АМОРТИЗАЦІЙНІ ПОМИЛКИ:
виправляємо разом
Як відомо, від помилок не застрахований ніхто. Що стосується податкової звітності, то до неї помилки закрадаються іноді й свідомо (з ініціативи платника чи на прохання податківців). Головне — такі помилки своєчасно та правильно виправити, щоб не наразитися на додаткові (непередбачені) штрафні санкції.
У цій статті розповімо про виправлення помилок, пов’язаних з нарахуванням амортизації, у декларації з податку на прибуток.
Микола ШПАКОВИЧ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Особливості виправлення амортизаційних помилок
Пункт 5.1 Закону № 2181*
надає платнику, який самостійно виявив помилку в показниках раніше поданої податкової декларації, два способи її виправлення:— або подати
Уточнюючий розрахунок податкових зобов’язань у зв’язку з виправленням самостійно виявлених помилок (далі — уточнюючий розрахунок), форму якого наведено в додатку до Порядку № 143**;— або відобразити уточнені показники в декларації за будь-який наступний податковий період.
* Закон України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-III.
** Порядок заповнення декларації з податку на прибуток підприємства, затверджений наказом ДПАУ від 29.03.2003 р. № 143.
Крім того, якщо помилку виявлено в поданій декларації до закінчення граничного строку подання такої звітності, то підприємство має право подати нову звітну декларацію з виправленими показниками. У цьому випадку не варто говорити про наявність помилки, адже первісно подана декларація взагалі не береться до уваги.
Виправлення амортизації відображається в рядку 3
уточнюючого розрахунку. Такий розрахунок потрібно подати за кожен помилковий звітний період окремо. Це, зокрема, випливає із заголовної частини уточнюючого розрахунку, де можна вказати лише один період, за який виправляється помилка.Якщо підприємство для виправлення вибере поточну декларацію, то в ній можна відобразити помилки відразу декількох періодів. Згідно з
п.п. «б» п. 2.3 Порядку № 143 відображати виправлені показники щодо амортизації слід у рядку 05.2 декларації з податку на прибуток.Зверніть увагу, що виправлені показники мають не просто враховуватися в поточній декларації, а відображатися саме як виявлені помилки, тобто вони повинні відображатися окремо від показників поточного звітного періоду. Інакше податківці можуть розцінити таке виправлення як помилку, допущену при складанні поточної декларації, та нарахувати штрафні санкції за заниження податкових зобов’язань минулих чи поточного податкового періодів.
Не виключено, що допущена помилка може спричинити недоплату до бюджету податку на прибуток. У такому разі підприємству необхідно нарахувати і сплатити штраф у розмірі 5 % суми такої недоплати на підставі
п. 17.2 Закону № 2181.Для відображення нарахованого 5 % штрафу у формах
уточнюючого розрахунку та декларації передбачено спеціальні рядки:— в
уточнюючому розрахунку — рядок 8;— у декларації — рядок 22.
Сплата штрафу здійснюється в такі строки:
— не пізніше дати подання
уточнюючого розрахунку, якщо вибрано саме цей спосіб виправлення помилки;— не пізніше граничного строку погашення податкового зобов’язання, визначеного для звітної декларації, якщо помилка виправляється через поточну декларацію.
Виправити помилки у звітності можна лише в межах строків давності, установлених
ст. 15 Закону № 2181, а саме не пізніше закінчення 1095-го дня, наступного після останнього дня граничного строку подання декларації, а в разі коли таку декларацію було подано пізніше — після дня її фактичного подання.
Як відобразити невраховані суми амортизації?
Підприємство на підставі п.п. 8.6.5 Закону про податок на прибуток*** вирішило застосувати у 2009 році прискорену амортизацію основних фондів групи 3, але цю норму скасовано. Чи можна тепер нарахувати амортизацію щодо таких об’єктів у загальному порядку?
*** Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.
Підпункт 8.6.5 Закону про податок на прибуток
, що набрав чинності з 03.02.2009 р.*, надавав промисловим підприємствам право застосовувати щорічну 25-відсоткову норму прискореної амортизації основних фондів групи 3.* З дати набуття чинності Законом України «Про внесення змін до деяких законів України щодо мінімізації впливу фінансової кризи на розвиток вітчизняної промисловості» від 18.12.2008 р. № 694-VI (див. ком. «Нові податкові пільги для підтримки вітчизняного товаровиробника» // «БТ», 2009, № 6, с. 4).
ДПАУ в
листах від 17.04.2009 р. № 8167/7/15-0217 та від 06.07.2009 р. № 14060/7/15-0217 наполягала на тому, що така прискорена амортизація застосовується лише за підсумками року. Відповідно в деклараціях за квартал, півріччя і три квартали 2009 року амортизаційні відрахування щодо основних фондів групи 3 не відображаються.У зв’язку з подальшим скасуванням прискореної амортизації** підприємства, які вирішили її застосовувати і згідно з рекомендаціями податківців не відображали в деклараціях за I квартал та півріччя 2009 року суми амортвідрахувань щодо основних фондів групи 3, не зможуть відобразити їх і за підсумками року.
** Див. ком. «Прискорену амортизацію скасовано — антикризовий Закон № 694 визнано неконституційним» // «БТ», 2009, № 30, с. 10.
На наш погляд, такі платники мають повне право повернутися до нарахування амортизації на загальних підставах, а ненараховані суми можна показати шляхом виправлення самостійно виявленої помилки.
Приклад 1.
У промислового підприємства балансова вартість основних фондів на 1 січня 2009 року склала:— група 1 — 500000 грн. (норма амортизації — 2 %);
— група 2 — 200000 грн. (норма амортизації — 10 %);
— група 3 — 100000 грн. (норма амортизації — 6 %).
Підприємство не нараховувало щодо основних фондів групи 3 амортизацію в деклараціях за I квартал та півріччя 2009 року. Оподатковуваний прибуток за I квартал склав 40000 грн. (показник рядка 14 декларації — 10000 грн.), за півріччя — 60000 грн. (показник рядка 14 декларації — 15000 грн.).
Варіант 1.
Якщо прийнято рішення виправити таку помилку шляхом подання уточнюючого розрахунку, то підприємству необхідно подати два уточнюючі розрахунки окремо за кожен податковий період, в якому було допущено помилку.Фрагмент уточнюючого розрахунку за I квартал 2009 року наведено на рис. 1 (с. 28).
Рис. 1.
Фрагмент уточнюючого розрахунку за I квартал 2009 року
Разом з таким
уточнюючим розрахунком необхідно подати виправлений додаток К1/1, у таблиці 2 «Розрахунок амортизаційних відрахувань» якого слід показати розрахунок амортизаційних відрахувань щодо всіх основних фондів, у тому числі і щодо групи 3, амортизацію стосовно яких не було нараховано у декларації за I квартал 2009 року.Виходячи з умов прикладу сума амортвідрахувань у декларації за I квартал 2009 року склала 30000 грн., а в таблиці 2 додатка К1/1 до
уточнюючого розрахунку становитиме 36000 грн. (рис. 2 на с. 28). Інші показники додатка К1/1 залишаться без змін.
Рис. 2.
Фрагмент таблиці 2 додатка К1/1 до уточнюючого розрахунку за I квартал 2009 року
Аналогічно буде заповнено показники
уточнюючого розрахунку за півріччя 2009 року і додатка К1/1 до нього (див. рис. 3 і 4 на с. 28). Єдиний момент, про який слід пам’ятати, — це те, що в рядку 3 такого розрахунку необхідно зазначити невраховані амортизаційні відрахування тільки за II квартал (а не за півріччя). Адже якщо вказати такий показник наростаючим підсумком, то сума коригування за I квартал подвоїться.
Рис. 3.
Фрагмент уточнюючого розрахунку за півріччя 2009 року
Рис. 4.
Фрагмент таблиці 2 додатка К1/1 до уточнюючого розрахунку за півріччя 2009 року
Звертаємо увагу, що після виправлення помилки через
уточнюючі розрахунки таблиця 2 додатка К1/1 до декларації за 3 квартали 2009 року заповнюється так, нібито помилки зовсім не було. Отже, у графі 3 таблиці 2 потрібно вказати балансову вартість основних фондів групи 3 на 01.07.2009 р. — 88360 грн. (100000 - 6000 - 5640), а у графі 4 — суму амортизації, нарахованої за III квартал виходячи вже з цієї, знову розрахованої балансової вартості. Тож у графі 4 таблиці 2 додатка К1/1 декларації за 3 квартали буде зазначено суму 5302 грн. (округлене значення від суми 5301,60 грн. : 88360 х 6 %)). У графі 5 — накопичену суму амортизації з початку року (6000 + 5640 + 5302). При цьому в рядку 15 декларації за 3 квартали необхідно вказати значення рядка 14 помилкової декларації за півріччя (15000 грн.) за вирахуванням переплати з рядків 7 уточнюючих розрахунків (1500 грн. і 1410 грн.), тобто 12090 грн. (15000 - 1500 - 1410).
Варіант 2.
Для виправлення помилки шляхом коригування показників декларації за наступний податковий період підприємству необхідно всю суму амортвідрахувань, помилково не нарахованих у попередніх періодах, відобразити в рядку 05.2 декларації.Якщо таке виправлення провадитиметься в декларації за 3 квартали 2009 року, то загальна сума коригування щодо амортизаційних відрахувань за I і II квартали становитиме 11640 грн. (6000 + 5640). Цю суму слід показати в рядку 05.2 декларації. При цьому амортвідрахування за III квартал 2009 року необхідно нарахувати в таблиці 2 додатка К1/1, для цього у графі 3 «Балансова вартість на початок розрахункового кварталу» по рядку Б3 потрібно проставити суму 88360 грн. (100000 - 11640), тобто балансову вартість основних фондів групи 3 за вирахуванням амортизаційних відрахувань, зазначених у рядку 05.2 декларації. На цю суму слід нарахувати амортвідрахування у графі 4 — 5302 грн., цю ж суму потрібно відобразити і в графі 5, оскільки амортвідрахування за півріччя 2009 року вже враховано в рядку 05.2 декларації. Фрагмент таблиці 2 до декларації за 3 квартали 2009 року наведено на рис. 5. До рядка 15 декларації за 3 квартали переноситься значення рядка 14 «неправильної» декларації за півріччя.
| Код рядка | Показники | Балансова вартість на початок розрахункового кварталу | Амортизаційні відрахування | |
| Розрахунковий квартал | Звітний період наростаючим підсумком | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| Б1 | Основні фонди групи 1 з нормою амортизації 2 відсотки | 480200 | 9604 | 29404 |
| Б2 | Основні фонди групи 2 з нормою амортизації 10 відсотків | 162000 | 16200 | 54200 |
| Б3 | Основні фонди групи 3 з нормою амортизації 6 відсотків | 88360 | 5302 | 5302 |
| <...> | ||||
| 07 | Загальна сума амортизаційних відрахувань, що відображається у рядку 07 декларації (сума рядків з Б1 до Б8 та рядка В графи 5) | 88906 | ||
| <...> | ||||
Рис. 5.
Фрагмент таблиці 2 додатка К1/1 до декларації з податку на прибуток за 3 квартали 2009 року
Як відкоригувати надміру нараховані суми амортизації?
Приклад 2.
При складанні декларації за I квартал 2009 року в графі 3 таблиці 2 додатка К1/1 було допущено помилку, у результаті якої балансова вартість основних фондів групи 2 (норма амортизації — 10 %) виявилася завищеною. Потрібно було вказати суму 105000 грн., а фактично зазначено суму 115000 грн. Унаслідок цього в декларації за I квартал суму амортизації, зазначену в рядку 7, завищено на 1000 грн., а в декларації за півріччя 2009 року — на 1900 грн. Інших основних фондів на балансі підприємства немає. Оподатковуваний прибуток за I квартал склав 5000 грн., за півріччя — 10000 грн. Помилку виявлено у вересні 2009 року.Варіант 1.
Для виправлення такої помилки через уточнюючі розрахунки необхідно так само, як і у прикладі 1, подати два уточнюючі розрахунки — за I квартал та півріччя 2009 року окремо.У рядку 3
уточнюючого розрахунку за I квартал 2009 року необхідно вказати зі знаком «-» суму завищення амортвідрахувань за I квартал. Фрагмент уточнюючого розрахунку за I квартал наведено на рис. 6 (с. 31).
Рис. 6.
Фрагмент уточнюючого розрахунку за I квартал 2009 року
До такого
уточнюючого розрахунку необхідно долучити додаток К1/1, таблиця 2 якого має містити правильні дані про балансову вартість основних фондів на початок розрахункового кварталу (показник графи 3 — 105000 грн.) і нараховані суми амортизаційних відрахувань (показники граф 4 і 5 — 10500 грн.), див. рис. 7 на с. 31.
Рис. 7.
Фрагмент таблиці 2 додатка К1/1 до уточнюючого розрахунку за I квартал 2009 року
Аналогічно буде заповнено уточнюючий розрахунок за півріччя 2009 року, у рядку 3 якого необхідно вказати суму завищення амортвідрахувань за II квартал — 900 грн. (так само, як і у
прикладі 1, цей показник слід зазначати за квартал, а не наростаючим підсумком за півріччя). Занижене податкове зобов’язання, зазначене в рядку 7 такого уточнюючого розрахунку, становитиме 225 грн. (900 х 25 %), а сума штрафу, зазначена в рядку 8, — 11 грн. (округлене значення суми 11,25 грн. (225 х 5 %)), див. рис. 8 на с. 31.
Рис. 8.
Фрагмент уточнюючого розрахунку за півріччя 2009 року
У таблиці 2 додатка К1/1 до
уточнюючого розрахунку за півріччя 2009 року необхідно вказати правильні дані про балансову вартість основних фондів на початок розрахункового кварталу (показник графи 3 — 94500 грн. (105000 — 10500)) і нараховані суми амортизаційних відрахувань за квартал (показник графи 4 — 9450 грн. (94500 х 10 %)) та за півріччя (показник графи 5 — 19950 грн. (9450 + 10500)), див. рис. 9 на с. 31.
Рис. 9.
Фрагмент таблиці 2 додатка К1/1 до уточнюючого розрахунку за півріччя 2009 року
Суми занижених податкових зобов’язань (250 грн.) і штрафу (13 грн. — округлене значення суми 12,5 грн. (250 х 5 %)), нараховані в
уточнюючому розрахунку за I квартал, а також суми податкових зобов’язань (225 грн.) і штрафу (11 грн.), нараховані в уточнюючому розрахунку за півріччя 2009 року, необхідно сплатити до бюджету до моменту подання таких уточнюючих розрахунків.Крім того, слід звернути увагу на особливості заповнення показників таблиці 2 додатка К1/1 до декларації за 3 квартали 2009 року після подання уточнюючих розрахунків за I квартал та півріччя. У ній необхідно зазначити правильні показники (показник графи 3 — 85050 грн. (105000 - 10500 - 9450), показник графи 4 — 8505 грн. (85050 х 10 %), а у графі 5 — суму амортизації з початку року — 28455 грн. (10500 + 9450 + 8505). При цьому в рядку 15 декларації за 3 квартали необхідно вказати значення рядка 14 помилкової декларації за півріччя (10000 грн.), збільшене на суму показників рядків 7
уточнюючих розрахунків (250 грн. і 225 грн.), тобто 10475 грн. (10000 + 250 + 225).Варіант 2.
Для виправлення помилки в декларації за 3 квартали 2009 року суму завищених амортвідрахувань у декларації за півріччя 1900 грн. (у ній уже враховано суму надміру нарахованої амортизації за I квартал 2009 року) зі знаком «-» слід відобразити в рядку 05.2 декларації, а в рядку 22 — нарахувати суму штрафу 24 грн. (округлене значення суми 23,75 грн. (1900 х 25 % х 5 %)).При цьому амортвідрахування за III квартал 2009 року слід нарахувати в таблиці 2 додатка К1/1 виходячи з правильного розміру балансової вартості основних фондів групи 3 на початок розрахункового кварталу 85050 грн. (105000 - 10500 - 9450). Таким чином, у графі 4 буде зазначено суму амортизації 8505 грн.
А от при розрахунку показника графи 5 таблиці 2 додатка К1/1 до кінця року доведеться враховувати частину завищених амортвідрахувань, нарахованих за I та II квартали 11500 грн. (115000 х 10 %) і 10350 грн. ((115000 - 11500 х 10 %) відповідно. Таким чином, показник графи 5 таблиці 2 в декларації за 3 квартали 2009 року становитиме 30355 грн. (11500 +10350 + 8505).
Фрагмент таблиці 2 до декларації за 3 квартали 2009 року наведено на рис. 10 (с. 31). До рядка 15 декларації за 3 квартали переноситься значення рядка 14 «помилкової» декларації за півріччя.
Рис. 10. Фрагмент таблиці 2 додатка К1/1 до уточнюючого розрахунку за 3 квартали 2009 року
Сплата заниженого податкового зобов’язання і штрафних санкцій провадиться не пізніше дня граничного строку погашення податкового зобов’язання, визначеного для декларації, в якій здійснюється коригування (стосовно декларації за 3 квартали 2009 року — не пізніше 19.11.2009 р.).
На цьому нашу розповідь про виправлення амортизаційних помилок закінчуватимемо. Бажаємо вам своєчасно виявляти такі помилки, а про порядок їх виправлення вам уже все відомо.
