9 Закону про податок на прибуток. При цьому, на відміну від малоцінних необоротних матеріальних активів, вони повністю списуються із залишків у момент уведення в експлуатацію. Тут із тих самих причин, що і в бухгалтерському обліку, коригування провадити не потрібно.Додатковим аргументом на користь їх відсутності може бути те, що до МШП незастосовна «сторнувальна» процедура, запропонована податківцями щодо звичайних ТМЦ, стосовно яких було виявлено нестачу, що перевищує норми природного убутку. Так, якщо ТМЦ, яких не вистачає, представники податкових органів пропонують включати до гр. 4 таблиці 1 додатка К1/1 до декларації з податку на прибуток (
лист ДПАУ від 31.03.2006 р. № 6161/7/15-0317), то з «проексплуатованими» МШП таких дій здійснити не вийде, оскільки в цьому додатку на момент виявлення нестачі вони вже не значаться.
Якщо виявлено нестачу товару на комісії
Підприємство-комітент передало комісіонеру на реалізацію товар. Комісіонер у результаті проведення інвентаризації виявив нестачу товару, знайдено винну особу. У якій сумі комісіонер має відшкодувати збитки і як цю операцію слід відобразити в податковому обліку комісіонера і комітента?
Відповідь на це запитання залежить від того, в якому розмірі комісіонер виявив нестачу. Як відомо, комісіонер відповідає перед комітентом за втрату, нестачу або пошкодження майна комітента (
ч. 1 ст. 1021 ЦКУ).Водночас, якщо нестача «комісійного» товару не перевищує норми природного убутку, комісіонер відповідальності не несе. Це пов’язане з тим, що згідно з
ч. 1 ст. 614 ЦКУ особа є невинною, якщо доведе, що здійснила всі залежні від неї заходи щодо належного виконання зобов’язання. А оскільки «нормативна» нестача може мати місце і за належних умов зберігання товару, то комісіонер за неї відповідальність нести не повинен. Відповідно в цій частині він комітенту збитки не відшкодовує. На суму виявленої нестачі в межах норм природного убутку комітент валові витрати і податковий кредит не коригує, що підтверджує і ДПАУ (лист від 31.03.2006 р. № 6161/7/15-0317).А от коли виявляється нестача, що перевищує норми природного убутку, виходячи зі
ст. 1021 ЦКУ комісіонер зобов’язаний відшкодувати шкоду комітенту. Виняток становить лише ситуація, при якій комісіонер може довести комітенту, що він вжив усіх залежних від нього заходів зі збереження майна (ч. 1 ст. 614 ЦКУ), але ця ситуація, мабуть, близька до форс-мажору.За загальним правилом збитки підлягають відшкодуванню з урахуванням ринкових цін, що діють на день задоволення боржником вимог кредитора в місці, в якому зобов’язання мало бути виконане (
ч. 3 ст. 623 ЦКУ). Стосовно договору комісії це означає, що збитки відшкодовуються в розмірі продажної вартості переданого на комісію товару.Однак статус такої суми для комісіонера і комітента різний. Так, для комісіонера сума відшкодування є прямим збитком, тому що саме в цьому розмірі комісіонер несе зобов’язання з його відшкодування комітенту. У зв’язку з цим згідно з
п.п. 5.3.5 Закону про податок на прибуток до валових витрат такі суми не потраплять. Якщо комісіонер виявить винну особу, яка відшкодує нестачу в добровільному або судовому порядку, то в податковому обліку в нього таку суму до валових доходів не буде включено (п.п. 4.2.3 Закону про податок на прибуток). В обліку з ПДВ ця операція також не знайде відображення, оскільки вона не належить до поставки товарів (послуг).У комітента у зв’язку з тим, що «комісійні» товари були загублені та не використовувалися в господарській діяльності, вони виключаються в нього з валових витрат шляхом зазначення у гр. 4 таблиці 1 додатка К1/1 до декларації з податку на прибуток.
Сума відшкодування збитків фактично включатиме дві складові:
1) прямі збитки в розмірі фактичної собівартості товару;
2) упущену вигоду в розмірі націнки на товар.
Виходячи з цього під виключні норми
п.п. 4.2.3 Закону про податок на прибуток підпадає лише перша складова, а другу в періоді фактичного отримання компенсації буде включено до валових доходів (п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток).На нашу думку, сума відшкодування шкоди не належить до компенсації вартості товарів (послуг), оскільки самі товари реалізовано не було, унаслідок чого комітенту й відшкодовуються збитки. Тому ця операція не повинна обкладатися ПДВ, що стосовно випадків відшкодування збитків страховою організацією підтверджувала і ДПАУ (див.
листи від 21.08.2009 р. № 10143/5/16-1516, від 21.05.2008 р. № 5938/5/16-1516, від 03.08.2006 р. № 14695/7/16-1517-26). Однак раніше відображений кредит щодо «втрачених» товарів підлягає сторнуванню на підставі того, що їх не було використано в господарській діяльності комітента.Тим часом недавно в
консультації «Кошти, які отримують як відшкодування збитків за пошкодження або знищення майна, включаються до бази обкладення ПДВ» // «ВПСУ», 2009, № 33 представники податкових органів приписали обчислювати податкові зобов’язання із суми відшкодування шкоди як із суми компенсації товарів. Водночас про можливість збереження податкового кредиту щодо пошкоджених товарів податківці нічого не зазначили. Ми з такою позицією податківців не згодні, проте обережним платникам її слід мати на увазі.Рекомендація:
у розглянутій ситуації вигідно показати нестачу товару як його продаж винній особі. Тоді облік здійснюватиметься в загальному «комісійному» порядку.
Якщо виявлено нестачу товару на відповідальному зберіганні
Юридична особа — платник податку на прибуток прийняла на відповідальне зберігання товар від юридичної особи — платника єдиного податку за ставкою 6 %. У процесі проведеної інвентаризації було виявлено нестачу товару, отриманого на зберігання (розмір перевищує норми природного убутку). Винна особа погодилася компенсувати суму фактичної шкоди (у розмірі вартості зниклого товару). Як цю операцію слід відобразити в обліку сторін?
Ми вважаємо, що в обліку зберігача суми фактичного збитку, що компенсуються винною особою, не включаються ні до валових витрат (
п.п. 5.3.5 Закону про податок на прибуток), ні до валових доходів (п.п. 4.2.3 Закону про податок на прибуток).При цьому тут слід ураховувати один нюанс, пов’язаний із застосуванням норм
п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток, згідно з яким вартість матеріальних цінностей, переданих платником податку на відповідальне зберігання та використаних ним у власному виробничому або господарському обороті, включається до валових доходів.Ми вважаємо, що до ситуації нестачі отриманого на зберігання майна ці норми незастосовні, оскільки при цьому товари не використовуються в господарській діяльності зберігача.
В особи, яка передала товар на зберігання, сума відшкодування збитків не повинна включатися до бази обкладення єдиним податком, оскільки вона не є компенсацією проданих товарів (послуг). З цієї ж причини такі суми не обкладаються й ПДВ, проте податковий кредит сторнується внаслідок невикористання товару в господарській діяльності.
Водночас з урахуванням фіскального підходу податківців до обкладення єдиним податком практично всіх сум, що надійшли на поточний рахунок єдиноподатника, у тому числі й неустойки*, представники податкових органів, найімовірніше, наполягатимуть на включенні сум відшкодування шкоди до бази обкладення єдиним податком. Дуже імовірні претензії податківців і щодо обчислення із сум компенсації збитків податкових зобов’язань з ПДВ (див. попереднє запитання).
* Див., наприклад, консультацію «Суми, отримані на розрахунковий рахунок на підставі рішень суду, включаються до бази обкладення єдиним податком» // «ВПСУ», 2008, № 37.
Рекомендація
: прийнятнішим для сторін є варіант, коли замість компенсації шкоди винна особа придбаває товарів, якого не вистачає, за власні кошти і передає його зберігачу. Відповідно на папері сума нестачі не проводиться. Ще один варіант — єдиноподатник продає товар, якого не вистачає, винній фізичній особі.
Чи обов’язково провадити звіряння розрахунків з дебіторами при річній інвентаризації
Наше підприємство щороку проводить інвентаризацію перед складанням фінансової звітності, проте акти звіряння своїм дебіторам ми не надсилаємо. Чи обов’язково ми повинні це робити і чи може бути до нас застосовано будь-які санкції за це порушення?
Надсилання актів звіряння заборгованості дебіторам є обов’язковою процедурою проведення інвентаризації розрахунків, що випливає з
п. 11.11 Інструкції № 69, відповідно до якого підприємства-кредитори зобов’язані здійснювати звіряння дебіторської заборгованості з метою підтвердження її реальності (обґрунтованості). На це звернув увагу і Мінфін у листі від 18.09.2007 р. № 31-34000-10-10/18896. Причому в Інструкції № 69 не передбачено жодних винятків із цього приводу. Це і зрозуміло, адже призначенням річної інвентаризації розрахунків є виявлення розбіжностей, зокрема з метою своєчасного подання позовів до суду зацікавленою стороною для стягнення заборгованості**.** Про це йшлося, зокрема, у листі МФУ від 18.09.2007 р. № 31-34000-10-10/18896.
Хоча на практиці деякі фахівці стоять на позиції, згідно з якою право не провадити звіряння надається нормою
п. 11.11 Інструкції № 69: «в окремих випадках, коли до кінця звітного періоду розбіжності не усунені або залишилися не з’ясованими, розрахунки з дебіторами і кредиторами відображаються кожною стороною у своєму балансі в сумах, що випливають із записів у бухгалтерському обліку і визнаються нею правильними».Тим часом нам такий підхід здається надмірно оптимістичним. По-перше, зі змісту можна зрозуміти, що ця норма стосується лише окремих, виняткових випадків, коли внаслідок певних особливих обставин не вдається усунути чи з’ясувати розбіжності в сумах заборгованості, а не всіх заборгованостей. По-друге, власне поняття «не з’ясовані розбіжності» має неоднозначне трактування, оскільки жодних прикладів таких обставин в
Інструкції № 69 не наводиться. І не виключено, що тут мався на увазі випадок, коли сторони спочатку виявили розбіжності, однак причини їх виникнення залишилися незрозумілими. У зв’язку з цим ми не рекомендуємо ігнорувати звіряння заборгованостей.Зауважимо, що офіційно встановленої форми акта звіряння заборгованостей немає.
Мінфін у листі від 18.09.2007 р. № 31-34000-10-10/18896 зазначив, що в цьому випадку кредитор передає дебіторам засвідчені підписом та печаткою виписки з регістрів аналітичного обліку у формі акта звіряння розрахунків, у яких указуються номер договору, дата і сума перерахування коштів тощо. Як зразок такого акта зручно використовувати форму акта звіряння розрахунків, наведену в додатку 1 до спільного наказу Мінекономіки, МФУ і Держкомстату від 10.11.98 р. № 148/234/383.З
Інструкції № 69 можна зрозуміти, що складати і надсилати акти звіряння має бухгалтерія. Мінфін у листі від 18.09.2007 р. № 31-34000-10-10/18896 роз’яснив, що інвентаризаційна комісія на підставі акта звіряння розрахунків уключає до акта інвентаризації розрахунків з покупцями, постачальниками та іншими дебіторами дані про заборгованість, яку підтверджено і не підтверджено актами звіряння розрахунків. Отже, не отримавши акти звіряння, інвентаризаційна комісія має застерегти це в акті інвентаризації розрахунків з покупцями, постачальниками та іншими дебіторами.Оскільки відповідальність за організацію інвентаризації несе директор підприємства, то, виявивши факт непроведення звіряння розрахунків (що свідчить про неякісну інвентаризацію розрахунків з дебіторами), він зобов’язаний приписати бухгалтерії здійснити такі дії. Якщо директор не забезпечить проведення звіряння, то його можуть притягнути до відповідальності при настанні несприятливих для підприємства наслідків. Наприклад, якщо внаслідок непроведення звіряння розрахунків з дебіторами стало неможливо стягти з дебітора заборгованість* (було прострочено строк позовної давності, дебітор ліквідувався тощо), то за відповідних обставин директора може бути притягнено до відповідальності за
ст. 367 КК «Службова недбалість». А от адміністративна відповідальність за ст. 1642 КУпАП з формальних підстав тут застосовуватися не повинна, оскільки згідно з нею директор відповідає за неякісне та несвоєчасне проведення інвентаризації тільки грошових коштів і матеріальних цінностей. Утім, при особливому бажанні за цією статтею директора можна притягти на іншій, «ширшій» підставі — за порушення порядку ведення бухгалтерського обліку.* Зауважимо, що в судовій практиці траплялися випадки, коли суди посилалися на підписаний сторонами акт звіряння як на один з доказів наявності заборгованості (див., наприклад, постанови ВГСУ від 24.04.2008 р. № 31/532, від 03.07.2008 р. № 11/297). Із цього можна дійти висновку, що складання акта звіряння розрахунків може бути віднесено до дій, що свідчать про визнання боргу.
Якщо дебітор відсутній за своїм місцезнаходженням
Перед проведенням річної інвентаризації ми відправили одному з дебіторів, який має заборгованість за поставлені товари, акт звіряння розрахунків рекомендованим листом з повідомленням про вручення. У відповідь ми отримали повідомлення про неможливість вручення листа у зв’язку з відсутністю адресата за місцезнаходженням. Які дії в обліку ми маємо провести у зв’язку з отриманням такої інформації?
Після отримання такого поштового повідомлення можна вважати, що ця дебіторська заборгованість набуває статусу сумнівної. Адже згідно з
п. 4 П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» до сумнівних боргів належить поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує невпевненість її погашення боржником. Те, що дебітор не повідомив кредитора про зміну свого місцезнаходження, може свідчити про його намір щодо непроведення розрахунків за своїми боргами**. Тому, виходячи з принципу обачності (ст. 4 Закону про бухоблік) необхідно створити резерв сумнівних боргів під цю заборгованість кореспонденцією Дт 84 (944) — Кт 38.** На думку Мінфіну, віднесення дебіторської заборгованості до сумнівної залежить від обставин та підтверджується професійною думкою бухгалтера (лист від 09.12.2003 р. № 31-04200-30-5/702).
Потім слід ужити заходів щодо розшуку зниклого дебітора. Це можна зробити, зокрема, шляхом направлення письмового запиту держреєстратору про видачу довідки або витягу з Держреєстру з інформацією про нове місцезнаходження дебітора*** (див.
Положення про порядок надання відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців, затверджене наказом Держкомстату від 20.10.2005 р. № 97).*** Утім, якщо дебітор змінив місцезнаходження, не повідомивши про це держреєстратора, доведеться розшукувати відповідача самостійно в інший спосіб.
Подальші облікові записи залежатимуть від отриманої інформації. Так, якщо дебітора вдасться знайти за новою адресою, то, мабуть, доведеться вжити особливих заходів щодо стягнення з нього заборгованості (надсилання претензії, подання позову до суду тощо). Якщо ж з отриманої від держреєстратора інформації випливатиме, що дебітор ліквідувався, то заборгованість перейде до рангу безнадійної. У бухгалтерському обліку вона тоді спишеться кореспонденцією Дт 38 — Кт 36. У податковому обліку з віднесенням такої заборгованості до складу валових витрат, найімовірніше, виникнуть проблеми, оскільки не вживалися заходи щодо її стягнення (див.
п. 4.3 Оглядового листа ДПАУ від 06.07.2009 р. № 14060/7/15-0217 // «БТ», 2009, № 29, с. 11).Отже, сьогодні ми приділили увагу тільки окремим інвентаризаційним питанням. Докладніше про процедуру інвентаризації, про відображення її результатів в обліку ви зможете прочитати у таких консультаціях:
«Інвентаризація-2007» рубрики «Тема тижня» // «БТ», 2007, № 49, с. 37;
«Інвентаризація-2008» рубрики «Шпаргалка бухгалтера» // «БТ», 2008, № 48, с. 21.
