АРЕНДА У НЕРЕЗИДЕНТА:
вопросы налогового учета
Вместо традиционной в данной части статьи преамбулы мы решили ограничиться описанием круга операций, которые будут рассмотрены в данном материале. Это будут операции оперативного лизинга, в которых в роли арендодателя (лизингодателя) будут выступать нерезиденты. Причем предметом аренды может быть как движимое, так и недвижимое имущество вне зависимости от его месторасположения. Отдельно отметим, что в роли арендодателей будут выступать нерезиденты — физические и/или юридические лица.
Наталья ЖУРАВЛЕВА, консультант газеты «Бухгалтерская неделя»
Документы статьи
Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.94 г. № 334/94-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон о налоге с доходов
— Закон Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.2003 г. № 889-IV.Закон № 2181
— Закон Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III .Порядок № 28
— Порядок предоставления отчетов об удержании и внесении в бюджет налога на доходы нерезидентов, утвержденный приказом ГНАУ от 16.01.98 г. № 28.Порядок № 165
— Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 165.Порядок № 166
— Порядок заполнения и предоставления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 166.Порядок № 244
— Порядок ведения реестра полученных и выданных налоговых накладных, утвержденный приказом ГНАУ от 30.06.2005 г. № 244.Порядок № 470
— Порядок освобождения (уменьшения) от налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины согласно международным договорам Украины об избежании двойного налогообложения, утвержденный постановлением КМУ от 06.05.2001 г. № 470.Налоговое разъяснение № 50
— Налоговое разъяснение по применению отдельных норм Закона Украины «О налоге с доходов физических лиц» в части налогообложения иностранцев и нерезидентов, утвержденное приказом ГНАУ от 29.01.2004 г. № 50.
Аренда движимого имущества: ввоз-вывоз предмета аренды
В учете по налогу на прибыль сам по себе ввоз никак не отражается. Как известно, правила обложения налогом на прибыль арендных операций регламентированы специальной нормой —
п.п. 7.9.6 Закона о налоге на прибыль. Согласно абз. 2 указанного подпункта передача имущества в оперативный лизинг не влияет на налоговые обязательства арендодателя и арендатора. Иными словами, получение от нерезидента арендованного имущества не отразится на составе валовых расходов или балансовой стоимости основных фондов арендатора-резидента.Другое дело — связанные с таким импортом платежи: НДС, таможенная пошлина и акциз*. Таможенную пошлину и акциз арендатор-резидент имеет полное право отнести в состав валовых расходов на основании
п.п. 5.2.5 Закона о налоге на прибыль. То же самое можно сказать и в отношении НДС, если арендатор не является плательщиком данного налога или по каким-либо иным обстоятельствам не может отразить налоговый кредит (см. п.п. 5.3.3 Закона о налоге на прибыль). В противном случае его следует отражать по общим правилам НДС-ного учета.* Заметим, что от уплаты данных платежей могут быть освобождены товары, перечисленные в ст. 206 Таможенного кодекса Украины от 11.07.2002 г. № 92-IV, при условии их ввоза в таможенном режиме временного ввоза. Аналогично п. 5.17 Закона об НДС освобождает от НДС операции по временному ввозу-вывозу товаров из перечня, приведенного в ст. 206 ТКУ, и воздушных судов, ввозимых на таможенную территорию Украины по договорам оперативного лизинга. Однако случаи аренды такого имущества достаточно редки.
А тут все несколько сложнее. Прежде всего обратим ваше внимание на тот факт, что ввоз предмета оперативной аренды в рамках
Закона об НДС является объектом обложения, поскольку такие операции п.п. 3.1.2 Закона об НДС приравнены к импорту товаров. Логично предположить, что соответствующими будут и правила налогообложения.Так, при ввозе арендованного имущества базой обложения будет его контрактная (договорная) стоимость, но не ниже таможенной (
п. 4.3 Закона об НДС), а датой возникновения налоговых обязательств — дата подачи ГТД таможенному органу (см. п.п. 7.3.6 Закона об НДС).Логично будет предположить, что уплаченный на таможне НДС резидент-арендатор должен отнести в состав налогового кредита (НК) по дате уплаты налога (см.
п.п. 7.5.2 Закона об НДС). При этом документом, подтверждающим право на НК, будет выступать ГТД (см. п.п. 7.2.7 Закона об НДС).И все бы ничего, да вот только ГНАУ занялась фискальным буквоедством. Так, в
консультации в «ВНСУ»*, 2007, № 32, с. 39 определяющий право налогоплательщика на НК п.п. 7.4.1 Закона об НДС был распространен только на те операции, которые касаются приобретения имущества в собственность. Позже аналогичный подход был высказан в отношении возврата (ввоза в Украину) объекта аренды от нерезидента-арендатора (см. письмо ГНАУ от 18.05.2009 г. № 10191/7/16-1517). Такая логика, как вы понимаете, не позволяет уплаченный при ввозе арендованного имущества НДС относить в состав НК.* Журнал «Вестник налоговой службы Украины».
Мы с таким подходом налоговиков согласиться не можем. В качестве контраргументов приведем следующее. Импорт товаров в качестве основания для НК упомянут в
п.п. 7.4.1 Закона об НДС отдельно от приобретения/изготовления товаров. И если ввоз арендованного имущества приравнивается к ввозу приобретенного имущества, то такое приравнивание следует делать до конца, включая и право на НК. К слову сказать, ГНАУ не всегда фискалила, свидетельством чего является ее письмо от 12.04.2005 г. № 3719/5/15-2316 (см. «Уплаченный при ввозе арендованного имущества НДС идет в налоговый кредит»).
| Уплаченный при ввозе арендованного имущества НДС идет в налоговый кредит Извлечение из письма ГНАУ от 12.04.2005 г. № 3719/5/15-2316 « Учитывая то, что операции по ввозу по договорам лизинга с целью налогообложения приравнены к импорту, а также то, что налоговый кредит отчетного периода формируется из сумм НДС, начисленных (уплаченных) в связи с приобретением товаров (в том числе при их импорте) для их последующего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика, то при условии использования грузовых автотранспортных средств в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика НДС, уплаченный на дату подачи таможенной декларации, может включаться в налоговый кредит». |
Что касается обратного вывоза (возврата) по окончании действия договора ввезенного объекта аренды, то такая операция
не является объектом обложения НДС (п.п. 3.2.2 Закона об НДС) и поэтому не приравнивается к экспорту (последний абзац п.п. 3.1.3 Закона об НДС).
Аренда движимого имущества — вопросы налогообложения арендной платы у арендатора
Налог на прибыль.
Арендные платежи отражаются в составе валовых доходов арендодателя и валовых расходов арендатора в том отчетном периоде, на который приходится их начисление (второй абзац п.п. 7.9.6 Закона о налоге на прибыль). И поскольку эта норма является более специальной по отношению к п.п. 11.2.1 того же Закона (правило первого события), то именно на нее и следует ориентироваться.Если же взглянуть на этот вопрос через призму разъяснений контролирующих органов, то ответ не столь очевиден. Так, в
письме ГНАУ от 14.12.2004 г. № 625/4/15-1110, ГНА в г. Киеве от 28.12.2005 г. № 1177/10/31-106, консультации «Расходы на аренду площади включаются в состав валовых расходов того периода, в котором осуществляется их начисление» // «ВНСУ», 2007, № 42 предпочтение было отдано п.п. 7.9.6 с его правилом «начисления». В таком же ключе высказывался и ГКП в письме от 16.03.2005 г. № 1680.Однако существуют и противоположные выводы — о применении к арендным отношениям правила первого события (см.
письмо ГНАУ от 27.02.2003 г. № 95/2/15-2110, интервью г-на С. Чекашкина в журнале «Бизнес», 2003, № 9, с. 164, консультацию в «ВНСУ», 2006, № 5, с. 34).Особенно удивила последняя консультация. Уже после выхода
письма ГНАУ № 625/4/15-1110 и сославшегося на него письма ГНА в г. Киеве в данной консультации можно встретить несколько иное толкование положений п.п. 7.9.6 Закона о налоге на прибыль (см. «Если сильно захотеть... то можно и по первому событию»).
| Если сильно захотеть... то можно и по первому событию Извлечение из «ВНСУ», 2006, № 5, с. 34 «То есть плательщик налога не имеет оснований согласно п.п. 7.9.6 <...> Закона <...> [о налоге на прибыль. — Примеч. ред.] отнести в состав валовых расходов текущего налогового периода суммы платы за аренду оборудования и производственных помещений, если условиями договоров аренды не предусмотрено осуществление предварительной оплаты, а начисление сумм платы за аренду осуществляется в будущих налоговых периодах». |
Вывод прямо не противоречит правилу «начисления», установленному в
п.п. 7.9.6 Закона о налоге на прибыль. Однако он сделан с оговоркой. Выходит, если договором предусматривается предоплата, то по дате платежа можно формировать валовые расходы? Считаем, что нет. В случае с арендой формировать валовые расходы следует все же по дате начисления платежа. И тут возникает другой вопрос: что считать начислением платежа?Формально, для начисления платежа достаточно соответствующих требований договора. То есть датой начисления платежа будет дата, указанная в договоре для начисления или уплаты арендной платы. Об этом говорил и Госкомпредпринимательства в упомянутом
письме от 16.03.2005 г. № 1680. Но налоговикам этого зачастую мало. Судя по консультации их столичных представителей (см. письмо ГНА в г. Киеве от 28.12.2005 г. № 1177/10/31-106) датой начисления они считают дату составления «акта приема-сдачи предоставленных услуг», поскольку без такого акта валовые расходы они вообще не признают.Спорить с такими «рекомендациями» мы бы не рекомендовали. Определенный смысл в них все же есть. Более того, если акт оказания услуг с начислением арендного платежа связан весьма условно, то с фактом предоставления услуг — более чем достаточно. И поскольку арендодателем в нашей ситуации является нерезидент, то необходимо также учитывать нормы
п.п. 11.2.3 Закона о налоге на прибыль, который требует отражения валовых расходов по дате получения (оприходования) товаров (работ, услуг). А этот факт можно подтвердить только актом.В итоге мы и получаем, что
в случае аренды имущества у нерезидента валовые расходы следует формировать по дате составления акта приема-передачи услуг.Что касается размера валовых расходов, то согласно
п.п. 7.3.2 расходы, начисленные (понесенные) налогоплательщиком в иностранной валюте на протяжении отчетного периода в связи с приобретением товаров (работ, услуг), отражаются в составе валовых расходов в размере балансовой стоимости такой валюты. Иными словами, в случае постоплаты арендатор по дате составления акта отражает валовые расходы исходя из курса НБУ на эту дату, а затем, после перечисления оплаты, подгоняет их под сумму балансовой стоимости валюты. В обратной ситуации (при предоплате) валовые расходы формируются в сумме балансовой стоимости валюты, которая известна уже в момент оплаты, однако арендатор отражает их в налоговом учете только в момент подписания акта.НДС.
В рамках Закона об НДС оперативная аренда считается поставкой услуг (см. п. 1.4). А облагаются НДС только те услуги, местом поставки которых является таможенная территория Украины (п.п. 3.1.1). Порядок определения места поставки услуг регулирует п. 6.5 Закона об НДС. По общему правилу, установленному в п.п. «а» данного пункта, местом поставки услуг будет территория Украины. Однако из общего правила есть ряд исключений. Для нас особый интерес представляет п.п. «д» п. 6.5 Закона об НДС (см. «Место поставки услуг по аренде движимого имущества»).
| Место поставки услуг по аренде движимого имущества Извлечение из п. 6.5 Закона об НДС «6.5. Местом поставки услуг считается: <...> д) место регистрации покупателя или его постоянного представительства, а при отсутствии такого места регистрации — место постоянного адреса либо постоянного проживания, в случае если покупатели, которым предоставляются нижеприведенные услуги, проживают за пределами таможенной территории Украины, предоставляют услуги по: <...> предоставлению в аренду движимого имущества (в том числе банковских сейфов);» |
Иными словами, местом поставки услуг по аренде движимого имущества является место регистрации арендатора (см. также
письма ГНАУ от 23.05.2005 г. № 10031/7/15-2217, от 27.05.2005 г. № 4805/6/15-2315, от 07.08.2006 г. № 14885/7/16-1517-5*). Поскольку в нашем случае арендатором является резидент, то вне зависимости от того, ввозится ли арендуемое имущество на территорию Украины, арендную плату придется облагать НДС.* Отдельно обращаем внимание наших читателей на это письмо, поскольку в нем ГНАУ приравняла чартер к аренде. Важность этого состоит в том, что ни Закон о налоге на прибыль, ни Закон об НДС такой нормы не предусматривают, а в рамках Закона о налоге на прибыль чартеру дано отдельное определение, не отождествляющее его с арендой.
Тут в самый раз поговорить о порядке такого обложения, ведь нерезидент плательщиком НДС не является. Данный аспект был учтен законодателем. В результате чего на резидента в определенных случаях возложены функции налогового агента по начислению и уплате НДС. Облагаемые НДС услуги — один из таких случаев (см.
п.п. «а» п. 6.5, п.п. «г» п. 10.1 Закона об НДС). В целом алгоритм выглядит следующим образом: если нерезидент работает без представительства на территории Украины, то лицом, ответственным за начисление и уплату налога в бюджет, будет лицо, получающее такие услуги. В нашем случае это покупатель услуг — резидент. Резидент — налоговый агент (покупатель облагаемых НДС услуг от нерезидента) сперва должен начислить налоговые обязательства по таким услугам (с выпиской налоговой накладной и отражением ее в Реестре полученных и выданных налоговых накладных (далее — Реестр НН) и декларации по НДС), а затем на основании этой же налоговой накладной отражает НК (с повторным отражением накладной в Реестре НН и декларации по НДС). Теперь обо всем более подробно.Как известно,
налоговая накладная выписывается в момент возникновения налоговых обязательств (см. п.п. 7.2.3 Закона об НДС). В случае импорта услуг таковым будет либо дата платежа (компенсации) арендной платы, либо дата получения «арендных» услуг (дата составления акта) в зависимости от того, какое из событий произошло ранее (п.п. 7.3.6 Закона об НДС).На эту дату резидент-арендатор выписывает налоговую накладную, где в строках «Индивидуальный налоговый номер продавца» и «Номер свидетельства о регистрации плательщика налога на добавленную стоимость (продавца)» ставит отметку «Х» (см.
п.п. 8.2 Порядка № 165 ). Оба экземпляра налоговой накладной остаются в распоряжении резидента-арендатора (см. п. 8 Порядка № 165).Выписанная налоговая накладная отражается в
разделе II Реестра НН. При этом заполнению подлежат графы 1 — 8.Для начисления НДС и выписки налоговой накладной необходимо определить базу обложения. Согласно
абз. второму п. 4.3 Закона об НДС базой обложения услуг, предоставляемых нерезидентом на таможенной территории Украины (т. е. облагаемых НДС), является их договорная (контрактная) стоимость с учетом акцизного сбора и других налогов, сборов, обязательных платежей, которые включаются в цену товаров (работ, услуг) в соответствии с законами Украины по вопросам налогообложения.Данная стоимость пересчитывается в гривни по курсу НБУ, действующему на конец операционного дня, предшествующего дню, в котором был составлен акт получения услуг.
Обратите внимание: курс для пересчета базы обложения в украинские гривни берется на одну дату, в то время как для возникновения налоговых обязательств предусмотрено две даты. В итоге при возникновении налоговых обязательств по предоплате определить базу обложения не представляется возможным. Выход из ситуации предложила ГНАУ в письме от 07.09.2006 г. № 16636/7/31-3017. В частности, ГНАУ рекомендует вначале начислить НДС по курсу НБУ на день предоплаты, а после получения акта — провести перерасчет и откорректировать сумму ранее начисленного налогового обязательства по НДС. При этом в декларации данные такого перерасчета следует отразить в строке 8 со знаком «+» или «-», в зависимости от изменения курса валюты.Более того, данные такого перерасчета (в частности, при увеличении налоговых обязательств по НДС) не могут считаться ни арифметической, ни методологической ошибкой, если корректировка проведена в том налоговом периоде, в котором был оформлен акт выполненных работ. Штрафные санкции в этом случае, предусмотренные
п. 17.2 Закона № 2181, не начисляются. Такого же мнения придерживается ГНАУ в своем письме от 27.05.2005 г. № 4804/6/15-2315.В
декларации по НДС сумма налоговых обязательств с нерезидентских услуг отразится в строке 7 (см. п. 5.5 Порядка № 166, а также письма ГНАУ от 06.08.2005 г. № 7497/6/15-2315, от 17.10.2005 г. № 20667/7/16-1517-26, от 05.12.2005 г. № 11876/6/16-1515 и консультацию в «ВНСУ», 2005, № 45, с. 46).Что касается налогового кредита, то ГНАУ признает право налогоплательщиков на него (см. ее
письмо от 19.07.2005 г. № 6773/6/15-2315 ). Подтверждением такого права будет «самовыписанная» налоговая накладная (см. письмо ГНАУ от 03.03.2006 г. № 3991/7/16-1117, а также консультацию в «ВНСУ», 2005, № 38, с. 38), которая теперь уже отражается в разделе I Реестра НН. Обязательному заполнению подлежат графы 1 — 6, в отношении граф 7 — 14 все будет зависеть от того, как в дальнейшем будут использоваться нерезидентские «услуги».Что касается даты отражения налогового кредита, то
п.п. 7.5.2 Закона об НДС ориентирует нас на дату уплаты НДС, начисленного согласно п.п. 7.3.6 Закона об НДС. То есть на дату уплаты «нерезидентских» обязательств. Это означает, что в следующем отчетном (налоговом) периоде (в периоде предельного срока уплаты налога) возникает налоговый кредит, который и необходимо отразить в декларации по НДС.
Аренда недвижимости — вопросы налогообложения у арендатора
Налог на прибыль.
Поскольку недвижимость пересекать таможенную границу Украины уж точно не будет, то сразу перейдем к рассмотрению вопросов налогового учета арендной платы. Правила обложения налогом на прибыль арендной платы по договорам оперативной аренды не зависят от предмета аренды. А значит, все сказанное в отношении налогоприбыльного учета арендной платы при аренде движимого имущества справедливо и в отношении недвижимого. Поэтому повторяться не будем.НДС.
Прежде всего отметим, что при определении места поставки арендных «услуг» при аренде недвижимости следует руководствоваться п.п. «в» п. 6.5 Закона об НДС, несмотря на отсутствие в нем прямого упоминания об аренде недвижимости. Следует это из Классификации видов экономической деятельности ДК 009:2005, утвержденной приказом Госпотребстандарта от 26.12.2005 г. № 375, где раздел 70 «Операции с недвижимым имуществом» включает в себя группу 70.2 «Сдача в аренду собственного недвижимого имущества».Как следствие,
налогообложение арендных операций будет зависеть от того, на таможенной территории какой страны расположена арендуемая недвижимость: если на территории Украины, то аренда облагается НДС по ставке 20 %; если за ее пределами, то объект обложения отсутствует. Причем не имеет значения, кто выступает арендодателем такой недвижимости.Поэтому для тех случаев, когда нерезидент сдает в аренду «украинскую» недвижимость, применимо все сказанное выше в отношении аренды движимого имущества, когда нерезидент не имеет представительства на территории Украины.
Если
же недвижимость «заграничная», то облагаемых НДС операций не будет. Правда, это не исключает отражения такой операции в НДСном учете. При осуществлении таких операций налоговая накладная не выписывается. Этот вывод следует из анализа п.п. 7.2.3 Закона об НДС и п. 9 Порядка № 165. Подтверждается он и налоговиками (см. письмо ГНАУ от 12.09.2006 г. № 17002/7/16-1517 (вопрос 3), консультацию «Налоговая накладная при осуществлении операций, которые не являются объектом налогообложения»//«ВНСУ», 2006, № 40, «Налоговый, банковский, таможенный консультант», 2006, № 36, с. 12).Несмотря на это, в
Реестре НН отразить такую операцию придется. Согласно п.п. 8.5 Порядка № 244 товары (услуги) и основные фонды, приобретенные на таможенной территории Украины у лиц, не являющихся плательщиками НДС, отражаются на основании документов, удостоверяющих поставку таких товаров (работ, услуг). Об отражении таких документов в разделе 1 Реестра НН говорит и п.п. 9.1 Порядка № 244.В
графах 5, 8, 10, 12, 14 раздела 1 Реестра НН ставится отметка «Х» (пп. 9.5, 9.8 Порядка № 244), а в графе 4 указываются страна и название нерезидента-арендодателя.А вот в отношении
декларации по НДС не все так просто. Порядок № 166 никаких уточнений по данному случаю не дает. Однозначно аренда «нерезидентской» недвижимости не попадет в раздел II декларации. Об этом красноречиво свидетельствует п. 5.7 Порядка № 166.Остается искать место в
разделе I, где единственно подходящей строкой может быть строка 91 «Коме того, поставка услуг за пределами таможенной территории Украины или услуг, место поставки которых определено в соответствии с п. 6.5 ст. 6 Закона за пределами таможенной территории Украины». Судя по изменениям, которые коснулись названия данной строки, а также исходя из содержания письма ГНАУ от 06.03.2006 г. № 4145/7/16-1517-5 аренда у нерезидента «заграничной» недвижимости может быть отражена в строке 91. Однако для большей уверенности рекомендуем ознакомиться с позицией вашей местной ГНИ.
Налогообложение доходов арендодателя-нерезидента (арендодатель-юрлицо)
Доходы нерезидентов, за исключением нерезидентов-физлиц*, с источником происхождения из Украины подлежат обложению налогом на прибыль. Общее определение таких доходов приведено в
п. 1.21 Закона о налоге на прибыль, а их состав конкретизирован в п. 13.1 того же Закона. В частности, к доходам нерезидентов с источником происхождения из Украины отнесены лизинговые (арендные) платежи, выплачиваемые резидентами или постоянными представительствами нерезидентов в пользу нерезидентов-лизингодателей (см. п.п. «г» п. 13.1).* Физические лица не являются нерезидентами в контексте Закона о налоге на прибыль (см. его п. 1.16).
В том же
п. 13.1 сказано, что любые доходы, полученные нерезидентом с источником происхождения из Украины, от осуществления хоздеятельности (в том числе на счета нерезидента, которые ведутся в гривнях) облагаются в порядке и по ставке, установленным ст. 13 Закона о налоге на прибыль. Применительно к выплате арендной платы ориентироваться следует на п. 13.2 данной статьи (см. «Налог на прибыль с доходов нерезидента»).
| Налог на прибыль с доходов нерезидента Извлечение из Закона о налоге на прибыль «13.2. Резидент или постоянное представительство нерезидента, осуществляющие в пользу нерезидента либо уполномоченного им лица какую-либо выплату из дохода с источником его происхождения из Украины, полученного таким нерезидентом от осуществления хозяйственной деятельности (в том числе на счета нерезидента, которые ведутся в гривнях), кроме доходов, указанных в пунктах 13.3 — 13.6, обязаны удерживать налог из таких доходов, указанных в пункте 13.1 этой статьи, по ставке в размере 15 процентов от их суммы и за их счет, уплачиваемый в бюджет во время такой выплаты, если иное не предусмотрено нормами международных соглашений, вступивших в силу». |
То есть
15 % от суммы начисленной к выплате арендной платы необходимо удержать и уплатить в бюджет, а оставшиеся 85 % перечисляются нерезиденту. Такое удержание необходимо провести не позже перечисления арендной платы нерезиденту.О том, что именно резидент, выплачивающий доходы нерезиденту, обязан удержать налог на репатриацию, также свидетельствует
п. 16.13 Закона о налоге на прибыль. Там же сказано, что сделать это необходимо до или одновременно с выплатой таких доходов.О суммах удержанного налога на репатриацию и выплаченных нерезиденту доходов резидент- арендатор должен отчитаться перед ГНАУ, предоставив ей
Отчет о выплаченных доходах, удержании и перечислении в бюджет налога с доходов нерезидентов, утвержденный приказом ГНАУ от 16.01.98 г. № 28 (см. п. 1.3 Порядка № 28 и п. 7 Порядка № 470; далее — Отчет). Плюс ко всему сумма удержанного с доходов нерезидента налога фиксируется в строке 19.2 декларации по налогу на прибыль.Отчет
предоставляется в течение 40 календарных дней после окончания отчетного квартала и заполняется нарастающим итогом*. Но за несвоевременное предоставление Отчета штрафные санкции по п.п. 17.1.1 Закона № 2181 не применяются (см. письмо ГНАУ от 17.03.2003 г. № 4267/7/15-2317), чего нельзя сказать о штрафе по п.п. 17.1.9 Закона № 2181, применение которого вообще не зависит от подачи Отчета (см. там же).* Подробно вопросы уплаты налога на репатриацию рассмотрены в статье «Налог на репатриацию: отдельные вопросы» // «БН», 2007, № 38, с. 13.
Напомним, что согласно
п.п. 17.1.9 Закона № 2181 за неудержание налога на репатриацию резиденту грозит штраф в двойном размере от суммы такого налога. Причем в свете недавних разъяснений ГНАУ уплата данного штрафа обязательна вне зависимости от того, кто выявил нарушение (см. письма ГНАУ от 28.05.2008 г. № 197/2/15-0210, от 28.05.2008 г. № 6208/5/15-0215, консультацию в газете «Налоговый, банковский, таможенный консультант», 2008, № 28). Иными словами, самоисправление (в смысле уплаты налога после выплаты дохода) от применения данного штрафа не спасает! Единственный случай, когда штраф не применяется, — если налог удержан и перечислен в бюджет вовремя, но в декларации по налогу на прибыль (строки 19.2 и 19.3) не был отражен (см. письма ГНАУ от 08.06.2006 г. № 10867/7/15-0317, от 05.06.2008 г. № 11560/7/15-0517).В то же время для лиц, не желающих уплачивать этот штраф, есть определенные зацепки. Все дело в том, что ГНАУ по сей день допускает неприменение штрафа по
п.п. 17.1.9 Закона № 2181 при перечислении несвоевременно в бюджет налога с доходов, но до начала проверки (см. «Налоговый, банковский, таможенный консультант», 2008, № 22). А ведь принцип применения данного штрафа должен быть един и в случае с налогом с доходов, и в случае с налогом на репатриацию.
Налогообложение доходов арендодателя-нерезидента (арендодатель-физлицо)
Доходы, выплачиваемые нерезидентам-физлицам, также подлежат обложению, но в порядке, установленном
Законом о налоге с доходов. Так, согласно п. 2.1 данного Закона нерезиденты являются плательщиками налога с доходов при получении доходов с источником происхождения из Украины. Определение и перечень таких доходов приведены в п. 1.3, п.п. 9.11.1 Закона о налоге с доходов и включают в себя доходы от сдачи в аренду (см. п.п. «е» п. 1.3):— недвижимости, расположенной на территории Украины;
— движимого имущества, если арендодатель является резидентом Украины или если пользование таким имуществом осуществляется на территории Украины, независимо от того, является арендодатель резидентом или нерезидентом.
Налогообложение доходов нерезидентов осуществляется по тем же правилам, что и соответствующие доходы резидентов с учетом особенностей, установленных отдельными нормами
Закона о налоге с доходов специально для нерезидентов.При аренде недвижимости
облагать арендную плату следует согласно п. 9.1 Закона о налоге с доходов. Налоговым агентом в данном случае выступает арендатор (см. пп. 9.1.1 и 9.1.2). При этом объект обложения определяется исходя из размера арендной платы, указанной в договоре аренды, но не меньше:— минимальной суммы арендного платежа, установленного законодательством по вопросам аренды земли, в случае аренды земли;
— минимальной суммы арендного платежа за полный или неполный месяц аренды, определяемой согласно соответствующей методике**, в случае аренды любой другой недвижимости.
** Утверждена постановлением КМУ от 20.11.2003 г. № 1787.
Доходы от сдачи имущества в аренду облагаются при их выплате и за их счет одновременно с выплатой дохода нерезиденту (см.
п.п. 9.1.5 Закона о налоге с доходов). Удержанный налог перечисляется в бюджет по месту удержания такого налога (п. 16.2)Самый болезненный вопрос при обложении доходов нерезиденда — физического лица — это ставка налога*** (кстати, ее обязательно нужно указать в договоре аренды). Дело в том, что
п. 7.3 Закона об НДФЛ в отношении доходов нерезидентов предписано применять двойную ставку налога (т. е. 30 %). Исключение тут представляют доходы, указанные в п.п. 9.11.3 Закона о налоге с доходов. Но в данной норме, помимо прямого указания на такие доходы, как проценты, дивиденды и роялти, содержится также отсылка на доходы из п.п. 9.11.1, которые включают и доходы от сдачи имущества в аренду.*** Подробнее см. статью «Выплаты нерезидентам: удерживаем налог с доходов» // «БН», 2008, № 21, с. 37.
Однако в последнее время ГНАУ проявляет в этом вопросе фискальную настроенность, требует облагать такие доходы по ставке 30 % (см.
п. 3 раздела II письма ГНАУ 09.07.2009 г. № 14312/7/17-0717, вопрос 5 письма от 20.03.2008 г. № 2531/6/15-0216, вопрос 1 письма от 01.10.2007 г. № 11925/5/17-0716). Тем не менее отзывать свое Налоговое разъяснение № 50 она не спешит. А из п. 2 данного разъяснения вполне очевидно следует, что 15 % ставка должна применяться не только к дивидендам, процентам и роялти, но и к арендным платежам по договорам аренды недвижимости. Поэтому до отмены данного разъяснения налогоплательщики могут смело применять ставку 15 %, напоминая местным налоговикам об отсутствии за это ответственности согласно п.п. «д» п.п. 4.4.2 Закона № 2181.Что касается
арендной платы по договорам аренды движимого имущества, то Закон о налоге с доходов в отношении таких доходов особенностей не устанавливает. Поэтому по общему правилу арендатор будет являться налоговым агентом по таким доходам. А вот в отношении ставки налога придется смириться с требованиями налоговиков и удерживать налог по ставке 30 %, так как в данном случае Налоговое разъяснение № 50 не работает.В форме № 1ДФ арендная плата нерезидента отражается с признаком дохода:
— «08» — при аренде недвижимости;
— «14» или «08» — при аренде движимого имущества (так как специального признака дохода для таких доходов не установлено). Тут уместно напомнить, что за искажение данных в ф. № 1ДФ сейчас нет ответственности.
Правда, для этого еще нужно получить идентификационный номер нерезидента. Отметим, что получение данного номера осуществляется в том случае, если физическое лицо, вне зависимости от его резидентского статуса, является плательщиком каких-либо налогов. Порядок получения идентификационного номера утвержден
приказом Главной государственной налоговой инспекции Украины от 31.07.95 г. № 66. Получение идентификационного номера проводится по месту получения нерезидентом доходов*.* Подробнее — в статье «Выплаты нерезидентам: удерживаем налог с доходов» // «БН», 2008, № 21, с. 37.
Налогообложение доходов арендодателя-нерезидента и международные договоры
Из описанных выше правил налогообложения могут быть исключения. Такие исключения возможны лишь в случае наличия между Украиной и страной регистрации нерезидента действующего договора об избежании двойного налогообложения. Перечень таких договоров ГНАУ ежегодно обнародует в своих письмах (на 2009 год см.
письмо ГНАУ от 13.01.2009 г. № 405/7/12-0117, а также письмо ГНАУ от 20.05.2009 г. № 10479/7/12-0117).Наше налоговое законодательство прямо предусматривает, что при наличии международных договоров об избежании двойного налогообложения применяются правила, установленные в таких договорах. Соответствующие нормы закреплены в
пп. 13.2, 18.1 Закона о налоге на прибыль и ст. 21 Закона об НДФЛ.Следует отметить, что зачастую такие правила заключаются в уменьшении ставки налога, по которой резиденты должны удерживать его, реже — полном освобождении доходов нерезидента от обложения.
Особенности применения правил налогообложения по международным договорам установлены
Порядком № 470. В отношении выплаты доходов нерезидентов их суть сводится к подтверждению налогового статуса нерезидента. Делается это путем предоставления нерезидентом резиденту справки, которая подтверждает, что нерезидент является резидентом той страны, с которой заключен международный договор об избежании двойного налогообложения. Только при наличии такой справки резидент может применять правила международного договора (см. п. 4 Порядка № 470).Такие справки должны выдаваться по форме, установленной в
приложении 1 к Порядку № 470, и заверяться тем компетентным органом страны нерезидента, который указан в соответствующем международном соглашении. Если же справка выдана в отличной от указанной форме, то ее необходимо должным образом легализовать в Украине.Более того, по необоснованному мнению налоговиков, данная справка должна быть предоставлена в ГНИ одновременно с
Отчетом (см. письмо ГНАУ от 17.01.2005 г. № 826/7/15-1317).На этом ставим точку. Надеемся, что данная статья прояснила для вас все вопросы по налогообложению операций по аренде имущества у нерезидентов.
