ЗВИЧАЙНІ ЦІНИ:
нова процедура донарахування
У «звичайноцінових» проблемах не останнє місце посідає процедура донарахування податкових зобов’язань з їх використанням, яку в Законі про податок на прибуток визначено не досить чітко. Проте, незважаючи на довгу історію «звичайноцінових» донарахувань, ДПАУ тільки зараз роз’яснила процедурні питання. Про те, наскільки відповідає підхід податківців законодавчим нормам, ми поговоримо в сьогоднішній статті.
Влада КАРПОВА, консультант газети «Бухгалтерський тиждень», канд. екон. наук,
сертифікований бухгалтер-практик (CAP)
Документи статті
КАдСУ —
Кодекс адміністративного судочинства України від 06.07.2005 р. № 2747-IV.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/ 97-ВР.Закон про ПДФО —
Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889-IV.Закон № 2181
— Закон України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-III.Лист ДПАУ № 21255
— Лист ДПАУ «Про застосування звичайної ціни» від 30.09.2009 р. № 21255/7/15-0217 (див. додаток «Документи» цього номера).
Порядок обґрунтування рівня звичайних цін при перевірці
Із цього приводу в
Законі про податок на прибуток та Законі про ПДВ зазначається таке (див. «Як обґрунтувати рівень звичайних цін при перевірці»):
| Як обґрунтувати рівень звичайних цін при перевірці Витяг із Закону про податок на прибуток «1.20.8. Обов’язок доведення того, що ціна договору не відповідає рівню звичайної ціни у випадках, визначених цим Законом, покладається на податковий орган в порядку, установленому законом. При проведенні перевірки платника податку податковий орган має право подати запит, а платник податку зобов’язаний обґрунтувати рівень договірних цін або послатися на норми абзацу першого підпункту 1.20.1 цього пункту».Витяг із Закону про ПДВ «1.18. Звичайні ціни розуміються та застосовуються за правилами, визначеними п. 1.20 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств». |
При розгляді цих норм необхідно звернути увагу на такі моменти.
1. Для яких податків використовуються правила обґрунтування звичайних цін
. З буквального прочитання п.п. 1.20.8. Закону про податок на прибуток випливає, що передбачений у ньому процедурний порядок обґрунтування рівня звичайних цін застосовується тільки для випадків, визначених Законом про податок на прибуток, тобто для визначення валових доходів та валових витрат. Проте через спеціальну норму з п. 1.18 Закону про ПДВ цей же порядок застосовується і щодо «звичайноцінових» донарахувань з ПДВ (див. лист ДПАУ від 13.06.2006 р. № 6421/6/16-1515-26, постанову колегії суддів Судової палати в адміністративних справах ВСУ від 25.03.2008 р. № 08/39). А от у Законі про ПДФО такого застереження немає, тому виникає запитання: чи можуть застосовуватися ці процедури з метою обчислення податку з доходів?Ми вважаємо, що за відсутності інших положень ці норми може бути використано за аналогією при обчисленні податку з доходів, з чим, схоже, погоджуються й податківці (див.
лист ДПАУ від 29.04.2004 р. № 7785/7/17-3117, № 3380/6/17-3116). Тобто обґрунтування рівня звичайних цін з податку на додану вартість та з податку з доходів фізичних осіб також має здійснюватися за процедурою п.п. 1.20.8 Закону про податок на прибуток.2. Для яких випадків використовуються правила обґрунтування звичайних цін.
Процедурний порядок обґрунтування звичайної ціни застосовується тільки для тих випадків, коли їх використання застережене Законом про податок на прибуток, а з урахуванням розширеного трактування також законами про ПДВ та про ПДФО. Те, що донарахування за звичайними цінами здійснюється тільки у випадках, визначених цими законами, розуміють і податківці (див. «В яких випадках, на думку ДПАУ, використовуються звичайні ціни»).
| В яких випадках, на думку ДПАУ, використовуються звичайні ціни Витяг із листа ДПАУ № 21255 «<…> керівник (заступник керівника) податкового органу, керуючись зазначеними нормами, під час перевірки приймає рішення про застосування звичайних цін при визначенні податкових зобов’язань, що складається за довільною формою, із зазначенням: дати його прийняття, номеру, назви та коду ЄДРПОУ платника податків, що перевіряється, підстав для застосування «звичайної ціни», передбачених законом з питань оподаткування тощо.При цьому, у окремих частинах відповідних розділів акта перевірки здійснюється посилання на вищенаведене рішення, зазначається підстава для застосування «звичайної ціни», передбачена відповідним законом з питань оподаткування, механізм і обґрунтування розрахунку у порядку, встановленому пунктом 1.20 Закону [про податок на прибуток. — Прим. ред. ] для відповідної господарської операції, та елемент податкової бази (об’єкта оподаткування), до якого застосовуються «звичайні ціни» тощо. Розраховані з використанням «звичайних цін» суми заниження податкових зобов’язань виділяються в окремих частинах відповідних розділів акта перевірки та додатках до нього». |
Таким чином, у рішенні та в акті перевірки мають бути чіткі посилання на норми
законів, якими передбачається застосування звичайних цін для цілей оподаткування в конкретній ситуації. Проте розраховувати на те, що після виходу згаданого листа «звичайноцінові» правила перестануть використовуватися для оподаткування тих операцій, щодо яких немає відповідних прямих норм закону, не варто. Адже, як відомо, податківці відрізняються своєрідним підходом до тлумачення законодавчих положень і можуть обґрунтувати посиланням на них необхідність використання «звичайноцінових» правил і там, де вони не передбачалися. Наприклад, щодо податку на прибуток застосування звичайних цін в операціях з основними фондами та цінними паперами представники податкового відомства обґрунтовують тим, що ці активи підпадають під визначення товару з п. 1.6 Закону про податок на прибуток та на них поширюються всі «товарні звичайноцінові» положення. Як-то кажуть, було б бажання, а аргументи підібрати можна.Водночас до позитивних моментів для платників податків можна віднести наведене в листі ДПАУ розпорядження щодо необхідності відображення в акті перевірки
обґрунтування розрахунку звичайних цін у порядку, установленому п. 1.20 Закону про податок на прибуток для відповідної господарської операції. Тобто податківці зобов’язані в актах наводити, крім іншого, також посилання на конкретну процедуру визначення звичайної ціни, передбачену п. 1.20 Закону про податок на прибуток.3. Як направляється запит про обґрунтування рівня звичайних цін.
Згідно з п.п. 1.20.8. Закону про податок на прибуток при перевірці податковий орган має право звернутися із запитом до платника про обґрунтування звичайної ціни. І хоча в цьому підпункті йдеться саме про право податкового органу, а не про його обов’язок, на практиці суди звертають увагу на цю обставину та відмовляють у донарахуванні за звичайними цінами податковим органам, що не звернулися до платника з відповідним запитом (див. ухвали ВАдСУ від 26.02.2008 р., 01.06.2006 р., 16.02.2006 р.).У разі направлення податківцями запиту про застосування звичайних цін за
п.п. 1.20.8. Закону про податок на прибуток платник податків зобов’язаний обґрунтувати рівень звичайних цін або, пославшись на п.п. 1.20.1 Закону про податок на прибуток, зазначити, що звичайна ціна відповідає договірній. Виходячи із судової практики, ми не радимо в цьому випадку відбуватися відпискою про таку відповідність та рекомендуємо надати податківцям обґрунтування звичайної ціни (див. консультацію «Дозвіл судами спорів щодо донарахування податкових зобов’язань при визначенні рівня звичайних цін» // «ВПСУ», 2009, № 15).
За якою процедурою донараховуються податкові зобов’язання виходячи зі звичайних цін
У частині процедурного порядку донарахування податкових зобов’язань виходячи зі звичайних цін у законодавстві зазначається таке (див. «
Як донараховуються податкові зобов’язання виходячи зі звичайних цін»).Із
п.п. 1.20.10 Закону про податок на прибуток можна зрозуміти, що в ньому йдеться саме про процедуру донарахування в частині звичайних цін, установленій законом для нарахування зобов’язань за непрямими методами, а не про застосування самих непрямих методів, що на сьогодні не використовуються*. Цю процедуру встановлено п.п. 4.3.5 Закону № 2181, і згідно з нею рішення про сплату податкових зобов’язань має прийматися в судовому порядку за поданням керівника (його заступника) відповідного податкового органу. Такий порядок застосовується з 12.01.2005 р. — з дня набуття чинності Законом від 22.06.2004 р. № 1830-IV, яким було внесено зміни до п.п. 4.3.5 Закону № 2181.* Оскільки немає закону, що встановлює методику визначення суми податкових зобов’язань за непрямими методами, що передбачено п.п. 4.3.5 Закону № 2181.
| Як донараховуються податкові зобов’язання виходячи зі звичайних цін Витяг із Закону про податок на прибуток «1.20.10. Донарахування податкових зобов’язань платника податку податковим органом внаслідок визначення звичайних цін здійснюється за процедурою, встановленою законом для нарахування податкових зобов’язань за непрямими методами, а для платників податку, визнаних природними монополістами згідно із законом, — також відповідно до принципів регулювання цін, встановлених таким законом.Податковий орган має право застосувати звичайні ціни для визначення бази оподаткування у випадках, передбачених законом, незалежно від виду господарської операції, що здійснюється платником цього податку, або податкового статусу іншої сторони такої операції». Витяг із п.п. 4.3.5 Закону № 2181 «4.3.5. Рішення про застосування непрямих методів приймається податковим органом за місцезнаходженням платника податків за наявності підстав, визначених у підпункті 4.3.1 цього пункту. Нарахування податкових зобов’язань з використанням непрямого методу здійснюється виключно податковими органами. Рішення про сплату податкових зобов’язань приймається у судовому порядку за поданням керівника (його заступника) відповідного податкового органу.<…>» |
І хоча донедавна податкові органи ігнорували ці норми, приймаючи рішення про сплату «звичайноцінових» податкових зобов’язань у загальному порядку за податковими повідомленнями, та навіть суди на порушення законодавчих процедур уваги, як правило, не звертали (див. із цього приводу
ухвали ВАдСУ від 16.02.2006 р., від 13.06.2006), зараз сама ДПАУ запропонувала дотримуватись законної процедури.Із
листа ДПАУ № 21255 випливає, що тепер прийматиметься такий порядок донарахувань з використанням звичайних цін (рисунок на с. 17).Таким чином, податковий орган спочатку в установленому порядку має прийняти рішення про використання звичайних цін при визначенні податкових зобов’язань, потім прийняти рішення про нарахування податкових зобов’язань з використанням звичайних цін, на підставі якого готується позовна заява до суду за
п. 4 ст. 7 КАдСУ (спори щодо звернень суб’єкта владних повноважень у випадках, установлених законом). У судовому порядку податковий орган зобов’язаний довести правомірність розрахунку застосованих звичайних цін**, і вже за результатами судового розгляду суд має прийняти рішення про сплату податкових зобов’язань.** Те, що правомірність донарахування за звичайними цінами має доводити податковий орган, податківці підтверджували й раніше (див. лист ДПАУ від 31.01.2003 р. № 1738/7/23-6117, консультації «Визначення звичайної ціни при продажу товару пов’язаній особі» // «Вісник податкової служби України», 2005, № 35; «Звичайна ціна на товар» // «Податковий, банківський, митний консультант», 2009, № 13). А в постанові ВГСУ від 10.08.2005 р. у справі № 36/37 було зазначено, що податківці не мають права самостійно встановлювати рівень звичайних цін.
Схема донарахування податкових зобов'язань із використанням звичайних цін
У
листі ДПАУ № 21255 нічого не сказано про процедуру стягнення податкових зобов’язань, донарахованих виходячи зі звичайних цін і визнаних судом. На наш погляд, до них повинні застосовуватися загальні процедури стягнення сум за судовими рішеннями –через виконавчу службу.У цілому така процедура відповідає законодавчим нормам, і приємно, що ДПАУ нарешті привела її в належний вигляд, проте не змогли податківці обійтися й без ложки дьогтю.
Зокрема, ДПАУ «зачепилася» за формальне прочитання норм
п.п. 1.20.10 Закону про податок на прибуток, у яких зазначається про донарахування податкових зобов’язань, та в листі № 21255 зазначила, що передбачена ним судова процедура не застосовується у випадках:1) зменшення негативного значення об’єкта оподаткування з податку на прибуток;
2) зменшення (відмови від надання) бюджетного відшкодування з податку на додану вартість;
3) зменшення від’ємного значення різниці між сумами податкового зобов’язання та податкового кредиту з ПДВ (крім випадків, коли здійснюється донарахування).
Ми вважаємо, що така позиція не цілком відповідає системному прочитанню закону, проте завдяки нечітким законодавчим формулюванням наполягати на застосуванні судової процедури донарахування за звичайними цінами в наведених випадках буде досить складно. Тим паче, що й у судовій практиці є прецеденти, коли суди схилялися до позиції про застосування норм
п. 1.20 Закону про податок на прибуток тільки для донарахування податкових зобов’язань і невикористанні їх при зменшенні бюджетного відшкодування за ПДВ (див., наприклад, ухвалу ВАдСУ від 14.05.2008 р. у справі № К-21696/06).У цілому ж можна зауважити позитивний характер для платників податків нової позиції податківців у частині донарахувань за звичайними цінами, оскільки тепер їх застосовувати через судову процедуру буде набагато складніше. Поглянемо, як приживуться нові віяння на практиці.
