Темы статей
Выбрать темы

Обычные цены: новая процедура доначисления

Редакция БН
Статья

ОБЫЧНЫЕ ЦЕНЫ:

новая процедура доначисления

 

В «обычноценовых» проблемах не последнее место занимает процедура доначисления налоговых обязательств с их использованием, которая в Законе о налоге на прибыль выписана не вполне четко. Однако, несмотря на долгую историю «обычноценовых» доначислений, ГНАУ только сейчас разъяснила процедурные вопросы. О том, насколько соответствует подход налоговиков к законодательным нормам, мы поговорим в сегодняшней статье.

Влада КАРПОВА, консультант газеты «Бухгалтерская неделя»,
канд. экон. наук, сертифицированный бухгалтер-практик (CAP)

 

Документы статьи

КАдСУ —

Кодекс административного судопроизводства Украины от 06.07.2005 г. № 2747-IV.

Закон о налоге на прибыль

— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.

Закон об НДС

— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.

Закон об НДФЛ

— Закон Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.2003 г. № 889-IV.

Закон № 2181

— Закон Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III.

Письмо ГНАУ № 21255

— письмо ГНАУ «О применении обычной цены» от 30.09.2009 г. № 21255/7/15-0217 (см. приложение «Документы» этого номера).

 

Порядок обоснования уровня обычных цен при проверке

По этому поводу в

Законе о налоге на прибыль и в Законе об НДС говорится следующее (см. «Как обосновать уровень обычных цен при проверке»):

 

Как обосновать уровень обычных цен при проверке

Извлечение из Закона о налоге на прибыль

«1.20.8. Обязанность доказывания того, что цена договора не соответствует уровню обычной цены в случаях,

определенных этим Законом, возлагается на налоговый орган в порядке, установленном законом. При проведении проверки плательщика налога налоговый орган имеет право предоставить запрос, а плательщик налога обязан обосновать уровень договорных цен или сослаться на нормы абзаца первого подпункта 1.20.1 этого пункта».

Извлечение из Закона об НДС

«1.18. Обычные цены понимаются и применяются по правилам, определенным

п. 1.20 статьи 1 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий».

 

При рассмотрении этих норм необходимо обратить внимание на такие моменты.

1. Для каких налогов используются правила обоснования обычных цен

. Из буквального прочтения п.п. 1.20.8 Закона о налоге на прибыль следует, что предусмотренный в нем процедурный порядок обоснования уровня обычных цен применяется только для случаев, определенных Законом о налоге на прибыль, т. е. для определения валовых доходов и валовых расходов. Однако в силу специальной нормы из п. 1.18 Закона об НДС этот же порядок применяется и в отношении «обычноценовых» доначислений по НДС (см. письмо ГНАУ от 13.06.2006 г. № 6421/6/16-1515-26, Постановление коллегии судей Судебной палаты в административных делах ВСУ от 25.03.2008 г. № 08/39). А вот в Законе об НДФЛ такой оговорки нет, поэтому возникает вопрос: применимы ли эти процедуры для целей исчисления налога с доходов?

Мы считаем, что в отсутствие иных положений данные нормы могут быть использованы по аналогии и при исчислении налога с доходов, с чем, похоже, соглашаются и налоговики (см.

письма ГНАУ от 29.04.2004 г. № 7785/7/17-3117, № 3380/6/17-3116). То есть обоснование уровня обычных цен по налогу на добавленную стоимость и по налогу с доходов физических лиц также должно осуществляться по процедуре из п.п. 1.20.8 Закона о налоге на прибыль.

2. Для каких случаев используются правила обоснования обычных цен.

Процедурный порядок обоснования обычной цены применяется только для тех случаев, когда их использование оговорено Законом о налоге на прибыль, а с учетом расширительной трактовки также законами об НДС и об НДФЛ. То, что доначисление по обычным ценам осуществляется только в случаях, определенных этими законами, понимают и налоговики (см. «В каких случаях, по мнению ГНАУ, используются обычные цены»).

 

В каких случаях, по мнению ГНАУ, используются обычные цены

Извлечение из письма ГНАУ № 21255

«<…> руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, руководствуясь указанными нормами, в ходе проверки принимает решение о применении обычных цен при определении налоговых обязательств, которое составляется в произвольной форме с указанием даты его принятия, номера, названия и кода ЕГРПОУ проверяемого плательщика налогов,

оснований для применения «обычной цены», предусмотренных законом по вопросам налогообложения, и т. п.

При этом в отдельных частях соответствующих разделов акта проверки делается ссылка на указанное выше решение, указываются основание для применения «обычной цены», предусмотренное соответствующим законом по вопросам налогообложения, механизм и обоснование расчета в порядке, установленном

пунктом 1.20 Закона [о налоге на прибыль. — Примеч. ред.] для соответствующей хозяйственной операции, и элемент налоговой базы (объекта налогообложения), к которому применяются «обычные цены», и т. п. Рассчитанные с использованием «обычных цен» суммы занижения налоговых обязательств выделяются в отдельных частях соответствующих разделов акта проверки и приложениях к нему».

 

Таким образом, в решении и в акте проверки должны быть четкие ссылки на нормы

законов, которыми предусматривается применение обычных цен для целей налогообложения в конкретной ситуации. Однако рассчитывать на то, что после выхода вышеуказанного письма «обычноценовые» правила перестанут использоваться для налогообложения тех операций, в отношении которых нет соответствующих прямых норм закона, не стоит. Ведь, как известно, налоговики отличаются своеобразным подходом к толкованию законодательных положений и могут обосновать ссылкой на них необходимость использования «обычноценовых» правил и там, где они не предусматривались. Например, в отношении налога на прибыль применение обычных цен в операциях с основными фондами и ценными бумагами представители налогового ведомства обосновывают тем, что эти активы подпадают под определение товара из п. 1.6 Закона о налоге на прибыль и на них распространяются все «товарные обычноценовые» положения. Как говорится, было бы желание, а аргументы подобрать можно.

Вместе с тем к положительным моментам для налогоплательщиков можно отнести приведенное в письме ГНАУ предписание относительно необходимости указания в акте проверки

обоснования расчета обычных цен в порядке, установленном п. 1.20 Закона о налоге на прибыль для соответствующей хозяйственной операции. То есть налоговики обязаны в актах приводить в числе прочего также ссылку на конкретную процедуру определения обычной цены, предусмотренную п. 1.20 Закона о налоге на прибыль.

3. Как направляется запрос об обосновании уровня обычных цен.

Согласно п.п. 1.20.8 Закона о налоге на прибыль при проверке налоговый орган имеет право обратиться с запросом к плательщику об обосновании обычной цены. И хотя в этом подпункте речь идет именно о праве налогового органа, а не о его обязанности, на практике суды обращают внимание на данное обстоятельство и отказывают в доначислении по обычным ценам налоговым органам, которые не обратились к плательщику с соответствующим запросом (см. определения ВАдСУ от 26.02.2008 г., 01.06.2006 г., 16.02.2006 г.).

В случае направления налоговиками запроса о применении обычных цен по

п.п. 1.20.8 Закона о налоге на прибыль налогоплательщик обязан обосновать уровень обычных цен или, сославшись на п.п. 1.20.1 Закона о налоге на прибыль, указать, что обычная цена соответствует договорной. Исходя из судебной практики мы не советуем в данном случае отделываться отпиской о таком соответствии и рекомендуем предоставить налоговикам обоснование обычной цены (см. консультацию «Разрешение судами споров относительно доначисления налоговых обязательств при определении уровня обычных цен» // «ВНСУ», 2009, № 15).

По какой процедуре доначисляются налоговые обязательства исходя из обычных цен

В части процедурного порядка доначисления налоговых обязательств исходя из обычных цен в законодательстве говорится следующее (см.

«Как доначисляются налоговые обязательства исходя из обычных цен»):

 

Как доначисляются налоговые обязательства исходя из обычных цен

Извлечение из Закона о налоге на прибыль

«1.20.10. Доначисление налоговых обязательств плательщика налога налоговым органом в результате определения обычных цен осуществляется

по процедуре, установленной законом для начисления налоговых обязательств по косвенным методам, а для плательщиков налога, признанных естественными монополистами в соответствии с законом, — также согласно принципам регулирования цен, установленным таким законом.

Налоговый орган имеет право применить обычные цены для определения базы налогообложения в случаях, предусмотренных законом, независимо от вида хозяйственной операции, осуществляемой плательщиком этого налога, или налогового статуса другой стороны такой операции».

Извлечение из п.п. 4.3.5 Закона № 2181

«4.3.5. Решение о применении косвенных методов принимается налоговым органом по местонахождению плательщика налогов при наличии оснований, определенных в

подпункте 4.3.1 настоящего пункта. Начисление налоговых обязательств с использованием косвенного метода осуществляется исключительно налоговыми органами. Решение об уплате налоговых обязательств принимается в судебном порядке по представлению руководителя (его заместителя) соответствующего налогового органа.

<…>»

 

И хотя до недавнего времени

налоговые органы игнорировали эти нормы, принимая решения об уплате «обычноценовых» налоговых обязательств в общем порядке по налоговым уведомлениям, и даже суды на нарушение законодательных процедур внимания, как правило, не обращали (см. по этому поводу определения ВАдСУ от 16.02.2006 г., от 13.06.2006), сейчас сама ГНАУ предписала соблюдать законодательную процедуру.

Из

п.п. 1.20.10 Закона о налоге на прибыль можно понять, что речь в нем идет именно о процедуре доначисления в части обычных цен, установленной законом для начисления обязательств по непрямым методам, а не о применении самых косвенных методов, которые на данный момент не используются*. Эта процедура установлена п.п. 4.3.5 Закона № 2181, и согласно ней решение об уплате налоговых обязательств должно приниматься в судебном порядке по представлению руководителя (его заместителя) соответствующего налогового органа. Такой порядок применяется с 12.01.2005 г. — со дня вступления в силу Закона от 22.06.2004 г. № 1830-IV, которым были внесены изменения в п.п. 4.3.5 Закона № 2181.

* Так как нет закона, устанавливающего методику определения суммы налоговых обязательств по косвенным методам, что предусмотрено п.п. 4.3. Закона № 2181.

Из

письма ГНАУ № 21255 следует, что теперь будет приниматься такой порядок доначислений с использованием обычных цен (см. рисунок на с. 17).

Таким образом, налоговый орган вначале в установленном порядке должен принять решение об использовании обычных цен при определении налоговых обязательств, затем принять решение о начислении налоговых обязательств с использованием обычных цен, на основе которого готовится исковое заявление в суд по

п. 4 ст. 7 КАдСУ (споры по обращениям субъекта властных полномочий в случаях, установленных законом). В судебном порядке налоговый орган обязан доказать правомерность расчета примененных обычных цен**, и уже по результатам судебного разбирательства суд должен принять решение об уплате налоговых обязательств.

** То, что правомерность доначисления по обычным ценам должен доказывать налоговый орган, налоговики подтверждали и ранее (см. письмо ГНАУ от 31.01.2003 г. № 1738/7/23-6117, консультации «Определение обычной цены при продаже товара связанному лицу» // «Вестник налоговой службы Украины», 2005, № 35; «Обычная цена на товар» // «Налоговый, банковский, таможенный консультант», 2009, № 13). А в постановлении ВХСУ от 10.08.2005 г по делу № 36/37 было указано на то, что налоговики не имеют права самостоятельно устанавливать уровень обычных цен.

 

img 1

Схема доначисления налоговых обязательств с использованием обычных цен

 

В

письме ГНАУ № 21255 ничего не сказано о процедуре взыскания налоговых обязательств, доначисленных исходя из обычных цен и признанных судом. На наш взгляд, к ним должны применяться общие процедуры взыскания сумм по судебным решениям — через исполнительную службу.

В целом такая процедура соответствует законодательным нормам и отрадно, что ГНАУ наконец привела ее в надлежащий вид, однако не смогли налоговики обойтись и без ложки дегтя.

В частности, ГНАУ «зацепилась» за формальное прочтение норм

1.20.10 Закона о налоге на прибыль, в которых говорится о доначислении налоговых обязательств и в письме ГНАУ № 21255 указала на то, что предусмотренная им судебная процедура не применяется в случаях:

1) уменьшения отрицательного значения объекта налогообложения по налогу на прибыль;

2) уменьшения (отказа от предоставления) бюджетного возмещения по налогу на добавленную стоимость;

3) уменьшения отрицательного значения разницы между суммами налогового обязательства и налогового кредита по НДС (кроме случаев, когда осуществляется доначисление).

Мы считаем, что такая позиция не вполне соответствует системному прочтению закона, однако благодаря нечетким законодательным формулировкам настаивать на применении судебной процедуры доначисления по обычным ценам в вышеприведенных случаях будет весьма сложно. Тем болеее, что и в судебной практике имеются прецеденты, когда суды склонялись к позиции о применении норм

п. 1.20 Закона о налоге на прибыль только для доначисления налоговых обязательств и неиспользования их при уменьшении бюджетного возмещения по НДС (см., например, определение ВадСУ от 14.05.2008 г. по делу № К-21696/06).

В целом же можно отметить положительный характер для налогоплательщиков новой позиции налоговиков в части доначислений по обычным ценам, поскольку теперь их применять через судебную процедуру будет гораздо сложнее. Посмотрим, как приживутся новые веяния на практике.

App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Мы принимаем
ic-privat ic-visa ic-visa

Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.

Спасибо, что читаете нас Войдите и читайте дальше