ДЕПОЗИТНЫЕ ОПЕРАЦИИ
в иностранной валюте
В сегодняшних экономических условиях многие стремятся хранить имеющиеся денежные средства в иностранной валюте. Если такие средства разместить на депозит, то, кроме уверенности в защищенности своих средств, можно получить еще и дополнительный доход в виде процентов.
Об особенностях бухгалтерского и налогового учета депозитных операций в иностранной валюте мы расскажем в этой статье.
Николай ШПАКОВИЧ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
ГКУ —
Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон № 2181
— Закон Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III.Положение № 516
— Положение о порядке осуществления банками Украины вкладных (депозитных) операций с юридическими и физическими лицами, утвержденное постановлением Правления НБУ от 03.12.2003 г. № 516.
Основные моменты
Основные принципы, на которых строятся отношения вкладчика и банка, изложены в
ст. 1058 — 1065 ГКУ, а правила осуществления депозитных операций установлены Национальным банком Украины (НБУ) в Положении № 516.Вклад (депозит)
— это денежные средства в наличной или безналичной форме в валюте Украины или в иностранной валюте, или банковские металлы, которые банк принял от вкладчика или которые поступили для вкладчика на договорных началах на определенный срок хранения или без указания такого срока (под процент или доход в другой форме) и подлежат выплате вкладчику в соответствии с законодательством Украины и условиями договора.По условиям возврата депозиты разделяют на:
— вклады (депозиты)
по требованию — договором предусматривается их возврат вкладчику по первому требованию либо возможность осуществления платежей по распоряжению владельца счета. Как правило, по таким вкладам банки устанавливают незначительные, зачастую символические проценты, поэтому вкладчик от размещения средств на таких депозитах доход практически не получает;— вклады (депозиты)
срочные — денежные средства либо банковские металлы размещаются на срок, установленный договором. Как правило, при размещении средств на более длительный срок вкладчик получает более высокий процент;— вклады (депозиты),
условия возврата которых устанавливаются договором — оговариваются другие условия возврата, но такие условия не должны противоречить законодательству Украины.Размещение денежных средств на депозит подтверждается:
— договором банковского счета;
— договором банковского вклада (депозита) с выдачей сберегательной книжки;
— договором банковского вклада (депозита) с выдачей
сберегательного (депозитного) сертификата;— договором банковского вклада (депозита) с выдачей другого документа, подтверждающего внесение денежных средств или банковских металлов.
Сумму вклада и проценты по вкладу в иностранной валюте банк выплачивает вкладчику
в валюте вклада либо на условиях и в порядке, предусмотренном договором, в соответствии с заявлением вкладчика — в другой инвалюте или в национальной валюте (п. 1.6 Положения № 516). Как правило, проценты начисляются со дня, следующего за днем поступления в банк денежных средств, и до дня, предшествующего возврату основной суммы вклада. Сроки выплаты процентов устанавливаются в договоре.
Бухгалтерский учет
В связи с размещением валюты на депозит (валютный депозит) в бухгалтерском учете необходимо отражать отдельно:
—
сумму вклада (депозита);—
проценты, начисленные банком по такому вкладу;—
курсовые разницы, возникающие в связи с изменением валютного курса*.* Под валютным курсом понимается установленный Национальным банком Украины курс денежной единицы Украины к денежной единице другой страны.
Основная сумма вклада
. Отражение депозитных операций в бухгалтерском учете зависит от срока вклада (краткосрочные — до одного года; долгосрочные — более одного года) и того, как он оформлен: договором или посредством сберегательного (депозитного) сертификата.Если депозитный сертификат оформлен на срок менее одного года, то такую операцию необходимо отразить на субсчете 352 «
Прочие текущие финансовые инвестиции». Если сертификат выдан на срок более года, — отражаем на субсчете 143 «Инвестиции несвязанным сторонам».Операции по долгосрочным депозитам, оформленным с помощью договора, отражаются на счете 18 «
Прочие необоротные активы». Ведь именно на данном счете отражаются активы — денежные средства предприятия, использование которых временно ограничено в течение 12 месяцев с даты баланса. Если депозитный договор был заключен сроком менее 12 месяцев, то такую операцию целесообразнее отразить на субсчете 314 «Прочие счета в банке в иностранной валюте».Проценты.
В сроки, оговоренные договором, предприятие-вкладчик отражает начисление суммы процентов в бухгалтерском учете. При этом сумма начисленных банком депозитных процентов, как правило, подтверждается соответствующей банковской выпиской по депозитному счету.Согласно
п. 20 П(С)БУ 15 «Доход» проценты (как плата за пользование активами предприятия другой стороной) являются доходом предприятия и признаются таковым в том отчетном периоде, к которому они относятся, исходя из базы их начисления и срока пользования соответствующими активами. В бухгалтерском учете сумма начисленных депозитных процентов включается в состав прочих финансовых доходов, что отражается записью: Дт 373 «Расчеты по начисленным доходам» — Кт 732 «Проценты полученные».Курсовые разницы.
Согласно П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов» валюта на текущем счете, суммы депозита и процентов в иностранной валюте относятся к монетарным статьям баланса. А это означает, что в бухгалтерском учете эти показатели подлежат пересчету по курсу НБУ на дату баланса и на дату осуществления расчетов.При этом неоперационные курсовые разницы отражаются на субсчетах 744 «
Доход от неоперационной курсовой разницы» либо 974 «Потери от неоперационных курсовых разниц», в зависимости от того положительная или отрицательная курсовая разница образовалась. Операционные курсовые разницы отражаются на субсчете 714 «Доход от операционной курсовой разницы» или субсчете 945 «Потери от операционной курсовой разницы» соответственно. Подробнее о начислении курсовых разниц см. статью «Курсовые разницы в налоговом и бухгалтерском учете» // «БН», 2009, № 38, с. 22.
Налоговый учет
В налоговом законодательстве используют такие понятия, как «основная сумма» депозита (вклада), «проценты», «балансовая стоимость» валюты либо задолженности в иностранной валюте, а также «результат перерасчета балансовой стоимости» (часто называемый «налоговой курсовой разницей»).
Основная сумма вклада
— сумма предоставленного кредита или депозита (срочных, доверительных счетов) без учета процентов (фиксированных выплат, премий, выигрышей).В соответствии с
пп. 7.9.1 — 7.9.2 Закона о налоге на прибыль операции по вложению средств на депозитный счет и возврату основной суммы депозита на текущий счет не отражаются в налоговом учете ни в валовых доходах, ни в валовых расходах. Иными словами, основная сумма депозита не учитывается при формировании объекта налогообложения.Проценты.
Согласно п.п. 4.1.4 Закона о налоге на прибыль уплаченные (начисленные) банком проценты по депозиту включаются в состав валового дохода. При этом датой увеличения валовых доходов от осуществления депозитных операций является дата начисления процентов в сроки, определенные депозитным договором (п.п. 11.3.6 Закона о налоге на прибыль). Если банк задерживает уплату процентов, то предприятие может воспользоваться нормами п. 12.1 Закона о налоге на прибыль для отражения в налоговом учете операций по ее урегулированию.Итак, в состав валовых доходов включаются проценты в сроки, установленные депозитным договором по их начислению, а не по факту получения на текущий счет плательщика. Например, если проценты начисляются ежемесячно, а выплачиваются по окончании срока депозитного договора, то необходимо валовые доходы отражать по мере их начисления — ежеквартально, а не в конце срока — по их выплате
.Балансовая стоимость и налоговые курсовые разницы.
Если основная сумма вклада была внесена в валюте, то в целях налогообложения таких операций необходимо руководствоваться п. 7.3 Закона о налоге на прибыль.Во-первых, операция по размещению иностранной валюты на депозитном счете не является продажей такой валюты, поэтому
нет необходимости отражать в составе валовых доходов «выручку» от ее продажи, а в составе валовых расходов ее балансовую стоимость*. То есть курсовая разница, сформированная в бухучете при перечислении валюты на депозитный счет, не будет отражена в налоговом учете.* Подробнее об определении балансовой стоимости валюты см. статью «Иностранная валюта в налоговом учете: правильно определяем балансовую стоимость» // «БН», 2009, № 23, с. 35.
Во-вторых,
основная сумма вклада подпадает под определение задолженности в иностранной валюте.Балансовая стоимость такой задолженности определяется путем пересчета суммы в гривни по
официальному курсу НБУ, действовавшему на дату ее оприходования (возникновения), либо на дату ее продажи (погашения).Не погашенная
в течение отчетного периода задолженность в иностранной валюте считается условно проданной (погашенной) в последний день отчетного периода.В случае продажи (погашения) задолженности
или условной продажи (погашения) задолженности плательщик налога должен признать прибыль или убыток от такой операции (налоговую курсовую разницу). Такая прибыль или убыток рассчитываются как разность между балансовой стоимостью такой задолженности на начало отчетного периода или на дату ее оприходования (возникновения) в зависимости от того, какое событие произошло позже, и балансовой стоимостью такой задолженности на дату ее продажи.Иными словами, если курс гривни к иностранной валюте увеличился на момент возврата депозита или на конец отчетного периода, то у вкладчика возникает положительная налоговая курсовая разница по основной сумме депозита, которая включается в валовые доходы. Соответственно в случае уменьшения курса у вкладчика образуется отрицательная налоговая курсовая разница, которая включается в валовые расходы (
п.п. 7.3.3 Закона о налоге на прибыль)**.** Подробнее см. статью «Курсовые разницы в налоговом и бухгалтерском учете» // «БН», 2009, № 38, с. 22.
Что касается
процентов, начисленных на основную сумму депозита, то в налоговом учете под определение задолженности в иностранной валюте подпадают только проценты, срок оплаты которых истек. Таким образом, датой возникновения такой задолженности следует считать день выплаты процентов, предусмотренный в депозитном договоре, если проценты в этот день не были выплачены.Следует обратить внимание, что налоговые курсовые разницы не рассчитываются по начисленным, но не полученным процентам, срок выплаты которых
еще не наступил, поскольку такие проценты не являются «задолженностью» в понимании п.п. 7.3.3 Закона о налоге на прибыль.Специальных правил определения
балансовой стоимости валюты, возвращенной с депозитного счета, п. 7.3 Закона о налоге на прибыль не содержит, поэтому, на наш взгляд, следует руководствоваться общими нормами и рассчитывать ее исходя из курса НБУ на дату поступления.Балансовая стоимость валюты, полученной в виде своевременно выплаченных процентов,
определяется по курсу на дату начисления процентов (п.п. 7.3.1 Закона о налоге на прибыль).Специальных правил определения
балансовой стоимости валюты, полученной в виде просроченных процентов, в Законе о налоге на прибыль тоже нет. По нашему мнению, в этой ситуации, так же, как и при возврате основной суммы депозита, следует определять балансовую стоимость полученной валюты исходя из курса НБУ на дату возврата. По сути, в момент получения такой валюты балансовая стоимость задолженности по просроченным процентам трансформируется в балансовую стоимость полученной валюты.В заключение обобщим все вышесказанное об отражении операций по валютным депозитам в бухгалтерском и налоговом учете в одной таблице (см. таблицу на с. 32), а также рассмотрим примеры.
Основные правила учета валютных депозитов
| Операция | Характер операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||
| валовые доходы | валовые расходы | балансовая стоимость (БС) | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Основная сумма вклада (депозита) | |||||
| Размещение валюты на краткосрочный (до 12 месяцев) депозит | Оформлена договором | Дт 314 — Кт 312 | — | — | Сформирована БС задолженности по курсу НБУ на дату ее возникновения |
| Оформлена депозитным сертификатом | Дт 352 — Кт 312 | ||||
| Размещение валюты на долгосрочный (более 12 месяцев) депозит | Оформлена договором | Дт 18 — Кт 312 | |||
| Оформлена депозитным сертификатом | Дт 143 — Кт 312 | ||||
| Возврат валюты из депозита | В зависимости от вида депозита | Дт 312 — Кт 314, 352, 18, 143 | — | — | БС погашенной задолженности и БС полученной валюты определяются по курсу НБУ на дату возврата |
| Проценты | |||||
| Начислены проценты | Согласно договору | Дт 373 — Кт 732 | Определяются по курсу НБУ на дату начисления | — | — |
| Просроченные | — | — | — | БС определяется по курсу НБУ на дату возникновения задолженности* | |
| Выплачены проценты | Своевременно | Дт 312 — Кт 373 | — | — | БС валюты определяется по курсу НБУ на дату начисления процентов |
| Просроченные | Дт 312 — Кт 373 | — | — | БС погашенной задолженности и БС полученной валюты определяются по курсу НБУ на дату получения | |
| Курсовые разницы | |||||
| По валюте, перечисленной на депозит | Положительная (курс увеличился) | Дт 312 — Кт 714 | — | — | — |
| Отрицательная (курс уменьшился) | Дт 945 — Кт 312 | ||||
| По основной сумме депозита | Положительная | Дт 314— Кт 714Дт 352, 143, 18 — Кт 744** | Разница между БС задолженности на конец отчетного периода и БС на момент ее возникновения (либо на начало периода) | — | — |
| Отрицательная | Дт 974 — Кт 314, 352, 18, 143 | — | Абсолютное значение разницы между БС задолженности на конец отчетного периода и БС на момент ее возникновения (либо на начало периода) | — | |
| По процентам, выплачиваемым своевременно | Положительная | Дт 373 — Кт 744 | — | — | — |
| Отрицательная | Дт 974 — Кт 373 | — | — | — | |
| По просроченным процентам | Положительная | Дт 373 — Кт 744 | Разница между БС задолженности на конец отчетного периода и БС на момент ее возникновения* (либо на начало периода) | — | — |
| Отрицательная | Дт 974 — Кт 373 | — | Абсолютное значение разницы между БС задолженности на конец отчетного периода и БС на момент ее возникновения* (либо на начало периода) | — | |
| * Датой возникновения задолженности следует считать день выплаты процентов, предусмотренный в депозитном договоре, если проценты в этот день не были выплачены. ** Счета для курсовых разниц выбираем в зависимости от подхода к учету депозитов: если учитываем на счетах денег, то курсовая разница будет операционная, если на счетах инвестиций или на сч. 18 — неоперационная. | |||||
Примеры
Пример 1. Проценты уплачены своевременно.
Предприятие заключило договор банковского вклада и открыло краткосрочный (на 3 месяца) депозит на сумму $10000. Валюта была на валютном счете предприятия по состоянию на 30.06.2009 г. (курс НБУ — 7,64 грн./$). Депозит открыт 15.07.2009 г. (курс НБУ — 7,63 грн./$). Проценты начисляются ежемесячно, а выплачиваются по окончании срока депозитного договора. Общая сумма процентов, начисленная на депозит (всего $300), составила (условно):— на 31.07.2009 г. — $50 (курс НБУ на 31.07.2009 г. — 7,70 грн./$);
— на 31.08.2009 г. — $100 (курс НБУ на 31.08.2009 г. — 7,90 грн./$);
— на 30.09.2009 г. — $100 (курс НБУ на 30.09.2009 г. — 8,00 грн./$);
— на 15.10.2009 г. — $50 (курс НБУ на 15.10.2009 г. — 7,95 грн./$).
Проценты по депозиту выплачены своевременно — 15.10.2009 г.
В учете предприятия-вкладчика операции отражены следующим образом:
| Дата | Содержание операции | Корреспондирующие счета | Сумма, $/грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 15.07.2009 | 1. Перечислена валюта на депозит | 314 | 312 | $10000 76300 | — | — |
| 2. Начислена курсовая разница в бухучете(10000 х (7,64 - 7,63)) | 945 | 312 | 100 | — | — | |
| 31.07.2009 | 3. Начислены проценты за июль (50 х 7,70) | 373 | 732 | $50 385 | 385 | — |
| 31.08.2009 | 4. Начислены проценты за август (100 х 7,90) | 373 | 732 | $100 790 | 790 | — |
| 30.09.2009 | 5. Начислены проценты за сентябрь (100 х 8,00) | 373 | 732 | $100 800 | 800 | — |
| 6. На дату баланса отражены курсовые разницы: | ||||||
| — по основной сумме депозита (10000 х (8,00 - 7,63)) | 314 | 714 | 3700 | 3700 | — | |
| — по процентам за июль (50 х (8,00 - 7,70)) | 373 | 744 | 15 | —* | — | |
| — по процентам за август (100 х (8,00 - 7,90)) | 373 | 744 | 10 | —* | — | |
| 7. Сформирован финансовый результат | 791 | 945 | 100 | — | — | |
| 714 | 791 | 3700 | — | — | ||
| 744 | 793 | 25 | — | — | ||
| 732 | 792 | 1975 | — | — | ||
| 15.10.2009 | 8. Начислены проценты за октябрь (50 х 7,95) | 373 | 732 | $ 50 397,50 | 397,50 | — |
| 9. На текущий валютный счет предприятия поступили: | ||||||
| — основная сумма депозита** | 312 | 314 | $10000 79500 | — | — | |
| — сумма начисленных процентов*** (300 х 7,95) | 312 | 373 | $300 2385 | — | — | |
| 10. На дату погашения задолженности отражены курсовые разницы: | ||||||
| — по основной сумме депозита (10000 х (7,95 - 8,00)) | 945 | 314 | 500 | — | 500 | |
| — по сумме процентов, начисленных за июль — сентябрь ((50 + 100 + 100) х (7,95 - 8,00)) | 974 | 373 | 12,5 | — | —* | |
| ... | 11. Сформирован финансовый результат | 791 | 945 | 500 | — | — |
| 793 | 974 | 12,5 | — | — | ||
| 732 | 792 | 397,5 | — | — | ||
| * Поскольку проценты не являются просроченными, курсовые разницы по ним не отражаются в налоговом учете. ** Балансовая стоимость валюты, возвращенной в виде основной суммы депозита, для налогового учета составит 79500 грн. ($10000 х 7,95 грн./$). *** Балансовая стоимость валюты, поступившей в виде процентов, для налогового учета составит 2385 грн. ($300 х 7,95 грн./$). | ||||||
Пример 2. Проценты уплачены несвоевременно.
Условия примера 1, но сумма процентов банком выплачена с задержкой — 15.01.2010 г. Курс НБУ на 31.12.2009 г. — 7,97 грн./$, а на 15.01.2010 г. — 7,99 грн./$.В учете предприятия-вкладчика операции 1 — 7 будут отражены так же, как и в примере 1, а операции 8 — 11 будут выглядеть следующим образом:
| Дата | Содержание операции | Корреспондирующие счета | Сумма, $/грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | |||
| 15.10.2009 | 8. Начислены проценты за октябрь (100 х 7,95) | 373 | 732 | $ 50 397,50 | 397,50 | — |
| 9. На текущий валютный счет предприятия поступила основная сумма депозита* | 312 | 314 | $10000 79500 | — | — | |
| 10. На дату погашения отражена курсовая разница по основной сумме депозита (10000 х (7,95 - 8,00)) | 945 | 314 | 500 | — | 500 | |
| 11. Сформирована балансовая стоимость задолженности по просроченным процентам для налогового учета: (300 х 7,95 = 2385) | — | — | — | — | — | |
| 31.12.2009 | 12. На дату баланса начислены курсовые разницы: | |||||
| — по сумме процентов, начисленных за июль — сентябрь ((50 + 100 + 100) х (7,97 - 8,00)) | 974 | 373 | 7,5 | — | — | |
| — по сумме процентов, начисленных за октябрь (50 х (7,97 - 7,95)) | 373 | 744 | 1 | 6** | — | |
| 13. Сформирован финансовый результат | 732 | 792 | 397,5 | — | — | |
| 791 | 945 | 500 | — | — | ||
| 793 | 974 | 7,5 | — | — | ||
| 744 | 793 | 1 | — | — | ||
| 15.01.2010 | 14. На текущий валютный счет предприятия поступили просроченные проценты (300 х 7,99) | 312 | 373 | 2397 | —*** | — |
| 15. На дату погашения задолженности отражена курсовая разница (300 х (7,99 - 7,97)) | 373 | 744 | 6 | 6**** | — | |
| … | 16. Сформирован финансовый результат | 744 | 793 | 6 | — | — |
| * Балансовая стоимость валюты, возвращенной в виде основной суммы депозита, для налогового учета составит 79500 грн. ($10000 х 7,95 грн./$). ** Разница между балансовой стоимостью задолженности по просроченным процентам на конец отчетного периода (300 х 7,97 = 2391) и на момент возникновения такой задолженности — дату выплаты, предусмотренную в договоре (2385) 2391 – 2385 = 6 (грн.). ***Сформирована балансовая стоимость валюты для налогового учета исходя из курса НБУ на момент поступления в сумме 2397 грн. ($ 300 х 7,99 грн./$). ****Расчет: 300 х 7,99 - 2391 = 6 (грн.). | ||||||
