ПЕРЕРАСЧЕТ ЭЛЕКТРОЭНЕРГИИ ПО П. 5.9
проводится в общем порядке — мнение ГНАУ
Письмо Государственной налоговой администрации Украины от 02.09.2009 г. № 18846/7/15-0217
«Об особенностях применения п. 5.9 ст. 5 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» при расчете прироста (убыли) балансовой стоимости электроэнергии»
Как видно из названия, комментируемое
письмо посвящено вопросу перерасчета балансовой стоимости электроэнергии по п. 5.9 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР (далее — Закон о налоге на прибыль).1.
О «запасах» электроэнергии. По мнению ГНАУ, для предприятий, осуществляющих поставку электроэнергии, электрическая энергия является объектом покупки с целью продажи, т. е. товаром, в связи с чем ее стоимость на общих основаниях учитывается в налоговом учете прироста (убыли) балансовой стоимости запасов в соответствии с п. 5.9 Закона о налоге на прибыль.ГНАУ уже давно утверждает, что если электроэнергия используется в хозяйственной деятельности для доведения запасов до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях, то
расходы на ее приобретение включаются в балансовую (первоначальную) стоимость таких запасов и пересчитываются по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль в составе материальной составляющей (см., например, письмо ГНАУ от 11.08.2000 г. № 4586/6/15-1116 и консультацию, опубликованную в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2003, № 13, с. 13). С такими выводами трудно спорить, поскольку согласно п. 22 П(С)БУ 16 «Расходы» в состав элемента «Материальные расходы» включаются топливо и энергия, использованные в производстве*.* Хотя судебная практика свидетельствует, что иногда суды поддерживают плательщиков, которые не учитывают электроэнергию в таких запасах, см. определение ВАдСУ от 08.05.2008 г. по делу № 23/101.
Однако в комментируемом
письме ГНАУ пошла еще дальше, приравняв к запасам саму электроэнергию. По нашему мнению, такие выводы весьма спорные.В
п. 5.9 Закона о налоге на прибыль речь идет о «товарах», которые находятся на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции, т. е. о материальных ценностях, а не о «товарах», которые в принципе могут быть объектом купли-продажи. Поскольку специфика такого «товара», как электроэнергия, не позволяет хранить ее в виде запасов на складе, то и пересчитывать ее стоимость по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль, наравне с другими запасами, в принципе нет необходимости.Если и говорить об остатках электроэнергии у энергетических компаний, то только в том случае, когда расход электроэнергии документально не оформлен (не подписаны акты), т. е. остатки не фактические, а «бумажные». В такой экзотической ситуации можно согласиться с возможностью перерасчета электроэнергии по
п. 5.9.В общем случае разница между объемами полученной и поставленной электроэнергии является
отчетными технологическими расходами электроэнергии (п. 3 Методики разделения потребителей и электрического оборудования местных (локальных) электрических линий лицензиата по передаче электроэнергии по четырем классам напряжения, утвержденной постановлением НКРЭ от 01.12.2000 г. № 1180), а не ее запасами.2.
Учет сверхнормативных потерь. Относительно налогового учета сверхнормативных потерь электроэнергии в комментируемом письме ГНАУ совершенно справедливо заметила, что в состав валовых расходов включаются лишь фактические суммы технологических расходов электроэнергии в пределах нормативов, утвержденных постановлением НКРЭ от 17.04.2008 г. № 524, а не отчетные технологические расходы.Сверхнормативные потери не имеют экономического обоснования и не используются плательщиком налога в собственной хозяйственной деятельности.
ГНАУ рекомендует отражать сверхнормативные потери электроэнергии в
графе 4 «Запаси, використані не в господарській діяльності» таблицы 1 «Расчет прироста (убыли) балансовой стоимости запасов» приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль предприятия.С таким порядком можно согласиться, даже если сама электроэнергия не участвует в перерасчете по п. 5.9 (ее остатков нет в приложении К1/1). В таком случае стоимость сверхнормативных потерь увеличит прирост запасов (увеличит валовые доходы) либо уменьшит общую сумму убыли по другим товарам (уменьшит валовые расходы).
