ОРЕНДА В НЕРЕЗИДЕНТА:
питання податкового обліку
Замість традиційної в цій частині статті преамбули ми вирішили обмежитися описом кола операцій, які буде розглянуто в цьому матеріалі. Це будуть операції оперативного лізингу, в яких у ролі орендодавця (лізингодавця) виступатимуть нерезиденти. Причому предметом оренди може бути як рухоме, так і нерухоме майно, незалежно від його місця розташування. Окремо зауважимо, що в ролі орендодавців виступатимуть нерезиденти — фізичні та/або юридичні особи.
Наталія ЖУРАВЛЬОВА, консультант газети «Бухгалтерський тиждень»
Документи статті
Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Закон про податок з доходів
— Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889-IV.Закон № 2181
— Закон України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-III .Порядок № 28
— Порядок подання звітів про утримання та внесення до бюджету податку на доходи нерезидентів, затверджений наказом ДПАУ від 16.01.98 р. № 28.Порядок № 165
— Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом ДПАУ від 30.05.97 р. № 165.Порядок № 166
— Порядок заповнення та подання податкової декларації з податку на додану вартість, затверджений наказом ДПАУ від 30.05.97 р. № 166.Порядок № 244
— Порядок ведення реєстру отриманих та виданих податкових накладних, затверджений наказом ДПАУ від 30.06.2005 р. № 244.Порядок № 470
— Порядок звільнення (зменшення) від оподаткування доходів з джерелом їх походження з України згідно з міжнародними договорами України про уникнення подвійного оподаткування, затверджений постановою КМУ від 06.05.2001 р. № 470.Податкове роз’яснення № 50
— Податкове роз’яснення щодо застосування окремих норм Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» у частині оподаткування іноземців та нерезидентів, затверджене наказом ДПАУ від 29.01.2004 р. № 50.
Оренда рухомого майна: увезення-вивезення предмета оренди
В обліку з податку на прибуток власне ввезення ніяк не відображається. Як відомо, правила обкладення податком на прибуток орендних операцій регламентовано спеціальною нормою —
п.п. 7.9.6 Закону про податок на прибуток. Згідно з абзацом другим зазначеного підпункту передача майна в оперативний лізинг не впливає на податкові зобов’язання орендодавця та орендаря. Інакше кажучи, отримання від нерезидента орендованого майна не позначиться на складі валових витрат чи балансової вартості основних фондів орендаря-резидента.Інша справа — пов’язані з таким імпортом платежі: ПДВ, мито і акциз*. Мито і акциз орендар-резидент має повне право віднести до складу валових витрат на підставі
п.п. 5.2.5 Закону про податок на прибуток. Те саме можна сказати і щодо ПДВ, якщо орендар не є платником цього податку або внаслідок будь-яких іншим обставин не може відобразити податковий кредит (див. п.п. 5.3.3 Закону про податок на прибуток). Інакше його слід відображати за загальними правилами ПДВ обліку* Зауважимо, що від сплати цих платежів може бути звільнено товари, перелічені у ст. 206 Митного кодексу України від 11.07.2002 р. № 92-IV, за умови їх увезення в митному режимі тимчасового ввезення. Аналогічно п. 5.17 Закону про ПДВ звільняє від ПДВ операції з тимчасового ввезення-вивезення товарів із переліку, наведеного в ст. 206 МКУ, та повітряних суден, що ввозяться на митну територію України за договорами оперативного лізингу. Однак випадки оренди такого майна досить рідкісні.
А тут усе дещо складніше. Перш за все, звернемо вашу увагу, що ввезення предмета оперативної оренди в межах
Закону про ПДВ є об’єктом оподаткування, оскільки такі операції прирівнюються п.п. 3.1.2 Закону про ПДВ до імпорту товарів. Логічно припустити, що відповідними будуть і правила оподаткування.Так, при ввезенні орендованого майна базою оподаткування буде його контрактна (договірна) вартість, але не нижча за митну (
п. 4.3 Закону про ПДВ), а датою виникнення податкових зобов’язань — дата подання ВМД до митного органу (див. п.п. 7.3.6 Закону про ПДВ).Логічно буде припустити, що резидент-орендар має віднести сплачений на митниці ПДВ до складу податкового кредиту (ПК) за датою сплати податку (див.
п.п. 7.5.2 Закону про ПДВ). При цьому документом, що підтверджує право на ПК, виступатиме ВМД (див. п.п. 7.2.7 Закону про ПДВ).І все б нічого, та тільки ДПАУ зайнялася фіскальним буквоїдством. Так, у
консультації у «ВПСУ»*, 2007, № 32, с. 39 як такий, що визначає право платника податків на ПК, п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ було поширено тільки на ті операції, які стосуються придбання майна у власність. Пізніше аналогічний підхід було викладено щодо повернення (увезення в Україну) об’єктв оренди від нерезидента-орендаря (див. лист ДПАУ від 18.05.2009 р. № 10191/7/16-1517). Така логіка, як ви розумієте, не дозволяє ПДВ, сплачений при ввезенні орендованого майна, відносити до складу ПК.* Журнал «Вісник податкової служби України».
Ми з таким підходом податківців погодитися не можемо. Як контраргумент зауважимо таке. Імпорт товарів як підстава для ПК згадується в
п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ окремо від придбання/виготовлення товарів. І якщо ввезення орендованого майна прирівнюється до ввезення придбаного майна, то таке прирівнювання потрібно виконувати до кінця, включаючи і право на ПК. Доречно зауважити: ДПАУ не завжди фіскалила, свідченням чого є її лист від 12.04.2005 р. № 3719/5/15-2316 (див. «Сплачений при ввезенні орендованого майна ПДВ включається до податкового кредиту»).
| Сплачений при ввезенні орендованого майна ПДВ включається до податкового кредиту Витяг із листа ДПАУ від 12.04.2005 р. № 3719/5/15-2316 « Враховуючи те, що операції з ввезення за договорами лізингу з метою оподаткування прирівняно до імпорту, а також те, що податковий кредит звітного періоду формується із сум ПДВ, нарахованих (сплачених) у зв’язку з придбанням товарів (у тому числі при їх імпорті) для їх подальшого використання в оподатковуваних операціях в межах господарської діяльності платника, то за умови використання вантажних автотранспортних засобів в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника ПДВ, сплачений на дату подання митної декларації, може включатися до податкового кредиту». |
Що стосується зворотного вивезення (повернення) ввезеного об’єкта оренди після закінчення дії договору, то така операція
не є об’єктом обкладення ПДВ (п.п. 3.2.2 Закону про ПДВ) і тому не прирівнюється до експорту (останній абзац п.п. 3.1.3 Закону про ПДВ).
Оренда рухомого майна — питання оподаткування орендної плати в орендаря
Податок на прибуток.
Орендні платежі відображаються у складі валових доходів орендодавця та валових витрат орендаря у тому звітному періоді, на який припадає їх нарахування (другий абзац п.п. 7.9.6 Закону про податок на прибуток). І оскільки ця норма є більш спеціальною щодо п.п. 11.2.1 того ж Закону (правило першої події), то саме на неї і слід орієнтуватися.Якщо ж подивитися на це питання крізь призму роз’яснень контролюючих органів, то відповідь не така очевидна. Так, у
листі ДПАУ від 14.12.2004 р. № 625/4/15-1110, ДПА в м. Києві від 28.12.2005 р. № 1177/10/31-106, консультації «Витрати на оренду площі включаються до складу валових витрат того періоду, в якому здійснюється їх нарахування» // «ВПСУ», 2007, № 42 перевагу було віддано п.п. 7.9.6 з його правилом «нарахування». У такому ж ключі висловлювався і Держкомпідприємництва у листі від 16.03.2005 р. № 1680.Однак існують і протилежні висновки — про застосування до орендних відносин правила першої події (див.
лист ДПАУ від 27.02.2003 р. № 95/2/15-2110, інтерв’ю пана С. Чекашкіна в журналі «Бізнес», 2003, № 9, с. 164, консультацію у «ВПСУ», 2006, № 5, с. 34).Особливо здивувала остання консультація. Уже після виходу
листа ДПАУ № 625/4/15-1110 і листа ДПА в м. Києві, де було посилання на нього, у цій консультації можна зустріти дещо інше тлумачення положень п.п. 7.9.6 Закону про податок на прибуток (див. «Якщо дуже захотіти... то можна і за першою подією»)
| Якщо дуже захотіти... то можна і за першою подією Витяг із «ВПСУ», 2006, № 5, с. 34 «Тобто платник податку не має підстав згідно з п.п. 7.9.6 <...> Закону <...> [про податок на прибуток. — Прим. ред.] віднести до складу валових витрат поточного податкового періоду суми плати за оренду обладнання та виробничих приміщень, якщо умовами договорів оренди не передбачено здійснення попередньої оплати, а нарахування сум плати за оренду проваджується у майбутніх податкових періодах». |
Висновок прямо не суперечить правилу «нарахування», установленому
в п.п. 7.9.6 Закону про податок на прибуток, однак зроблений із застереженням. Виходить, якщо договором передбачається передоплата, то за датою платежу можна формувати валові витрати? Вважаємо, що ні. У випадку з орендою формувати валові витрати слід усе ж таки за датою нарахування платежу. І тут виникає інше запитання: що вважати нарахуванням платежу?Формально для нарахування платежу достатньо відповідних вимог договору. Отже, датою нарахування платежу буде дата, зазначена в договорі для нарахування чи сплати орендної плати. Про це зазначав і Держкомпідприємництва у згаданому
листі від 16.03.2005 р. № 1680. Але податківцям цього часто замало. Судячи з консультації їх столичних представників (див. лист ДПА в м. Києві від 28.12.2005 р. № 1177/10/31-106), датою нарахування вони вважають дату складання «акта приймання-здавання наданих послуг», оскільки без такого акта валові витрати вони взагалі не визнають.Сперечатися з такими «рекомендаціями» ми б не радили. Певний сенс у них усе-таки є. Більше того, якщо акт надання послуг з нарахуванням орендного платежу пов’язаний досить умовно, то з фактом надання послуг — більше ніж достатньо. І оскільки орендодавцем у нашій ситуації є нерезидент, то необхідно також ураховувати норми
п.п. 11.2.3 Закону про податок на прибуток , що вимагає відображення валових витрат за датою отримання (оприбуткування) товарів (робіт, послуг). А цей факт можна підтвердити лише актом.У результаті ми отримуємо, що
в разі оренди майна в нерезидента валові витрати слід формувати за датою складання акта приймання-передачі послуг.Що стосується розміру валових витрат, то згідно з
п.п. 7.3.2 витрати, нараховані (понесені) платником податків в іноземній валюті протягом звітного періоду у зв’язку з придбанням товарів (робіт, послуг), відображаються у складі валових витрат у розмірі балансової вартості такої валюти. Інакше кажучи, у разі післяплати орендар за датою складання акта відображає валові витрати виходячи з курсу НБУ на цю дату, а потім, після перерахування оплати, підганяє їх під суму балансової вартості валюти. У протилежній ситуації (при передоплаті) валові витрати формуються в сумі балансової вартості валюти, яка відома вже в момент оплати, однак орендар відображає їх у податковому обліку тільки в момент підписання акта.ПДВ.
У межах Закону про ПДВ оперативна оренда вважається поставкою послуг (див. п. 1.4). А ПДВ обкладаються лише ті послуги, місцем поставки яких є митна територія України (п.п. 3.1.1). Порядок визначення місця поставки послуг регулюється п. 6.5 Закону про ПДВ. За загальним правилом, установленим у п.п. «а» цього пункту, місцем поставки послуг буде територія України. Однак із загального правила є певні винятки. Для нас особливо цікавим є п.п. «д» п. 6.5 Закону про ПДВ (див. «Місце поставки послуг з оренди рухомого майна»).
| Місце поставки послуг з оренди рухомого майна Витяг із п. 6.5 Закону про ПДВ
«6.5. Місцем поставки послуг вважається: <...> д) місце реєстрації покупця або його постійного представництва, а за відсутності такого місця реєстрації — місце постійної адреси або постійного проживання, в разі якщо покупці, яким надаються нижченаведені послуги, проживають за межами митної території України, надають послуги з: <...> надання в оренду рухомого майна (у тому числі банківських сейфів);». |
Інакше кажучи, місцем поставки послуг з оренди рухомого майна є місце реєстрації орендаря (див. також
листи ДПАУ від 23.05.2005 р. № 10031/7/15-2217, від 27.05.2005 р. № 4805/6/15-2315, від 07.08.2006 р. № 14885/7/16-1517-5*). Оскільки в нашому випадку орендарем є резидент, то незалежно від того, чи ввозиться майно, що орендується, на територію України, орендну плату доведеться обкладати ПДВ.* Окремо звертаємо увагу наших читачів на цей лист, оскільки в ньому ДПАУ прирівняла чартер до оренди. Важливість цього полягає в тому, що ні Закон про податок на прибуток, ні Закон про ПДВ такої норми не передбачають, а в межах Закону про податок на прибуток чартеру дано окреме визначення, що не ототожнює його з орендою.
Тут саме час поговорити про порядок такого оподаткування, адже нерезидент платником ПДВ не є. Цей аспект було враховано законодавцем, унаслідок чого на резидента в певних випадках покладено функції податкового агента щодо нарахування і сплати ПДВ. Послуги, що обкладаються ПДВ, — один з таких випадків (див.
п.п. «а» п. 6.5, п.п. «г» п. 10.1 Закону про ПДВ). У цілому алгоритм має такий вигляд: якщо нерезидент працює без представництва на території України, то особою, відповідальною за нарахування і сплату податку до бюджету, буде особа, яка одержує такі послуги. У нашому випадку це покупець послуг — резидент. Резидент — податковий агент (покупець послуг, що обкладаються ПДВ, від нерезидента) спочатку має нарахувати податкові зобов’язання щодо таких послуг (з виписуванням податкової накладної та відображенням її в Реєстрі отриманих та виданих податкових накладних (далі — Реєстр ПН) та декларації з ПДВ), а потім на підставі цієї ж податкової накладної — відобразити ПК (з повторним відображенням накладної в Реєстрі ПН та декларації з ПДВ). Тепер про все докладніше.Як відомо,
податкова накладна виписується в момент виникнення податкових зобов’язань (див. п.п. 7.2.3 Закону про ПДВ). У разі імпорту послуг такою буде або дата платежу (компенсації) орендної плати, або дата отримання «орендних» послуг (дата складання акта) залежно від того, яка з подій сталася раніше (п.п. 7.3.6 Закону про ПДВ).На цю дату резидент-орендар виписує податкову накладну, де в рядках «Індивідуальний податковий номер продавця» та «Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (продавця)» ставить позначку «Х» (див.
п.п. 8.2 Порядку № 165). Обидва примірники податкової накладної залишаються в розпорядженні резидента-орендаря (див. п. 8 Порядку № 165).Виписана податкова накладна відображається в
розділі II Реєстру ПН. При цьому заповненню підлягають графи 1 — 8.Для нарахування ПДВ та виписування податкової накладної необхідно визначити базу оподаткування. Згідно з
абзацом другим п. 4.3 Закону про ПДВ базою оподаткування послуг, що надаються нерезидентом на митній території України (тобто обкладаються ПДВ), є їх договірна (контрактна) вартість з урахуванням акцизного збору та інших податків, зборів, обов’язкових платежів, що включаються до ціни товарів (робіт, послуг) відповідно до законів України з питань оподаткування.Ця вартість перераховується у гривні за курсом НБУ, що діє на кінець операційного дня, попереднього дню, в якому було складено акт про отримання послуг
. Зверніть увагу: курс для перерахунку бази оподаткування в українські гривні береться на одну дату, тоді як для виникнення податкових зобов’язань передбачено дві дати. У результаті при виникненні податкових зобов’язань за передоплатою визначити базу оподаткування не уявляється можливим. Вихід із ситуації запропонувала ДПАУ в листі від 07.09.2006 р. № 16636/7/31-3017. Зокрема, ДПАУ рекомендує спочатку нарахувати ПДВ за курсом НБУ на день передоплати, а після отримання акта — провести перерахунок і відкоригувати суму раніше нарахованого податкового зобов’язання з ПДВ. При цьому в декларації дані такого перерахунку слід відобразити в рядку 8 зі знаком « + » або «-», залежно від зміни курсу валюти.Більше того, дані такого перерахунку (зокрема, при збільшенні податкових зобов’язань з ПДВ) не можуть вважатися ні арифметичною, ні методологічною помилкою, якщо коригування проведено в тому податковому періоді, в якому було оформлено акт виконаних робіт. У цьому випадку штрафні санкції, передбачені
п. 17.2 Закону № 2181, не нараховуються. Такої ж думки дотримується ДПАУ в своєму листі від 27.05.2005 р. № 4804/6/15-2315.У
декларації з ПДВ суму податкових зобов’язань з нерезидентських послуг буде відображено в рядку 7 (див. п. 5.5 Порядку № 166, а також листи ДПАУ від 06.08.2005 р. № 7497/6/15-2315, від 17.10.2005 р. № 20667/7/16-1517-26, від 05.12.2005 р. № 11876/6/16-1515 та консультацію у «ВПСУ», 2005, № 45, с. 46).Що стосується податкового кредиту, то ДПАУ визнає право платників податків на нього (див. її
лист від 19.07.2005 р. № 6773/6/15-2315). Підтвердженням такого права буде «самовиписана» податкова накладна (див. лист ДПАУ від 03.03.2006 р. № 3991/7/16-1117, а також консультацію у «ВПСУ», 2005, № 38, с. 38), яка тепер уже відображається в I розділі Реєстру ПН. Обов’язковому заповненню підлягають графи 1 — 6, щодо граф 7 — 14 усе залежатиме від того, як надалі використовуватимуться нерезидентські «послуги».Що стосується дати відображення податкового кредиту, то
п.п. 7.5.2 Закону про ПДВ орієнтує нас на дату сплати ПДВ, нарахованого згідно з п.п. 7.3.6 Закону про ПДВ, тобто на дату сплати «нерезидентських» зобов’язань. Це означає, що в наступному звітному (податковому) періоді (у періоді граничного строку сплати податку) виникає податковий кредит, який і слід відобразити в декларації з ПДВ.
Оренда нерухомості — питання оподаткування в орендаря
Податок на прибуток.
Оскільки нерухомість перетинати митний кордон України вже точно не буде, то відразу перейдемо до розгляду питань податкового обліку орендної плати. Правила обкладення податком на прибуток орендної плати за договорами оперативної оренди не залежать від предмета оренди. А отже, усе викладене щодо податково-прибуткового обліку орендної плати при оренді рухомого майна справедливе і щодо нерухомого. Тому повторюватися не будемо.ПДВ.
Перш за все зауважимо, що при визначенні місця поставки орендних «послуг» при оренді нерухомості слід керуватися п.п. «в» п. 6.5 Закону про ПДВ, незважаючи на відсутність у ньому прямої згадки про оренду нерухомості. Це випливає з Класифікації видів економічної діяльності ДК 009:2005, затвердженої наказом Держспоживстандарту від 26.12.2005 р. № 375, де розділ 70 «Операцій з нерухомим майном» включає групу 70.2 «Здавання в оренду власного нерухомого майна».Як наслідок,
оподаткування орендних операцій залежатиме від того, на митній території якої країни розташовано нерухомість, що орендується: якщо на території України, то оренда обкладається ПДВ за ставкою 20 %; якщо за її межами, то об’єкт оподаткування відсутній. Причому не має значення, хто виступає орендодавцем такої нерухомості.Тому для тих випадків, коли нерезидент здає в оренду «українську» нерухомість, можна застосувати все викладене вище щодо оренди рухомого майна, коли нерезидент не має представництва на території України.
Якщо
ж нерухомість «закордонна», то операцій, що обкладаються ПДВ, не буде. Щоправда, це не виключає відображення такої операції в ПДВшному обліку. При здійсненні таких операцій податкова накладна не виписується. Цей висновок випливає з аналізу п.п. 7.2.3 Закону про ПДВ та п. 9 Порядку № 165. Підтверджується він і податківцями (див. лист ДПАУ від 02.09.2006 р. № 17002/7/16-1517 (запитання 3), консультацію «Податкова накладна при здійсненні операцій, що не є об’єктом оподаткування» //«ВПСУ», 2006, № 40, «Податковий, банківський, митний КОНСУЛЬТАНТ», 2006, № 36, с. 12).Незважаючи на це, відобразити в
Реєстрі ПН таку операцію доведеться. Згідно з п.п. 8.5 Порядку № 244 товари (послуги) та основні фонди, придбані на митній території України в осіб, які не є платниками ПДВ, відображаються на підставі документів, що засвідчують поставку таких товарів (робіт, послуг). Про відображення таких документів у розділі 1 Реєстру ПН ідеться і в п.п. 9.1 Порядку № 244.У
графах 5, 8, 10, 12, 14 розділу 1 Реєстру ПН ставиться позначка «Х» (пп. 9.5, 9.8 Порядку № 244), а у графі 4 вказуються країна та назва нерезидента-орендодавця.А от стосовно
декларації з ПДВ не все так просто. Порядок № 166 жодних уточнень щодо цього випадку не дає. Однозначно оренда «нерезидентської» нерухомості не потрапить до розділу II декларації. Про це красномовно свідчить п. 5.7 Порядку № 166.Залишається шукати місце в
розділі I, де єдиним прийнятним рядком може бути рядок 91 «Крім того, поставка послуг за межами митної території України або послуг, місце поставки яких визначено відповідно до п. 6.5 ст. 6 Закону за межами митної території України». Судячи зі змін, що зачепили назву цього рядка, а також виходячи зі змісту листа ДПАУ від 06.03.2006 р. № 4145/7/16-1517-5 оренду в нерезидента «закордонної» нерухомості може бути відображено в рядку 91. Однак для більшої впевненості рекомендуємо ознайомитися з позицією вашої місцевої ДПІ.
Оподаткування доходів орендодавця-нерезидента (орендодавець — юридична особа)
Доходи нерезидентів, за винятком нерезидентів — фізичних осіб*, із джерелом походження з України підлягають обкладенню податком на прибуток. Загальне визначення таких доходів наведено в
п. 1.21 Закону про податок на прибуток, а їх склад конкретизовано в п. 13.1 того ж Закону. Зокрема, до доходів нерезидентів із джерелом походження з України віднесено лізингові (орендні) платежі, що виплачуються резидентами або постійними представництвами нерезидентів на користь нерезидентів-лізингодавців (див. п.п. «г» п. 13.1).* Фізичні особи не є нерезидентами в контексті Закону про податок на прибуток (див. його п. 1.16).
У тому ж
п. 13.1 зазначено, що будь-які доходи, отримані нерезидентом з джерелом походження з України від здійснення госпдіяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться у гривнях), оподатковуються в порядку та за ставкою, установленими ст. 13 Закону про податок на прибуток. Стосовно виплати орендної плати слід орієнтуватися на п. 13.2 цієї статті (див. «Податок на прибуток з доходів нерезидента»)
| Податок на прибуток з доходів нерезидента Витяг із Закону про податок на прибуток
«13.2. Резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в гривнях), крім доходів, зазначених у пунктах 13.3 — 13.6, зобов’язані утримувати податок з таких доходів, зазначених у пункті 13.1 цієї статті, за ставкою у розмірі 15 відсотків від їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачене нормами міжнародних угод, які набрали чинності». |
Отже,
15 % від суми нарахованої до виплати орендної плати необхідно утримати і сплатити до бюджету, а решту 85 % перерахувати нерезиденту. Таке утримання необхідно провести не пізніше перерахування орендної плати нерезиденту.Про те, що саме резидент, який виплачує доходи нерезиденту, зобов’язаний утримати податок на репатріацію, також свідчить
п. 16.13 Закону про податок на прибуток. Там же вказано, що зробити це необхідно до чи одночасно з виплатою таких доходів.Про суми утриманого податку на репатріацію та виплачених нерезиденту доходів резидент-орендар має відзвітувати перед ДПАУ, подавши їй
Звіт про виплачені доходи, утримання та перерахування до бюджету податку з доходів нерезидентів, затверджений наказом ДПАУ від 16.01.98 р. № 28 (див. п. 1.3 Порядку № 28 і п. 7 Порядку № 470; далі — Звіт). Плюс до цього сума утриманого з доходів нерезидента податку фіксується в рядку 19.2 декларацій з податку на прибуток.Звіт
подається протягом 40 календарних днів після закінчення звітного кварталу та заповнюється наростаючим підсумком*. Але за несвоєчасне подання Звіту штрафні санкції за п.п. 17.1.1 Закону № 2181 не застосовуються (див. лист ДПАУ від 17.03.2003 р. № 4267/7/15-2317), чого не можна сказати про штраф згідно з п.п. 17.1.9 Закону № 2181, застосування якого взагалі не залежить від подання Звіту (див. там же).* Докладно питання сплати податку на репатріацію розглянуто у статті «Податок на репатріацію: окремі питання» // «БТ», 2007, № 38, с. 13.
Нагадаємо, що згідно з
п.п. 17.1.9 Закон № 2181 за неутримання податку на репатріацію резиденту загрожує штраф у подвійному розмірі від суми такого податку. Причому у світлі недавніх роз’яснень ДПАУ сплата цього штрафу є обов’язковою незалежно від того, хто виявив порушення (див. листи ДПАУ від 28.05.2008 р. № 197/2/15-0210, від 28.05.2008 р. № 6208/5/15-0215, консультація в газеті «Податковий, банківський, митний консультант», 2008, № 28). Інакше кажучи, самовиправлення (у значенні сплати податку після виплати доходу) від застосування цього штрафу не врятовує! Єдиний випадок, коли штраф не застосовується, — якщо податок утримано та перераховано до бюджету вчасно, але в декларації з податку на прибуток (рядки 19.2 і 19.3) його не було відображено (див. листи ДПАУ від 08.06.2006 р. № 10867/7/15-0317, від 05.06.2008 р. № 11560/7/15-0517).Водночас для осіб, які не бажають сплачувати цей штраф, є певні зачіпки. Справа в тому, що ДПАУ й досі допускає незастосування штрафу за
п.п. 17.1.9 Закону № 2181 при несвоєчасному (але до початку перевірки) перерахуванні до бюджету податку з доходів (див. «Податковий, банківський, митний консультант», 2008, № 22). Адже принцип застосування цього штрафу має бути єдиним і у випадку з податком з доходів, і у випадку з податком на репатріацію.
Оподаткування доходів орендодавця-нерезидента (орендодавець — фізична особа)
Доходи, що виплачуються нерезидентам — фізичним особам, також підлягають оподаткуванню, але в порядку, установленому
Законом про податок з доходів. Так, згідно з п. 2.1 цього Закону нерезиденти є платниками податку з доходів при отриманні доходів із джерелом походження з України. Визначення та перелік таких доходів, наведені в п. 1.3, п.п. 9.11.1 Закону про податок з доходів, включають доходи від здавання в оренду (див. п.п. «е» п. 1.3):— нерухомості, розташованої на території України;
— рухомого майна, якщо орендодавець є резидентом України або якщо користування таким майном здійснюється на території України незалежно від того, є орендодавець резидентом чи нерезидентом.
Оподаткування доходів нерезидентів здійснюється за тими ж правилами, що і відповідних доходів резидентів, з урахуванням особливостей, установлених окремими нормами
Закону про податок з доходів спеціально для нерезидентів.При оренді нерухомості
оподатковувати орендну плату слід згідно з п. 9.1 Закону про податок з доходів. Податковим агентом у цьому випадку виступає орендар (див. пп. 9.1.1 і 9.1.2). При цьому об’єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше:— мінімальної суми орендного платежу, установленого законодавством з питань оренди землі, у разі оренди землі;
— мінімальної суми орендного платежу за повний чи неповний місяць оренди, що визначається згідно з відповідною методикою**, у разі оренди будь-якої іншої нерухомості.
** Затверджено постановою КМУ від 20.11.2003 р. № 1787.
Доходи від здавання майна в оренду оподатковуються при їх виплаті та за їх рахунок одночасно з виплатою доходу нерезиденту (див.
п.п. 9.1.5 Закону про податок з доходів). Утриманий податок перераховується до бюджету за місцем утримання такого податку (п. 16.2).Найболісніше питання при оподаткуванні доходів нерезидента — фізичної особи — це ставка податку*** (до речі, її слід обов’язково зазначити в договорі оренди). Справа в тому, що
п. 7.3 Закону про ПДВ стосовно доходів нерезидентів приписує застосовувати подвійну ставку податку (тобто 30 %). Виняток тут становлять доходи, зазначені в п.п. 9.11.3 Закону про податок з доходів. Але в цій нормі, крім прямої вказівки на такі доходи, як проценти, дивіденди і роялті, міститься також посилання на доходи з п.п. 9.11.1, що включають і доходи від здавання майна в оренду.*** Докладніше див. статтю «Виплати нерезидентам: утримуємо податок з доходів» // «БТ», 2008, № 21, с. 37.
Однак останнім часом ДПАУ виявляє в цьому питанні фіскальну налаштованість, вимагаючи оподатковувати такі доходи за ставкою 30 % (див.
п. 3 розділу II листа ДПАУ 09.07.2009 р. № 14312/7/17-0717, запитання 5 листа від 20.03.2008 р. № 2531/6/ 15-0216, запитання 1 листа від 01.10.2007 р. № 11925/5/17-0716). Однак відкликати своє Податкове роз’яснення № 50 вона не поспішає. А з п. 2 цього роз’яснення цілком очевидно випливає, що 15 % ставка має застосовуватися не лише до дивідендів, процентів та роялті, а й до орендних платежів за договорами оренди нерухомості. Тому до скасування цього роз’яснення платники податків можуть сміливо застосовувати ставку 15 %, нагадуючи місцевим податківцям про відсутність за це відповідальності згідно з п.п. «д» п.п. 4.4.2 Закону № 2181.Що стосується
орендної плати за договорами оренди рухомого майна, то Закон про податок з доходів стосовно таких доходів особливостей не встановлює. Тому за загальним правилом орендар буде податковим агентом щодо таких доходів. А ось щодо ставки податку доведеться змиритися з вимогами податківців та утримувати податок за ставкою 30 %, оскільки в цьому випадку Податкове роз’яснення № 50 не працює.У формі № 1ДФ орендна плата нерезидента відображається з ознакою доходу:
— «08» — при оренді нерухомості;
— «14» або «08» — при оренді рухомого майна (оскільки спеціальної ознаки доходу для таких доходів не встановлено). Тут доречно нагадати, що за перекручення даних у ф. № 1ДФ сьогодні немає відповідальності.
Щоправда, для цього ще потрібно отримати ідентифікаційний номер нерезидента. Зауважимо, що отримання цього номера здійснюється в тому випадку, якщо фізична особа, незалежно від її резидентського статусу, є платником будь-яких податків. Порядок отримання ідентифікаційного номера затверджено
наказом Головної державної податкової інспекції України від 31.07.95 р. № 66. Отримання ідентифікаційного номера провадиться за місцем одержання нерезидентом доходів*.* Докладніше — у статті «Виплати нерезидентам: утримуємо податок з доходів» // «БТ», 2008, № 21, с. 37.
Оподаткування доходів орендодавця-нерезидента і міжнародні договори
З описаних вище правил оподаткування існують винятки. Такі винятки можливі лише за наявності між Україною та країною реєстрації нерезидента чинного договору про уникнення подвійного оподаткування. Перелік таких договорів ДПАУ щороку оприлюднює у своїх листах (на 2009 рік див.
лист ДПАУ від 13.01.2009 р. № 405/7/12-0117, а також лист ДПАУ від 20.05.2009 р. № 10479/7/12-0117).Наше податкове законодавство прямо передбачає, що за наявності міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування застосовуються правила, установлені в таких договорах. Відповідні норми закріплено в
пп. 13.2, 18.1 Закону про податок на прибуток і ст. 21 Закону про ПДВ.Слід зауважити, що такі правила часто полягають у зменшенні ставки податку, за якою резиденти повинні утримувати його, рідше — у повному звільненні доходів нерезидента від оподаткування.
Особливості застосування правил оподаткування за міжнародними договорами встановлено
Порядком № 470. Стосовно виплати доходів нерезидентів їх сутність зводиться до підтвердження податкового статусу нерезидента. Здійснюється це шляхом надання нерезидентом резиденту довідки, яка підтверджує, що нерезидент є резидентом тієї країни, з якою укладено міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування . Тільки за наявності такої довідки резидент може застосовувати правила міжнародного договору (див. п. 4 Порядку № 470 ).Такі довідки мають видаватися за формою, установленою в
додатку 1 до Порядку № 470, і засвідчуватися компетентним органом країни нерезидента, який зазначено у відповідній міжнародній угоді. Якщо ж довідку видано у формі, відмінній від зазначеної, то її необхідно належним чином легалізувати в Україні.Більше того, зважаючи на необґрунтовану думку податківців, цю довідку має бути подано до ДПІ одночасно зі
Звітом (див. лист ДПАУ від 17.01.2005 р. № 826/7/15-1317).На цьому ставимо крапку. Сподіваємося, що ця стаття прояснила для вас усі питання щодо оподаткування операцій з оренди майна в нерезидентів.
