АМОРТИЗАЦИОННЫЕ ОШИБКИ:
исправляем вместе
Как известно, от ошибок не застрахован никто. Что касается налоговой отчетности, то в ней ошибки закрадываются иногда и сознательно (по инициативе плательщика либо по просьбе налоговиков). Главное — такие ошибки своевременно и правильно исправить, чтобы не навлечь на себя дополнительных (не ожидаемых) штрафных санкций.
В этой статье мы расскажем об исправлении ошибок, связанных с начислением амортизации, в декларации по налогу на прибыль.
Николай ШПАКОВИЧ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Особенности исправления амортизационных ошибок
Пункт 5.1 Закона № 2181*
предоставляет плательщику, самостоятельно выявившему ошибку в показателях ранее предоставленной налоговой декларации, два способа ее исправления:— либо предоставить
Уточняющий расчет налоговых обязательств в связи с исправлением самостоятельно выявленных ошибок (далее — уточняющий расчет), форма которого приведена в приложении к Порядку № 143**,— либо отразить уточненные показатели в декларации за любой следующий налоговый период.
* Закон Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III.
** Порядок заполнения декларации по налогу на прибыль предприятия, утвержденный приказом ГНАУ от 29.03.2003 г. № 143.
Кроме того, если ошибка выявлена в поданной декларации до окончания предельного срока предоставления такой отчетности, предприятие имеет право подать отчетную новую декларацию с исправленными показателями. В данном случае не стоит говорить о наличии ошибки, ведь первоначально поданная декларация вообще не принимается во внимание.
Исправление амортизации отражается в строке 3
уточняющего расчета. Такой расчет нужно предоставить за каждый ошибочный отчетный период отдельно. Это, в частности, следует из заглавной части уточняющего расчета, где можно указать только один период, за который исправляется ошибка.Если предприятие для исправления выберет текущую декларацию, то в ней можно отразить ошибки сразу нескольких периодов. Согласно
п.п. «б» п. 2.3 Порядка № 143 отражать исправленные показатели по амортизации следует в строке 05.2 декларации по налогу на прибыль.Обратите внимание, что исправленные показатели должны не просто учитываться в текущей декларации, а отражаться именно как выявленные ошибки. То есть они должны отражаться отдельно от показателей текущего отчетного периода. В противном случае налоговики могут расценить такое исправление как ошибку, допущенную при составлении текущей декларации, и начислить штрафные санкции за занижение налоговых обязательств прошлых или текущего налоговых периодов.
Не исключено, что допущенная ошибка может стать причиной недоплаты в бюджет налога на прибыль. В таком случае предприятию необходимо начислить и уплатить штраф в размере 5 % суммы такой недоплаты на основании
п. 17.2 Закона № 2181.Для отражения начисленного 5 % штрафа в формах
уточняющего расчета и декларации предусмотрены специальные строки:— в
уточняющем расчете — строка 8;— в декларации — строка 22.
Уплата штрафа производится в следующие сроки:
— не позднее предоставления
уточняющего расчета, если выбран именно этот способ исправления ошибки;— не позднее предельного срока погашения налогового обязательства, определенного для отчетной декларации, если ошибка исправляется через текущую декларацию.
Исправить ошибки в отчетности можно только в пределах сроков давности, установленных
ст. 15 Закона № 2181, а именно не позднее окончания 1095 дня, следующего после последнего дня предельного срока предоставления декларации, а в случае когда такая декларация была предоставлена позже — после дня ее фактического предоставления.
Как отразить неучтенные суммы амортизации?
Предприятие на основании п.п. 8.6.5 Закона о налоге на прибыль*** решило применить в 2009 году ускоренную амортизацию основных фондов группы 3, но эта норма отменена. Можно ли теперь начислить амортизацию по таким объектам в общем порядке?
*** Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.
Подпункт 8.6.5 Закона о налоге на прибыль
, который вступил в силу с 03.02.2009 г.*, давал право промышленным предприятиям применять ежегодную 25-процентную норму ускоренной амортизации основных фондов группы 3.* С даты вступления в силу Закона Украины «О внесении изменений в некоторые законы Украины относительно минимизации влияния финансового кризиса на развитие отечественной промышленности» от 18.12.2008 г. № 694-VI (см. ком. «Новые налоговые льготы для поддержки отечественного товаропроизводителя» // «БН», 2009, № 6, с. 4).
ГНАУ в
письмах от 17.04.2009 г. № 8167/7/15-0217 и от 06.07.2009 г. № 14060/7/15-0217 настаивала на том, что такая ускоренная амортизация применяется только по итогам года. Соответственно в декларациях за квартал, полугодие и три квартала 2009 года амортизационные отчисления по основным фондам группы 3 не отражаются.В связи с последующей отменой ускоренной амортизации** предприятия, которые решились ее применять и, следуя рекомендациям налоговиков, не отражали в декларациях за I квартал и полугодие 2009 года суммы амортотчислений по основным фондам группы 3, не смогут отразить их и по итогам года.
** См. ком. «Ускоренная амортизация отменена — антикризисный Закон № 694 признан неконституционным» // «БН», 2009, № 30, с. 10.
На наш взгляд, такие плательщики имеют полное право вернуться к начислению амортизации на общих основаниях, а неначисленные суммы можно показать путем исправления самостоятельно выявленной ошибки.
Пример 1.
У промышленного предприятия балансовая стоимость основных фондов на 1 января 2009 года составляла:— группа 1 — 500000 грн. (норма амортизации — 2 %);
— группа 2 — 200000 грн. (норма амортизации — 10 %);
— группа 3 — 100000 грн. (норма амортизации — 6 %).
Предприятие не начисляло по основным фондам группы 3 амортизацию в декларациях за І квартал и полугодие 2009 года. Налогооблагаемая прибыль за І квартал составила 40000 грн. (показатель строки 14 декларации — 10000 грн.), за полугодие — 60000 грн. (показатель строки 14 декларации — 15000 грн.).
Вариант 1.
Если принято решение исправить такую ошибку путем предоставления уточняющего расчета, то предприятию необходимо предоставить два уточняющих расчета отдельно за каждый налоговый период, в котором была допущена ошибка.Фрагмент
уточняющего расчета за I квартал 2009 года приведен на рис. 1 (с. 28).
Рис. 1.
Фрагмент уточняющего расчета за I квартал 2009 года
Вместе с таким
уточняющим расчетом необходимо предоставить исправленное приложение К1/1, в таблице 2 «Расчет амортизационных отчислений» которого необходимо показать расчет амортизационных отчислений по всем основным фондам, в том числе и по группе 3, амортизация по которым не была начислена в декларации за I квартал 2009 года.Исходя из условий примера, сумма амортотчислений в декларации за I квартал 2009 года составляла 30000 грн., а в таблице 2 приложения К1/1 к
уточняющему расчету составит 36000 грн. (рис. 2 на с. 28). Остальные показатели приложения К1/1 останутся прежними.
Рис. 2.
Фрагмент таблицы 2 приложения К1/1 к уточняющему расчету за I квартал 2009 года
Аналогичным образом будут заполнены показатели
уточняющего расчета за полугодие 2009 года и приложения К1/1 к нему (см. рис. 3 и рис. 4 на с. 28). Единственный момент, который следует не упустить, это то, что в строке 3 такого расчета необходимо указать неучтенные амортизационные отчисления только за II квартал (а не за полугодие). Ведь если указать такой показатель нарастающим итогом, то сумма корректировки за I квартал задвоится.
Рис. 3.
Фрагмент уточняющего расчета за полугодие 2009 года
Рис. 4.
Фрагмент таблицы 2 приложения К1/1 к уточняющему расчету
Обращаем внимание, что после исправления ошибки через
уточняющие расчеты таблица 2 приложения К1/1 к декларации за 3 квартала 2009 года заполняется так, будто ошибки вовсе не было. То есть в графе 3 таблицы 2 следует указать балансовую стоимость основных фондов группы 3 на 01.07.2009 г. — 88360 грн. (100000 - 6000 - 5640), а в графе 4 — сумму амортизации, начисленной за III квартал исходя уже из этой, вновь рассчитанной, балансовой стоимости. То есть в графе 4 таблицы 2 приложения К1/1 к декларации за 3 квартала будет указана сумма 5302 грн. (округленное значение от суммы 5301,60 грн. (88360 х 6 %)). В графе 5 — накопленная сумма амортизации с начала года (6000 + 5640 + 5302). При этом в строке 15 декларации за 3 квартала необходимо указать значение строки 14 неправильной декларации за полугодие (15000 грн.) за вычетом переплаты из строк 7 уточняющих расчетов (1500 грн. и 1410 грн.), т. е. 12090 грн. (15000 - 1500 - 1410).Вариант 2.
Для исправления ошибки путем корректировки показателей декларации за следующий налоговый период предприятию необходимо всю сумму амортотчислений, ошибочно не начисленных в предыдущих периодах, отразить в строке 05.2 декларации.Если такое исправление будет проводиться в декларации за 3 квартала 2009 года, то общая сумма корректировки по амортизационным отчислениям за I и II кварталы составит 11640 грн. (6000 + 5640). Эту сумму необходимо указать в строке 05.2 декларации. При этом амортотчисления за III квартал 2009 года необходимо начислить в таблице 2 приложения К1/1, для чего в графе 3 «Балансовая стоимость на начало расчетного квартала» по строке Б3 нужно указать сумму 88360 грн. (100000 - 11640), т. е. балансовую стоимость основных фондов группы 3 за вычетом амортизационных отчислений, указанных в строке 05.2 декларации. На эту сумму необходимо начислить амортотчисления в графе 4 — 5302 грн., эту же сумму нужно отразить и в графе 5, поскольку амортотчисления за полугодие 2009 года уже учтены в строке 05.2 декларации. Фрагмент таблицы 2 к декларации за 3 квартала 2009 года приведен на рис. 5. В строку 15 декларации за 3 квартала переносится значение строки 14 «неправильной» декларации за полугодие.
Код рядка | Показники | Балансова вартість на початок розрахункового кварталу | Амортизаційні відрахування | |
Розрахунковий квартал | Звітний період наростаючим підсумком | |||
1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
Б1 | Основні фонди групи 1 з нормою амортизації 2 відсотки | 480200 | 9604 | 29404 |
Б2 | Основні фонди групи 2 з нормою амортизації 10 відсотків | 162000 | 16200 | 54200 |
Б3 | Основні фонди групи 3 з нормою амортизації 6 відсотків | 88360 | 5302 | 5302 |
<...> | ||||
07 | Загальна сума амортизаційних відрахувань, що відображається у рядку 07 декларації (сума рядків з Б1 до Б8 та рядка В графи 5) | 88906 | ||
<...> |
Рис. 5.
Фрагмент таблицы 2 приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль за 3 квартала 2009 года
Как откорректировать излишне начисленные суммы амортизации?
Пример 2.
При составлении декларации за I квартал 2009 года в графе 3 таблицы 2 приложения К1/1 была допущена ошибка, в результате которой балансовая стоимость основных фондов группы 2 (норма амортизации — 10 %) оказалась завышенной. Следовало указать сумму 105000 грн., а фактически указана сумма 115000 грн. В результате чего в декларации за I квартал сумма амортизации, указанная в строке 7, завышена на 1000 грн., а в декларации за полугодие 2009 года — на 1900 грн. Других основных фондов на балансе предприятия нет. Налогооблагаемая прибыль за І квартал составила 5000 грн., за полугодие — 10000 грн. Ошибка выявлена в сентябре 2009 года.Вариант 1.
Для исправления такой ошибки через уточняющие расчеты необходимо так же, как и в примере 1, предоставить два уточняющих расчета — за I квартал и полугодие 2009 года отдельно.В строке 3 уточняющего расчета за I квартал 2009 года необходимо указать со знаком «-» сумму завышения амортотчислений за I квартал. Фрагмент уточняющего расчета за I квартал приведен на рис. 6 (с. 31).
Рис. 6.
Фрагмент уточняющего расчета за I квартал 2009 года
К такому
уточняющему расчету необходимо добавить приложение К1/1, таблица 2 которого должна содержать правильные данные о балансовой стоимости основных фондов на начало расчетного квартала (показатель графы 3 — 105000 грн.) и начисленных суммах амортизационных отчислений (показатели граф 4 и 5 — 10500 грн.), см. рис. 7 на с. 31.
Рис. 7.
Фрагмент таблицы 2 приложения К1/1 к уточняющему расчету за I квартал 2009 года
Аналогичным образом будет заполнен уточняющий расчет за полугодие 2009 года, в строке 3 которого следует указать сумму завышения амортотчислений за II квартал — 900 грн. (так же, как и в
примере 1, этот показатель необходимо указывать за квартал, а не нарастающим итогом за полугодие). Заниженное налоговое обязательство, указанное в строке 7 такого уточняющего расчета, составит 225 грн. (900 х 25 %), а сумма штрафа, указанная в строке 8, — 11 грн. (округленное значение суммы 11,25 грн. (225 х 5 %)), см. рис. 8 на с. 31.
Рис. 8.
Фрагмент уточняющего расчета за полугодие 2009 года
В таблице 2 приложения К1/1 к
уточняющему расчету за полугодие 2009 года необходимо указать правильные данные о балансовой стоимости основных фондов на начало расчетного квартала (показатель графы 3 — 94500 грн. (105000 - 10500)) и начисленных суммах амортизационных отчислений за квартал (показатель графы 4 — 9450 грн. (94500 х 10 %)) и за полугодие (показатель графы 5 — 19950 грн. (9450 + 10500)), см. рис. 9 на с. 31.
Рис. 9.
Фрагмент таблицы 2 приложения К1/1 к уточняющему расчету за полугодие 2009 года
Суммы заниженных налоговых обязательств 250 грн. и штрафа 13 грн. (округленное значение суммы 12,5 грн. (250 х 5 %)), начисленные в уточняющем расчете за I квартал, а также суммы налоговых обязательств 225 грн. и штрафа 11 грн., начисленные в
уточняющем расчете за полугодие 2009 года, необходимо уплатить в бюджет до момента предоставления таких уточняющих расчетов.Кроме того, следует обратить внимание на особенности заполнения показателей таблицы 2 приложения К1/1 к декларации за 3 квартала 2009 года после предоставления
уточняющих расчетов за I квартал и полугодие. В ней нужно указать правильные показатели (показатель графы 3 — 85050 грн. (105000 - 10500 - 9450), показатель графы 4 — 8505 грн. (85050 х 10 %), а в графе 5 сумма амортизации с начала года — 28455 грн. (10500 + 9450 + 8505). При этом в строке 15 декларации за 3 квартала необходимо указать значение строки 14 «неправильной» декларации за полугодие (10000 грн.), увеличенное на сумму показателей строк 7 уточняющих расчетов (250 грн. и 225 грн.), т. е. 10475 грн. (10000 + 250 + 225).Вариант 2.
Для исправления ошибки в декларации за 3 квартала 2009 года сумму завышенных амортотчислений в декларации за полугодие 1900 грн. (в ней уже учтена сумма излишне начисленной амортизации за I квартал 2009 года) со знаком «-» следует отразить в строке 05.2 декларации, а в строке 22 — начислить сумму штрафа 24 грн. (округленное значение суммы 23,75 грн. (1900 х 25 % х 5 %)).При этом амортотчисления за III квартал 2009 года необходимо начислить в таблице 2 приложения К1/1 исходя из правильного размера балансовой стоимости основных фондов группы 3 на начало расчетного квартала 85050 грн. (105000 - 10500 - 9450). Таким образом, в графе 4 будет указана сумма амортизации — 8505 грн.
А вот при расчете показателя графы 5 таблицы 2 приложения К1/1 до конца года придется учитывать часть завышенных амортотчислений, начисленных за I и II кварталы 11500 грн. (115000 х 10 %) и 10350 грн. ((115000 - 11500) х 10 %) соответственно. Таким образом, показатель графы 5 таблицы 2 в декларации за 3 квартала 2009 года составит 30355 грн. (11500 + 10350 + 8505).
Фрагмент таблицы 2 к декларации за 3 квартала 2009 года приведен на рис. 10 (с. 31). В строку 15 декларации за 3 квартала переносится значение строки 14 «неправильной» декларации за полугодие.
Рис. 10.
Фрагмент таблицы 2 приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль за 3 квартала 2009 года
Уплата заниженного налогового обязательства и штрафных санкций производится не позднее дня предельного срока погашения налогового обязательства, определенного для декларации, в которой проводится корректировка (по декларации за 3 квартала 2009 года — не позднее 19.11.2009 г.).
На этом наш разговор об исправлении амортизационных ошибок будем заканчивать. Желаем вам своевременно выявлять такие ошибки, а о порядке их исправления вам уже все известно.