ДЕПОЗИТНІ ОПЕРАЦІЇ
в іноземній валюті
У сьогоднішніх економічних умовах багато хто прагне зберігати наявні грошові кошти в іноземній валюті. Якщо такі кошти розмістити на депозит, то крім упевненості в захищеності своїх коштів можна отримати ще й додатковий прибуток у вигляді процентів.
Про особливості бухгалтерського та податкового обліку депозитних операцій в іноземній валюті ми розповімо в цій статті.
Микола ШПАКОВИЧ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
ЦКУ —
Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон № 2181
— Закон України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-III.Положення № 516
— Положення про порядок здійснення банками України вкладних (депозитних) операцій з юридичними та фізичними особами, затверджене постановою Правління НБУ від 03.12.2003 р. № 516 (далі — Положення № 516).
Основні моменти
Основні принципи, на яких будуються відносини вкладника та банку, викладено в
ст. 1058 — 1065 ЦКУ, а правила здійснення депозитних операцій установлено Національним банком України (НБУ) у Положенні № 516.Вклад (депозит)
— це грошові кошти в готівковій або безготівковій формі у валюті України або в іноземній валюті, або банківські метали, які банк прийняв від вкладника чи які надійшли для вкладника на договірних засадах на певний строк зберігання або без зазначення такого строку (під відсоток або дохід в іншій формі) та підлягають виплаті вкладнику відповідно до законодавства України та умов договору.За умовами повернення депозити поділяють на:
— вклади (депозити)
на вимогу — договором передбачається їх повернення вкладнику на першу вимогу або можливість здійснення платежів за розпорядженням власника рахунка. Як правило, щодо таких вкладів банки встановлюють незначні, нерідко символічні проценти, тому вкладник від розміщення коштів на таких депозитах дохід практично не отримує;— вклади (депозити)
строкові — грошові кошти або банківські метали розміщуються на строк, установлений договором. Як правило, при розміщенні коштів на триваліший строк вкладник отримує вищий відсоток;— вклади (депозити),
умови повернення яких установлюються договором — застерігаються інші умови повернення, але такі умови не повинні суперечити законодавству України.Розміщення грошових коштів на депозит підтверджується:
— договором банківського рахунка;
— договором банківського вкладу (депозиту) з видачею ощадної книжки;
— договором банківського вкладу (депозиту) з видачею
ощадного (депозитного) сертифіката;— договором банківського вкладу (депозиту) з видачею іншого документа, що підтверджує внесення грошових коштів або банківських металів.
Суму вкладу та проценти за вкладом в іноземній валюті банк виплачує вкладнику
у валюті вкладу, або на умовах та в порядку, передбаченому договором, відповідно до заяви вкладника — в іншій інвалюті або в національній валюті (п. 1.6 Положення № 516). Як правило, проценти нараховуються з дня, наступного за днем надходження до банку грошових коштів, і до дня, що передує поверненню основної суми вкладу. Строки виплати процентів установлюються в договорі.
Бухгалтерський облік
У зв’язку з розміщенням валюти на депозит (валютний депозит) у бухгалтерському обліку необхідно відображати окремо:
—
суму вкладу (депозиту);—
проценти, нараховані банком за таким вкладом;—
курсові різниці, що виникають у зв’язку зі зміною валютного курсу*.* Під валютним курсом розуміється встановлений Національним банком України курс грошової одиниці України до грошової одиниці іншої країни.
Основна сума вкладу
. Відображення депозитних операцій у бухгалтерському обліку залежить від строку вкладу (короткострокові — до одного року; довгострокові — більше одного року) і того, як його оформлено: договором чи за допомогою ощадного (депозитного) сертифіката.Якщо депозитний сертифікат оформлено на строк менше одного року, то таку операцію необхідно відобразити на субрахунку 352 «
Інші поточні фінансові інвестиції». Якщо сертифікат видано на строк більше року — відображаємо на субрахунку 143 «Інвестиції непов’язаним сторонам».Операції щодо довгострокових депозитів, оформлених за допомогою договору, відображаються на рахунку 18 «
Інші необоротні активи». Адже саме на цьому рахунку відображаються активи — грошові кошти підприємства, використання яких тимчасово обмежено протягом 12 місяців з дати балансу. Якщо депозитний договір було укладено строком менше 12 місяців, то таку операцію доцільніше відобразити на субрахунку 314 «Інші рахунки в банку в іноземній валюті».Проценти.
У строки, застережені договором, підприємство-вкладник відображає нарахування суми процентів у бухгалтерському обліку. При цьому сума нарахованих банком депозитних процентів, як правило, підтверджується відповідною банківською випискою за депозитним рахунком.Згідно з
п. 20 П(С)БО 15 «Дохід» проценти (як плата за користування активами підприємства іншою стороною) є доходом підприємства та визнаються таким у тому звітному періоді, до якого вони відносяться, виходячи з бази їх нарахування та строку користування відповідними активами. У бухгалтерському обліку сума нарахованих депозитних процентів уключається до складу інших фінансових доходів, що відображається записом Дт 373 «Розрахунки за нарахованими доходами» — Кт 732 «Проценти отримані».Курсові різниці.
Згідно з П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів» валюта на поточному рахунку, суми депозиту та процентів в іноземній валюті належать до монетарних статей балансу. А це означає, що в бухгалтерському обліку ці показники підлягають перерахунку за курсом НБУ на дату балансу та на дату здійснення розрахунків.При цьому неопераційні курсові різниці відображаються на субрахунках 744 «
Дохід від неопераційної курсової різниці» або 974 «Втрати від неопераційних курсових різниць», залежно від того додатна чи від’ємна курсова різниця утворилася. Операційні курсові різниці відображаються на субрахунку 714 «Дохід від операційної курсової різниці» або субрахунку 945 «Втрати від операційної курсової різниці» відповідно. Детальніше про нарахування курсових різниць див. статтю «Курсові різниці в податковому та бухгалтерському обліку» // «БТ», 2009, № 38, с. 22.
Податковий облік
У податковому законодавстві використовують такі поняття, як «основна сума» депозиту (вкладу), «проценти», «балансова вартість» валюти або заборгованості в іноземній валюті, а також «результат перерахунку балансової вартості» (часто називають «податковою курсовою різницею»).
Основна сума вкладу
— сума наданого кредиту або депозиту (термінових, довірчих рахунків) без урахування процентів (фіксованих виплат, премій, виграшів).Відповідно до
пп. 7.9.1 — 7.9.2 Закону про податок на прибуток операції щодо вкладення коштів на депозитний рахунок та повернення основної суми депозиту на поточний рахунок не відображаються в податковому обліку ані у валових доходах, ані у валових витратах. Інакше кажучи, основна сума депозиту не враховується при формуванні об’єкта оподаткування.Проценти.
Згідно з п.п. 4.1.4 Закону про податок на прибуток сплачені (нараховані) банком проценти за депозитом уключаються до складу валового доходу. При цьому датою збільшення валових доходів від здійснення депозитних операцій є дата нарахування процентів у строки, визначені депозитним договором (п.п. 11.3.6 Закону про податок на прибуток). Якщо банк затримує сплату процентів, то підприємство може скористатися нормами п. 12.1 Закону про податок на прибуток для відображення в податковому обліку операцій щодо її врегулювання.Отже, до складу валових доходів уключаються проценти в строки, установлені депозитним договором за їх нарахуванням, а не за фактом отримання на поточний рахунок платника. Наприклад, якщо проценти нараховуються щомісячно, а виплачуються після закінчення строку депозитного договору, то необхідно валові доходи відображати у міру їх нарахування — щоквартально, а не в кінці строку — після їх виплати
.Балансова вартість та податкові курсові різниці.
Якщо основну суму вкладу було внесено у валюті, то в цілях оподаткування таких операцій необхідно керуватися п. 7.3 Закону про податок на прибуток.По-перше, операція щодо розміщення іноземної валюти на депозитному рахунку не є продажем такої валюти, тому
немає необхідності відображати у складі валових доходів «виручку» від її продажу, а у складі валових витрат її балансову вартість*. Тобто курсову різницю, сформовану в бухобліку при перерахуванні валюти на депозитний рахунок, не буде відображено в податковому обліку.* Детальніше про визначення балансової вартості валюти див. статтю «Іноземна валюта в податковому обліку: правильно визначаємо балансову вартість» // «БТ», 2009, № 23, с. 35.
По-друге,
основна сума вкладу підпадає під визначення заборгованості в іноземній валюті.Балансова вартість такої заборгованості визначається шляхом перерахунку суми в гривні за
офіційним курсом НБУ, що діяв на дату її оприбуткування (виникнення) або на дату її продажу (погашення).Не погашена
протягом звітного періоду заборгованість в іноземній валюті вважається умовно проданою (погашеною) в останній день звітного періоду.У разі продажу (погашення) заборгованості
або умовного продажу (погашення) заборгованості платник податку має визнати прибуток або збиток від такої операції (податкову курсову різницю). Такий прибуток або збиток розраховуються як різниця між балансовою вартістю такої заборгованості на початок звітного періоду або на дату її оприбуткування (виникнення) залежно від того, яка подія сталася пізніше, та балансовою вартістю такої заборгованості на дату її продажу.Інакше кажучи, якщо курс гривні до іноземної валюти збільшився на момент повернення депозиту або на кінець звітного періоду, то у вкладника виникає додатна податкова курсова різниця за основною сумою депозиту, що включається до валових доходів. Відповідно в разі зменшення курсу — у вкладника утворюється від’ємна податкова курсова різниця, що включається до валових витрат (
п.п. 7.3.3 Закону про податок на прибуток)**.** Детальніше див. статтю «Курсові різниці в податковому та бухгалтерському обліку» // «БТ», 2009, № 38, с. 22.
Щодо
процентів, нарахованих на основну суму депозиту, то в податковому обліку під визначення заборгованості в іноземній валюті підпадають тільки проценти, строк оплати яких минув. Таким чином, датою виникнення такої заборгованості слід вважати день виплати процентів, передбачений у депозитному договорі, якщо проценти цього дня не було виплачено.Слід звернути увагу, що податкові курсові різниці не розраховуються за нарахованими, але не отриманими процентами, строк виплати яких
ще не настав, оскільки такі проценти не є «заборгованістю» у розумінні п.п. 7.3.3 Закону про податок на прибуток.Спеціальних правил визначення
балансової вартості валюти, поверненої з депозитного рахунка, п. 7.3 Закону про податок на прибуток не містить, тому, на наш погляд, слід керуватися загальними нормами та розраховувати її виходячи з курсу НБУ на дату надходження.Балансова вартість валюти, отриманої у вигляді своєчасно сплачених процентів
, визначається за курсом на дату нарахування процентів (п.п. 7.3.1 Закону про податок на прибуток).Спеціальних правил визначення
балансової вартості валюти, отриманої у вигляді прострочених процентів у Законі про податок на прибуток також немає. На нашу думку, у цій ситуації, так само, як і при поверненні основної суми депозиту, слід визначати балансову вартість отриманої валюти виходячи з курсу НБУ на дату повернення. По суті, у момент отримання такої валюти балансова вартість заборгованості по прострочених процентах трансформується в балансову вартість отриманої валюти.На закінчення узагальнимо все зазначене про відображення операцій з валютних депозитів у бухгалтерському та податковому обліку в одній таблиці (див. таблицю на с. 32), а також розглянемо приклади.
Основні правила обліку валютних депозитів
| Операція | Характер операції | Бухгалтерський облік | Податковий облік | ||
| валові доходи | валові витрати | балансова вартість (БВ) | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Основна сума вкладу (депозиту) | |||||
| Розміщення валюти на короткостроковий (до 12 місяців) депозит | Оформлено договором | Дт 314 — Кт 312 | — | — | Сформовано БВ заборгованості за курсом НБУ на дату її виникнення |
| Оформлено депозитним сертифікатом | Дт 352 — Кт 312 | ||||
| Розміщення валюти на довгостроковий (більше 12 місяців) депозит | Оформлено договором | Дт 18 — Кт 312 | |||
| Оформлено депозитним сертифікатом | Дт 143 — Кт 312 | ||||
| Повернення валюти з депозиту | Залежно від виду депозиту | Дт 312 — Кт 314, 352, 18, 143 | — | — | БВ погашеної заборгованості та БВ отриманої валюти визначаються за курсом НБУ на дату повернення |
| Проценти | |||||
| Нараховано проценти | Згідно з договором | Дт 373 — Кт 732 | Визначаються за курсом НБУ на дату нарахування | — | — |
| Прострочені | — | — | — | БВ визначається за курсом НБУ на дату виникнення заборгованості* | |
| Виплачено проценти | Своєчасно | Дт 312 — Кт 373 | — | — | БВ валюти визначається за курсом НБУ на дату нарахування процентів |
| Прострочені | Дт 312 — Кт 373 | — | — | БВ погашеної заборгованості та БВ отриманої валюти визначаються за курсом НБУ на дату отримання | |
| Курсові різниці | |||||
| За валютою, перерахованою на депозит | Додатна (курс збільшився) | Дт 312 — Кт 714 | — | — | — |
| Від’ємна (курс зменшився) | Дт 945 — Кт 312 | ||||
| За основною сумою депозиту | Додатна | Дт 314 — Кт 714Дт 352, 143, 18 — Кт 744** | Різниця між БВ заборгованості на кінець звітного періоду та БВ на момент її виникнення (або на початок періоду) | — | — |
| Від’ємна | Дт 974 — Кт 314, 352, 18, 143 | — | Абсолютне значення різниці між БВ заборгованості на кінець звітного періоду і БВ на момент її виникнення (або на початок періоду) | — | |
| За процентами, що виплачуються своєчасно | Додатна | Дт 373 — Кт 744 | — | — | — |
| Від’ємна | Дт 974 — Кт 373 | — | — | — | |
| За простроченими процентами | Додатна | Дт 373 — Кт 744 | Різниця між БВ заборгованості на кінець звітного періоду і БВ на момент її виникнення* (або на початок періоду) | — | — |
| Від’ємна | Дт 974 — Кт 373 | — | Абсолютне значення різниці між БВ заборгованості на кінець звітного періоду та БВ на момент її виникнення* (або на початок періоду) | — | |
| * Датою виникнення заборгованості слід вважати день виплати процентів, передбачений у депозитному договорі, якщо проценти цього дня не було виплачено. ** Рахунки для курсових різниць обираємо залежно від підходу до обліку депозитів: якщо враховуємо на рахунках грошей, то курсова різниця буде операційна, якщо на рахунках інвестицій або на рах. 18 — неопераційна. | |||||
Приклади
Приклад 1. Проценти сплачено своєчасно.
Підприємство уклало договір банківського вкладу та відкрило короткостроковий (на 3 місяці) депозит на суму $10000. Валюта була на валютному рахунку підприємства станом на 30.06.2009 р. (курс НБУ — 7,64 грн./$). Депозит відкрито 15.07.2009 р. (курс НБУ — 7,63 грн./$). Проценти нараховуються щомісячно, а виплачуються після закінчення строку депозитного договору. Загальна сума процентів, нарахована на депозит (усього $ 300), становить (умовно):— на 31.07.2009 р. — $50 (курс НБУ на 31.07.2009 р. — 7,70 грн./$);
— на 31.08.2009 р. — $100 (курс НБУ на 31.08.2009 р. — 7,90 грн./$);
— на 30.09.2009 р. — $100 (курс НБУ на 30.09.2009 р. — 8,00 грн./$);
— на 15.10.2009 р. — $50 (курс НБУ на 15.10.2009 р. — 7,95 грн./$).
Проценти за депозитом виплачено своєчасно — 15.10.2009 р.
В обліку підприємства-вкладника операції відображено таким чином:
| Дата | Зміст операції | Кореспондуючі рахунки | Сума, $/грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | ВД | ВВ | |||
| 15.07.2009 | 1. Перераховано валюту на депозит | 314 | 312 | $10000 76300 | — | — |
| 2. Нараховано курсову різницю в бухобліку(10000 х (7,64 - 7,63)) | 945 | 312 | 100 | — | — | |
| 31.07.2009 | 3. Нараховано проценти за липень (50 х 7,70) | 373 | 732 | $50 385 | 385 | — |
| 31.08.2009 | 4. Нараховано проценти за серпень (100 х 7,90) | 373 | 732 | $100 790 | 790 | — |
| 30.09.2009 | 5. Нараховано проценти за вересень (100 х 8,00) | 373 | 732 | $100 800 | 800 | — |
| 6. На дату балансу відображено курсові різниці: | ||||||
| — за основною сумою депозиту (10000 х (8,00 - 7,63)) | 314 | 714 | 3700 | 3700 | — | |
| — за процентами за липень (50 х (8,00 - 7,70)) | 373 | 744 | 15 | —* | — | |
| — за процентами за серпень (100 х (8,00 - 7,90)) | 373 | 744 | 10 | —* | — | |
| 7. Сформовано фінансовий результат | 791 | 945 | 100 | — | — | |
| 714 | 791 | 3700 | — | — | ||
| 744 | 793 | 25 | — | — | ||
| 732 | 792 | 1975 | — | — | ||
| 15.10.2009 | 8. Нараховано проценти за жовтень (50 х 7,95) | 373 | 732 | $ 50 397,50 | 397,50 | — |
| 9. На поточний валютний рахунок підприємства надійшли: | ||||||
| — основна сума депозиту** | 312 | 314 | $10000 79500 | — | — | |
| — сума нарахованих процентів*** (300 х 7,95) | 312 | 373 | $300 2385 | — | — | |
| 10. На дату погашення заборгованості відображено курсові різниці: | ||||||
| — за основною сумою депозиту (10000 х (7,95 - 8,00)) | 945 | 314 | 500 | — | 500 | |
| — за сумою процентів, нарахованих за липень — вересень ((50 + 100 + 100) х (7,95 - 8,00)) | 974 | 373 | 12,5 | — | —* | |
| ... | 11. Сформовано фінансовий результат | 791 | 945 | 500 | — | — |
| 793 | 974 | 12,5 | — | — | ||
| 732 | 792 | 397,5 | — | — | ||
| * Оскільки проценти не є простроченими, курсові різниці за ними не відображаються в податковому обліку. ** Балансова вартість валюти, поверненої у вигляді основної суми депозиту, для податкового обліку становитиме 79500 грн. ($10000 х 7,95 грн./$). *** Балансова вартість валюти, що надійшла у вигляді процентів, для податкового обліку становитиме 2385 грн. ($300 х 7,95 грн./$). | ||||||
Приклад 2. Проценти сплачено несвоєчасно.
Умови прикладу 1, але суму процентів банком виплачено із затримкою 15.01.2010 р. Курс НБУ на 31.12.2009 р. — 7,97 грн./$, а на 15. 01.2010 р. — 7,99 грн./$.В обліку підприємства-вкладника операції 1 — 7 буде відображено, так само, як і в прикладі 1, а операції 8 — 11 виглядатимуть таким чином:
| Дата | Зміст операції | Кореспондуючі рахунки | Сума, $/грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | ВД | ВВ | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 15.10.2009 | 8. Нараховано проценти за жовтень (100 х 7,95) | 373 | 732 | $ 50 397,50 | 397,50 | — |
| 9. На поточний валютний рахунок підприємства надійшла основна сума депозиту* | 312 | 314 | $10000 79500 | — | — | |
| 10. На дату погашення відображено курсову різницю за основною сумою депозиту (10000 х (7,95 - 8,00)) | 945 | 314 | 500 | — | 500 | |
| 11. Сформовано балансову вартість заборгованості за простроченими процентами для податкового обліку: 300 х 7,95 = 2385 грн. | — | — | — | — | — | |
| 31.12.2009 | 12. На дату балансу нараховано курсові різниці: | |||||
| — за сумою процентів, нарахованих за липень — вересень ((50 + 100 + 100) х (7,97 - 8,00)) | 974 | 373 | 7,5 | — | — | |
| — за сумою процентів, нарахованих за жовтень (50 х (7,97 - 7,95)) | 373 | 744 | 1 | 6** | — | |
| 13. Сформовано фінансовий результат | 732 | 792 | 397,5 | — | — | |
| 791 | 945 | 500 | — | — | ||
| 793 | 974 | 7,5 | — | — | ||
| 744 | 793 | 1 | — | — | ||
| 15.01.2010 | 14. На поточний валютний рахунок підприємства надійшли прострочені проценти (300 х 7,99) | 312 | 373 | 2397 | —*** | — |
| 15. На дату погашення заборгованості відображено курсову різницю (300 х (7,99 - 7,97)) | 373 | 744 | 6 | 6**** | — | |
| ... | 16. Сформовано фінансовий результат | 744 | 793 | 6 | — | — |
| * Балансова вартість валюти, поверненої у вигляді основної суми депозиту, для податкового обліку становитиме 79500 грн. ($10000 х 7,95 грн./$). ** Різниця між балансовою вартістю заборгованості за простроченими процентами на кінець звітного періоду (300 х 7,97 = 2391) та на момент виникнення такої заборгованості — дату виплати, передбачену в договорі (2385) : 2391 – 2385 = 6 (грн.). ***Сформовано балансову вартість валюти для податкового обліку виходячи з курсу НБУ на момент надходження в сумі 2397 грн. ($300 х 7,99 грн./$). ****Розрахунок: 300 х 7,99 - 2391 = 6 (грн.). | ||||||
