ДОГОВОРНЫЕ САНКЦИИ:
особенности правовой
регламентации и учета
Использование санкций в договорах в качестве средства стимулирования исполнения обязательств недобросовестными контрагентами практикуется издавна. Но налогообложение данных выплат в законодательстве четко не урегулировано, что приводит к проблемам на практике. Немалую роль в этом играет правовая регламентация договорных санкций, которая также является предметом дискуссий. И поскольку обычному бухгалтеру разобраться в тонкостях правового регулирования договорных санкций и, как следствие, в их налоговом учете весьма сложно, мы поговорим об этом в сегодняшней статье.
Влада КАРПОВА, консультант газеты «Бухгалтерская неделя»,
канд. экон. наук, сертифицированный бухгалтер-практик (CAP)
Документы статьи
ГКУ —
Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.ХКУ
— Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.Кодекс торгового мореплавания
— Кодекс торгового мореплавания Украины от 23.05.95 г. № 176/95-ВР.Закон о налоге на прибыль —
Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон
№ 3161 — Закон Украины «О защите прав потребителей» в редакции от 01.12.2005 г. № 3161-IV.Закон № 543
— Закон Украины «Об ответственности за несвоевременное исполнение денежных обязательств» от 22.11.96 г. № 543/96-ВР.Закон об электроэнергетике
— Закон Украины «Об электроэнергетике» от 16.10.97 г. № 575/97-ВР.Правила № 28
— Правила пользования электрической энергией, утвержденные постановлением НКРЭУ от 31.07.96 г. № 28.Приказ № 696 —
приказ ГНАУ «Об утверждении Обобщающего налогового разъяснения по применению подпункта 5.3.5 п. 5.3 ст. 5 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» плательщиками налога на прибыль — потребителями электрической энергии» от 11.12.2007 г. № 696.
Неустойка
Что такое «неустойка»
. В ГКУ и ХКУ неустойка определяется по-разному, что допускает разночтение в ее интерпретации (см. «Определение неустойки»).
| Определение неустойки Извлечение из ГКУ «Статья 549. Понятие неустойки 1. Неустойкой (штрафом, пеней) является денежная сумма или другое имущество, которые должник должен передать кредитору в случае нарушения должником обязательства.2. Штрафом является неустойка, которая исчисляется в процентах от суммы невыполненного или ненадлежаще выполненного обязательства.3. Пеней является неустойка, которая исчисляется в процентах от суммы несвоевременно выполненного денежного обязательства за каждый день просрочки выполнения».Извлечение из ХКУ «Статья 230. Штрафные санкции 1. Штрафными санкциями в настоящем Кодексе признаются хозяйственные санкции в виде денежной суммы (неустойка, штраф, пеня), которую участник хозяйственных отношений обязан уплатить в случае нарушения им правил осуществления хозяйственной деятельности, невыполнения или ненадлежащего выполнения хозяйственного обязательства.2. Субъектами права применения штрафных санкций являются участники отношений в сфере хозяйствования, указанные в статье 2 настоящего Кодекса». |
Заметим, что
Закон о налоге на прибыль оперирует терминами «неустойка», «штраф» и «пеня» как самостоятельными (пп. 4.1.6, 5.3.5). Правоприменительная практика пошла таким путем, что и в сфере хозяйственных отношений понятие неустойки определяется на основании положений ГКУ, а не ХКУ (см., например, постановления ВХСУ от 16.09.2008 г. № 29-24/130-07-8858, от 30.05.2006 г. по делу № 31/659, от 04.10.2006 г. по делу № 6/186-8/175, от 30.05.2006 г. по делу № 31/659). При этом по тем видам правонарушений в хозяйственных отношениях, в части которых штрафные санкции установлены в специальных нормативах, суды, как правило, употребляют термин «штрафная санкция», не уточняя, включаются они в понятие неустойки или нет (см. постановления ВХСУ от 21.11.2006 г. по делу № 20-7/019, от 23.03.2006 г. по делу № 4/448, от 26.10.2005 г. по делу № 18/443, от 13.10.2005 г. по делу № 4-5/205-04-7009 ).В итоге на основе правоприменительной практики в сфере хозяйственных отношений можно сделать такие выводы:
— понятие «неустойка» употребляется только в тех случаях, когда она названа таковой в договоре (
договорная неустойка) или в законодательном акте (законная неустойка);— штраф и пеня могут включаться в понятие неустойки, а могут выступать и самостоятельным видом штрафных санкций (например, когда они взимаются за нарушение правил хозяйствования).
Специфика применения неустойки в хозяйственных отношениях проявляется также в том, что она может быть установлена не только в процентном соотношении, а и в виде определенной денежной суммы или в кратном размере к стоимости товаров (
ч. 4 ст. 231 ХКУ), но взимается только в денежной сумме (ч.1 ст. 230 ХКУ).Что касается пени, то, как следует из
ст. 549 ГКУ, она, в отличие от штрафа, начисляется только при наличии несвоевременно исполненного денежного обязательства* за каждый день просрочки исполнения.* В связи с этим следует избегать указания в договорах в качестве санкции, начисляемой за просрочку исполнения
неденежного обязательства, например, по поставке товаров, именно пени, так как не исключено, что контрагент будет оспаривать ее взимание в судебном порядке, ссылаясь на несоответствие этой санкции определению пени из ГКУ (см. по этому поводу, например, постановление ВХСУ от 27.01.2009 г. по делу № 15/287-08). Правильнее такие санкции назвать штрафом.При указании в договоре условия о начислении пени следует обратить внимание также на то, что согласно
ст. 3 Закона № 546 размер пени, устанавливаемой за несвоевременное исполнение денежных обязательств, не может превышать двойной учетной ставки НБУ, действующей в период, за который уплачивается пеня. Причем в бытность действия старого ГК ВАСУ отмечал, что это ограничение распространяется и на те случаи, когда такая санкция в договоре названа не пеней, а штрафом (см. п. 2 письма от 10.03.98 г. № 01-8/91), что не утратило актуальности и сейчас.На данный момент практическое применение норм этого
Закона вызывает дискуссии, причем даже в судебных органах. Относительно устоявшейся можно считать позицию, приведенную в п. 49 Информационного письма ВХСУ от 07.04.2008 г. № 01-8/211, в соответствии с которой стороны в договоре могут установить ответственность в виде пени и в большем размере, чем указан в Законе № 546, уплачивая ее в добровольном порядке, но взысканию через суд будет подлежать только пеня в размере, предусмотренном этим Законом.И хотя судебные инстанции в некоторых решениях приходят к выводам о том, что положения
Закона № 546 после вступления в силу нового ГКУ не применяются (см., например, постановление Киевского апелляционного хозсуда от 01.10.2007 г. № 33/123), следует быть готовым к тому, что взыскание в судебном порядке сумм пени в размере, превышающем двойную учетную ставку НБУ, может быть сопряжено с проблемами.Почему условие о договорной неустойке должно быть указано в договоре
. В зависимости от основания возникновения неустойка может быть договорной и внедоговорной (законной). Отличие между этими видами неустойки состоит в том, что договорная неустойка отдельно предусматривается в договоре, и если ее там нет, по умолчанию она не применяется. При этом условие о применении договорной неустойки обязательно должно быть отражено в договоре или другом документе, имеющем статус договора, в письменном виде (ст. 547 ГКУ). Несоблюдение письменной формы указания в договоре условия об уплате неустойки делает его никчемным, на что обращают внимание и суды (см. постановление ВХСУ от 16.09.2008 г. № 29-24/130-07-8858). Очевидно, по этой же причине ГНАУ в письмах от 25.07.2001 г. № 9049/7/16-1277, № 4879/6/16-1217) отметила, что если применение штрафных санкций договором не предусмотрено, то любые поступления средств за поставленные товары необходимо расценивать как компенсацию их стоимости, которая увеличивает базу обложения НДС.А вот законная неустойка предусматривается в законодательных актах и взимается независимо от договорных условий. Примерами законной неустойки, в частности, являются неустойки, предусмотренные в
Законе № 3161 и ст. 785 ГКУ «Обязательства нанимателя в случае прекращения договора найма». Поэтому применительно к этой неустойке с требованием налоговиков об обязательном ее указании в договоре для целей исчисления НДС согласиться нельзя, хотя спокойнее и безопаснее и в этом случае соответствующее условие в договоре все же привести.В то же время в некоторых законодательных актах предусмотрены санкции, которые по своему характеру схожи с неустойкой, но прямо таковой не названы. И поскольку в правоприменительной практике не уточняется, включаются они в понятие неустойки или нет, мы остановимся далее на них отдельно.
Неустойка — средство обеспечения исполнения обязательства или штрафная санкция?
В ГКУ понятие неустойки встречается в двух главах: гл. 49 «Обеспечение исполнения обязательства» (ст. 549) и гл. 51 «Правовые последствия нарушения обязательства. Ответственность за нарушение обязательства (ст. 624), в ХКУ — в гл. 26 «Штрафные и оперативно-хозяйственные санкции» (ст. 230).Из этого можно заключить, что неустойка имеет двойственную правовую природу — она одновременно выступает:
— средством обеспечения обязательства (на этапе заключения договора она является средством стимулирования должника на исполнение своих обязательств ввиду реального характера наступления ответственности);
— штрафной санкцией — одной из форм гражданско-правовой ответственности (на этапе взимания неустойки вследствие нарушения договорных обязательств).
В связи с этим можно согласиться с учеными-цивилистами*, которые подчеркивают, что «
применительно к договорной неустойке можно говорить лишь о преимущественном ее применении либо в качестве способа обеспечения исполнения обязательств, либо в качестве меры имущественной ответственности, имея в виду, что договорной неустойке всегда присущи оба этих качества». Вместе с тем законная неустойка, по мнению этих авторов, в договорных отношениях применяется исключительно в качестве меры имущественной ответственности.* Брагинский М. И., Витрянский В. В. Договорное право. Книга первая. Общие положения. — 3-е изд. стереотип. — М.: Статут, 2001. — С. 660.
Резюмируя вышесказанное, для избежания конфликтов как с контрагентом, так и с контролирующими органами, условие о взимании неустойки целесообразно указать в разделах «Обеспечение исполнения обязательства» и «Ответственность за нарушение обязательства» письменного договора.
Налоговый учет неустойки
. У получателя (кредитора) исходя из норм п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль суммы неустойки в периоде фактического получения включаются в состав валового дохода. Это означает, что кредитору следует увеличить валовые доходы при получении суммы неустойки от должника, а не при ее начислении (правило первого события в данном случае работать не будет).При этом в валовые доходы попадают любые неустойки независимо от того, получены они по решению сторон договора или по решению соответствующих государственных органов, суда.
Должник
, уплачивающий неустойку, согласно п.п. 5.3.5 Закона о налоге на прибыль не имеет права на ее включение в состав валовых расходов.Поскольку неустойка представляет собой средство обеспечения исполнения обязательства и штрафную санкцию, она не может рассматриваться как компенсация стоимости товаров (услуг) для целей
п. 4.1 Закона об НДС и, следовательно, не включается в базу обложения НДС. С этим соглашаются и налоговики (см. письма ГНАУ от 25.07.2001 г. № 9049/7/16-1277, № 4879/6/16-1217), но при этом они подчеркивают, что условие об уплате неустойки должно быть зафиксировано в письменной форме в договоре (подробнее об этом см. выше). На эту сумму не должна выписываться налоговая накладная (см. вышеуказанные письма ГНАУ) и соответственно покупатель ее не отражает в налоговом учете по НДС. Распределять налоговый кредит по п.п. 7.4.3 Закона об НДС покупателю также не нужно, так как в части неустойки покупатель не приобретает какие-либо товары, услуги.По этой же причине данные суммы не должны попадать и в базу обложения единым налогом, хотя представители налогового ведомства по данному поводу придерживаются иного мнения и считают, что такие суммы в базу обложения единым налогом включаются (см.
консультации в «ВНСУ»**, 2008, №37, с. 21; «На основании решения суда получена сумма неустойки» //«ВНСУ» 2007, № 6).** Журнал «Вестник налоговой службы Украины».
Возмещение убытков
Что включается в понятие «возмещение убытков».
Возмещение убытков в сфере хозяйствования применяется как одно из средств защиты прав и законных интересов субъектов хозяйствования (ст. 20 ХКУ) как мера хозяйственно-правовой ответственности (ст. 216 ХКУ) и является одним из видов хозяйственной санкции (ст. 217 ХКУ).Порядок возмещения убытков регламентируется
ст. 22 гл. 51 «Правовые последствия нарушения обязательства. Ответственность за нарушение обязательства» ГКУ, гл. 25 «Возмещение убытков в сфере хозяйствования» ХКУ и иными нормами, регулирующими применение ответственности к конкретным видам обязательств.Определения убытков, которые приводятся в этих актах, в целом совпадают. В частности,
под убытками подразумеваются (ст. 22 ГКУ, ст. 224 ХКУ):1)
потери, которые лицо понесло в связи с уничтожением или повреждением вещи, а также расходы, которые лицо осуществило или должно осуществить для восстановления своего нарушенного права (реальные убытки);2
) доходы, которые лицо могло бы реально получить при обычных обстоятельствах, если бы ее право не было нарушено (упущенная выгода).В соответствии со
ст. 232 ХКУ в тех случаях, когда за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства установлены штрафные санкции, убытки возмещаются в части, не покрытой этими санкциями. Однако законом или договором могут быть предусмотрены случаи, когда:— допускается взимание только штрафных санкций;
— убытки могут быть взысканы в полной сумме помимо штрафных санкций;
— по выбору кредитора могут быть взысканы либо убытки, либо штрафные санкции.
Налоговый учет убытков
. Прямых норм, которые бы регламентировали порядок отражения убытков, в Законе о налоге на прибыль нет.Согласно
п.п. 4.2.3 Закона о налоге на прибыль полученное возмещение убытков не будет включаться в валовые доходы только при соблюдении следующих условий:— если компенсируются суммы
прямых расходов или прямых убытков (т. е. часть компенсации косвенных убытков в валовые доходы включается);— если такие убытки предварительно
не были отнесены в состав валовых расходов;— если их возмещают по решению суда или вследствие удовлетворения претензий в порядке, установленном законодательством.
Что такое «прямые убытки», в
Законе о налоге на прибыль не сказано. По нашему мнению, здесь следует ориентироваться на ст. 22 ГКУ, исходя из которой убытки разграничиваются на реальные убытки и упущенную выгоду. В соответствии со ст. 225 ХКУ в состав убытков могут включаться:1) стоимость утраченного, поврежденного или уничтоженного имущества, определенная в соответствии с требованиями законодательства;
2) дополнительные расходы (штрафные санкции, уплаченные другим субъектам, стоимость дополнительных работ, дополнительно потраченных материалов и т. п.), понесенные стороной, которая понесла убытки вследствие нарушения обязательства другой стороной;
3) неполученная прибыль (утраченная выгода), на которую сторона, понесшая убытки, имела право рассчитывать в случае надлежащего исполнения обязательств другой стороной;
4) материальная компенсация морального вреда в случаях, предусмотренных законодательством.
К прямым убыткам могут быть отнесены убытки первой и второй группы.
Что касается включения /невключения в валовые расходы самой суммы убытков, то в налоговом учете они отражаются в соответствии с теми нормами
Закона о налоге на прибыль, которые регламентируют учет операции той потери, из которой состоит конкретно понесенный убыток.Например, предприятие в связи с ненадлежащим выполнением обязательств поставщиком нарушает обязательства перед своим покупателем и вынуждено уплатить ему штрафные санкции. Далее эту сумму взыскиваем через суд с поставщика.
Суммы штрафов, уплаченные покупателю, в валовые расходы не включаются в силу прямого запрета
п.п. 5.3.5 Закона о налоге на прибыль. При получении по решению суда возмещения этих сумм от поставщика они не включаются в валовые доходы на основании п.п. 4.2.3 Закона о налоге на прибыль (так как не были включены в состав валовых расходов).У
стороны-должника, компенсирующей понесенные убытки, такие суммы, по нашему мнению, в валовые расходы не включаются — здесь можно говорить об аналогии с отражением в учете сумм штрафа, пени, неустойки, которые по своей правовой природе также являются хозяйственными санкциями. Поскольку в Законе о налоге на прибыль (п.п. 5.3.5) такие расходы не относятся к хозяйственной деятельности, оснований для отнесения сумм компенсации убытков ее плательщиком в состав валовых расходов также нет. Это подтверждают и налоговики (см. консультацию в «ВНСУ» 2008, № 31, с. 19).Что касается
НДС, то учет возмещения убытков, по нашему мнению, будет аналогичен учету неустойки, так как, повторимся, их правовая природа аналогична. Налоговики подтвердили это обстоятельство, правда, в отношении компенсации убытков страховой организацией (см. письма ГНАУ от 21.08.2009 г. № 10143/5/16-1516, от 21.05.2008 г. № 5938/5/16-1516, от 03.08.2006 г. № 14695/7/16-1517-26).В силу данных обстоятельств эти суммы также не должны облагаться единым налогом, хотя налоговики, скорее всего, будут настаивать на их обложении под видом внереализационных доходов.
Инфляционные и 3 % годовых
Что включают в себя инфляционные и 3 % годовых
. В соответствии со ст. 625 ГКУ «Ответственность за нарушение денежного обязательства» должник, просрочивший исполнение денежного обязательства, по требованию кредитора обязан уплатить сумму долга с учетом установленного индекса инфляции за все время просрочки (так называемые инфляционные), а также 3 % годовых (так называемые годовые) от просроченной суммы, если другой размер процентов не установлен договором или законом.Из этого можно сделать вывод, что инфляционные и годовые взимаются
, во-первых, по отдельному требованию кредитора, во-вторых , независимо от того, предусмотрено соответствующее условие в договоре или нет. Но во избежание лишних проблем лучше все же данные санкции предусмотреть в разделе «Ответственность за нарушение обязательства» в договоре со ссылкой на ст. 625 ХКУ.По нашему мнению, инфляционные и годовые являются одной из мер гражданско-правовой ответственности, что следует из названия
ст. 625 ГКУ и гл. 51 «Правовые последствия нарушения обязательства. Ответственность за нарушение обязательства» ГКУ. Между тем до сих пор не выработано единой позиции в отношении правовой интерпретации таких санкций даже судебными органами, что вызывает проблемы с квалификацией их и для целей налогового учета.Так, имеются решения, в которых были высказаны позиции о том, что
проценты годовых относятся к:— неустойке (см.
п. 10 информационного письма ВХСУ от 29.08.2001 г. № 01-8/935 );— средствам защиты гражданских прав и обеспечения гражданских обязательств, отличных от неустойки (см.
постановление ВХСУ от 27.09.2006 г. № 6/770 и № 6/771), от пени (см. постановление судебной палаты по хозяйственным делам ВСУ от 19.07.2003 г.);— платежу за пользование денежными средствами (см.
постановление ВСУ от 17.01.2006 г. по делу № 11/690, постановления ВХСУ от 16.01.2007 г. по делу № 19/12/06, от 11.04.2006 г. № 7/14, от 05.04.2005 г. № 9/321, от 22.03.2005 г. по делу № 10/333);— одной из мер ответственности за нарушение обязательств (см.
постановление ВХСУ от 22.06.2005 г. № 33/227);— возмещению материальных потерь вследствие инфляционных процессов (см.
постановление ВСУ от 30.09.2008 г. № 1).А индекс
инфляции считается:— компенсацией за понесенные убытки (см.
постановление ВХСУ от 11.04.2006 г. № 7/14, постановление Киевского апелляционного хозяйственного суда от 15.01.2008 г. № 42/17);— возмещением материальных потерь вследствие инфляционных процессов (см.
постановление ВСУ от 30.09.2008 № 1, постановления ВХСУ от 16.07.2007 г. по делу № 42/546, от 16.01.2007 г. по делу № 19/12/06);— платежом за пользование денежными средствами (см.
постановление ВСУ от 17.01.2006 г. по делу № 11/690, постановления ВХСУ от 05.04.2005 г. № 9/321, от 22.03.2005 г. по делу № 10/333);— одной из мер ответственности за нарушение обязательств (см.
постановление ВХСУ от 22.06.2005 г. № 33/227).Вместе с тем можно согласиться с подходом ученых цивилистов*, которые на основе правового анализа гражданского законодательства отмечают, что индекс инфляции и проценты годовых представляют собой
самостоятельную форму ответственности за неисполнение (просрочку исполнения) денежного обязательства. То есть они не относятся ни к неустойке, ни к возмещению убытков, ни тем более к платежу за пользование денежными средствами.* Брагинский М. И., Витрянский В. В. Договорное право. Книга первая. Общие положения. — 3-е изд., стереотип. — М.: Статут, 2001. — с. 691.
Платежом за пользование денежными средствами могут считаться проценты, которые начисляются не по
ст. 625 ГКУ, а в соответствии с положениями ст. 536 «Проценты» гл. 48 ГКУ «Исполнение обязательства». Напомним, что согласно этой статье за пользование чужими денежными средствами должник обязан уплачивать проценты, если иное не установлено договором между физическими лицами. Эти проценты преимущественно касаются случаев заключения договора ссуды и коммерческого кредита (параграфы 1, 2 гл. 71 «Ссуда. Кредит. Банковский кредит» ГКУ).Налоговый учет
. Исходя из того, что инфляционные и проценты годовых являются самостоятельной формой ответственности за неисполнение (просрочку исполнения) денежного обязательства, их учет, по нашему мнению, аналогичен учету неустойки и прочих штрафных санкций. То есть у получателя они включаются по п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль в состав валовых доходов, а у плательщика не относятся на валовые расходы в силу аналогий п.п. 5.3.5 Закона о налоге на прибыль. Примечательно, что представители налогового ведомства также возражают против отнесения сумм инфляционных и годовых в состав валовых расходов, приравнивают их для целей обложения налогом на прибыль к неустойке с соответствующим налогообложением (см. «ВНСУ», 2009, № 6, с. 10).Вместе с тем существует и иная точка зрения на данный вопрос, высказанная ГНАУ. Так,
по мнению ГНАУ, инфляционные и проценты годовых являются компенсацией товаров (услуг), в связи с чем облагаются НДС (см. письма ГНАУ от 06.08.2009 г. № 16773/7/16-1517-26, от 16.01.2009 г. № 738/7/16-1517-26*, от 07.10.2004 г. № 8920/6/15-2415-26, от 25.07.2001 г. № 4879/6/16-1217).* См. ком. «Просрочка выполнения обязательств: облагать ли НДС инфляционную составляющую и 3 % годовых» //«БН», 2009, № 10, с. 6.
Осторожные плательщики — получатели этих платежей, которые не желают спорить с налоговиками, по всей видимости, прислушаются к мнению налоговиков. Им следует обратить внимание на два важных момента, озвученных ГНАУ в письмах этого года:
1)
датой возникновения налоговых обязательств по НДС в отношении инфляционных и 3 % годовых является дата фактического получения продавцом этих сумм. При этом если продавцом были определены налоговые обязательства по НДС на дату начисления таких сумм на основании принятых судебных решений, то на дату получения этих средств налоговые обязательства по НДС повторно не начисляются;2) доначисление этих сумм следует рассматривать как
изменение компенсации стоимости товаров и отражать в порядке, предусмотренном п. 4.5 Закона об НДС. Для этого продавец выписывает Расчет корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной (приложение 2 к налоговой накладной).Такой подход к отражению сумм инфляционных и 3 % годовых,
на наш взгляд, дает право кредитору отразить эти суммы в составе валовых расходов по общему п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль и соответственно НДС по ним в составе налогового кредита. Однако заметим, что на данный момент известны только консультации, в которых налоговики отказывали должнику в праве на валовые расходы по этим суммам (см. выше). Поэтому не исключено, что этот платеж будет классифицироваться по-разному у получателя и плательщика: у первого как компенсация стоимости товаров, а у второго — как штрафная санкция** со всеми вытекающими отсюда последствиями. Поэтому осторожным плательщикам лучше валовые расходы и налоговый кредит здесь все же не отражать.** По аналогии с платой за сверхнормативное потребление электроэнергии см. ком. «Электроэнергия: в валовые расходы не включается только часть платы за электроэнергию, потребленную сверх договорных объемов» к приказу № 696 //«БН», 2007, № 52, с. 31).
Единым налогом суммы полученных инфляционных и годовых, как и неустойка, облагаться не должны, однако и в данном случае следует быть готовым к тому, что у налоговиков будет иная позиция.
Бухгалтерский учет
Порядок отражения операции по начислению и уплате рассмотренных выше сумм покажем на примере.
Пример.
В договоре купли-продажи между предприятием А (продавцом) и предприятием Б (покупателем) установлено, что покупатель обязан оплатить товар на сумму 120 тыс. грн. с НДС не позднее 11.07.2009 г. За просрочку платежа договором предусмотрено взимание санкций в виде пени в размере учетной ставки НБУ, действующей в период, за который уплачивается пеня, начисленной за каждый день просрочки платежа, взыскание прямых убытков, а также 3 % годовых за просрочку платежа.Покупатель в установленный срок товар не оплатил, в результате чего ему была направлена претензия, в которой отмечалось, что сумма прямого убытка составляет 10 тыс. грн. и представляет собой штрафные санкции, которые были начислены предприятию А за просрочку платежа, по другому договору, который продавец (предприятие А) не смог исполнить в установленный срок вследствие неполучения денежных средств по данному договору от покупателя (предприятия Б).
По итогам признания претензии покупатель уплатил такие суммы:
1) 04.08.2009 г. — 120 тыс. грн. за товар;
2) пеню (период просрочки с 12.07.2009 г. по 04.08.2009 г. составил 24 дня):
120000 х 24 дня х 11 % : 365 = 867,95 грн.;
3) 3 % годовых:
120000 х 24 дня х 3 % : 365 = 236,71 грн.;
4) сумму прямого убытка в размере 10 тыс. грн.
Таблица 1.
Учет санкций за несвоевременное исполнениеденежного обязательства у ПРОДАВЦА (предприятия А)
| Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | ||
| 1. Отгружены товары покупателю | 361 | 702 | 120000 | 100000 | — |
| 2. Начислены налоговые обязательства по НДС | 702 | 641 | 20000 | — | — |
| 3. Получена оплата за товар | 311 | 361 | 120000 | — | — |
| 4. Получены пеня и компенсация прямых убытков | 311 | 374 | 10867,95 | 867,95* | — |
| 5. Получены 3 % годовых | 311 | 374 | 236,71 | 197,26** | — |
| 6. Начислены налоговые обязательства в сумме 3 % годовых | 644 | 641 | 39,45 | — | — |
| 7. Признана претензия должником: | |||||
| — сумма пени и компенсации прямых убытков | 374 | 715 | 10867,95 | — | — |
| — 3 % годовых | 374 | 715*** | 236,71 | — | — |
| — НДС в сумме 3 % годовых | 715 | 644 | 39,45 | — | — |
| 8. Отражены финансовые результаты | 702 | 791 | 100000 | — | — |
| 715 | 791 | 11065,21 | — | — | |
| * В валовые доходы включается только сумма пени. Так как прямые убытки представляют собой штрафные санкции, они не включаются в состав валовых расходов при оплате их контрагенту, но и при получении не относятся и в состав валовых доходов. ** Исходим из осторожного подхода: рассматриваем суммы 3 % годовых как компенсацию стоимости товаров. Налоговые последствия возникают только в периоде получения этих сумм. *** Заметим, что при таком подходе к налогообложению не исключен и другой вариант отражения таких операций в бухучете — как доходы от реализации товаров, работ, услуг (по Кт 70). | |||||
Таблица 2.
Учет санкций за несвоевременное исполнениеденежного обязательства у ПОКУПАТЕЛЯ (предприятия Б)
| Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | ||
| 1. Получены товары от продавца | 281 | 631 | 100000 | — | 100000* |
| 2. Отражен налоговый кредит по НДС | 641 | 631 | 20000 | — | — |
| 3. Оплачен товар | 631 | 311 | 120000 | — | — |
| 4. Уплачены суммы пени, 3 % годовых и убытков по претензии | 631 | 311 | 11104,66 | — | — |
| 5. Признана претензия | 948 | 631 | 11104,66** | — | — |
| 6. Отражены финансовые результаты | 791 | 948 | 11104,66 | — | — |
| *Далее эти расходы «замораживаются» до отгрузки товаров по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль. **Исходим из осторожного подхода и не включаем в валовые расходы не только сумму компенсации прямых убытков, пени, но и 3 % годовых. Аналогично и с НДС в сумме 3 % годовых — его в налоговый кредит не включаем. | |||||
«Сверхнормативная» оплата
Когда «сверхнормативный» платеж считается штрафной санкцией?
Как отмечалось выше, в профильных нормативах имеются положения, устанавливающие особый порядок проведения расчетов вследствие неисполнения обязательств, которые не называются неустойкой, а иногда и штрафами, с правовой природой которых определиться наиболее сложно.В судебной практике и в разъяснениях официальных органов такие санкции интерпретируются по-разному, что приводит к затруднениям отражения их в учете.
Мы считаем, что исходя из положений
ст. 230 ХКУ платеж является штрафной санкцией в тех случаях, когда участник хозяйственных отношений обязан его уплатить в связи с возникновением любого из перечисленных условий:1) нарушения установленных правил осуществления хозяйственной деятельности;
2) неисполнения хозяйственного обязательства;
3) ненадлежащего исполнения хозяйственного обязательства.
Посмотрим, как надо классифицировать наиболее распространенные платежи
.Плата за сверхнормативное потребление электроэнергии.
Этот платеж осуществляется в соответствии со ст. 26 Закона об электроэнергетике, согласно которой определенные потребители в случае потребления электроэнергии сверх договорной величины или сверх договорной величины мощности оплачивают энергопоставщикам двухкратную стоимость (разницу) между договорной величиной электроэнергии и излишне потребленной.Мы считаем, что этот платеж не является штрафной санкцией, поскольку после внесения
Законом Украины от 31.05.2005 г. № 2598-IV изменений в ст. 27 Закона об электроэнергетике, которыми регламентируется ответственность за нарушение законодательства об электроэнергетике, он к ней не причисляется. Так, в п.п. 7 п. 8 «Права, обязанности и ответственность поставщика электрической энергии по регулируемому тарифу» Правил № 28 говорится, что поставщик имеет право на получение от потребителя повышенной оплаты за электроэнергию за объем превышения потребителем договорных величин потребления электроэнергии и величины мощности за расчетный период в соответствии с актами законодательства и условиями договора. В Типовом договоре повышенная оплата также не рассматривается как штрафная санкция, из чего следует, что такое превышение не относится к нарушению обязательств потребителем и просто оплачивается по другому тарифу.Исходя из этого, по нашему мнению, его учет осуществляется в общем порядке как по приобретенным товарам (работам, услугам). В частности, у получателя он включается в валовые доходы по
п.п. 4.1.1 Закона о налоге на прибыль и облагается НДС, у плательщика при соблюдении всех прочих условий (в частности, связи с хозяйственной деятельностью) — относится в состав валовых затрат и в налоговый кредит по НДС.Вместе с тем налоговики и после внесения изменений в
Закон об электроэнергетике продолжают считать сверхнормативные платежи за электроэнергию штрафными санкциями, на основании чего отказывают в праве на валовые расходы по ним (приказ № 696). Правда, они разделяют «сверхнормативный» платеж на две составляющие: плату за электроэнергию и штраф, и отказывают в валовых расходах только в части второй составляющей.Следуя данным посылкам, «штрафная»
составляющая не должна облагаться НДС, однако в письме ГНАУ от 18.05.2009 г. № 10191/7/16-1517 был сделан вывод, что положения приказа № 696 не касаются порядка исчисления НДС, и для этих целей «штрафная» составляющая представляет собой уже повышенную плату за электроэнергию и облагается НДС. А ранее налоговики разрешали НДС по этим суммам включать потребителю в состав налогового кредита (см. п. 13 письма ГНАУ от 07.11.2007 г. № 22703/7/16-1117).В общем, получилась такая же ситуация, как и с инфляционными. В валовые расходы, по мнению налоговиков, они не включаются, но НДС облагаются.
Плата за сверхнормативный простой судна под погрузкой-разгрузкой (демередж).
Эта плата взимается в соответствии со ст. 149 Кодекса торгового мореплавания, согласно которой соглашением сторон может быть установлено дополнительное после окончания сроков погрузки (разгрузки) время ожидания судном окончания работ (контрсталийное время) и размер платы за простой судна на протяжении контрсталийного времени — демередж.По нашему мнению, демередж также не является штрафной санкцией
, поскольку он не отвечает ни одному из вышеприведенных ее признаков.В связи с этим демередж, по нашему мнению, также может быть отражен у плательщика в составе валовых расходов на основании общего
п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль, у получателя он попадает в валовые доходы по п.п. 4.1.1 Закона о налоге на прибыль. При этом он облагается в общем порядке НДС.Но здесь нужно быть готовым к тому, что налоговики откажут в праве на валовые расходы по этим платежам как минимум по двум основаниям. Во-первых, представители налогового ведомства относят демередж к штрафным санкциям и на этом основании отказывают в праве на валовые расходы по таким суммам (см.
консультацию «Сумма демереджа не включается в состав валовых расходов плательщика налога» //«ВНСУ», 2008, № 32).Во-вторых, налоговики считают любые простойные выплаты не связанными с хозяйственной деятельностью (см. по этому поводу
консультацию «Оплата простоя по вине работодателя» //«ВНСУ», 2007, № 13). С таким подходом в принципе можно поспорить, поскольку и оплата «простойного» времени связана с хоздеятельностью предприятия, однако к нему нужно быть готовым.Заметим также, что
суды склонны рассматривать этот платеж не как штрафную санкцию (см. постановления ВХСУ от 28.05.2008 г. № 4-28/230-07-7082, от 26.12.2007 г. № 34/549-06-13068 (22а-945/07), от 08.11.2007 г. № 25/56-07-1409).Плата за сверхнормативный простой автомобильного транспорта.
Плата в повышенном размере за сверхнормативный простой или пробег транспортного средства, как правило, в договоре определяется в виде штрафа. В связи с этим суды также интерпретируют ее как штрафную санкцию (см. постановления ВХСУ от 18.05.2006 г. по делу № 297/13-05, от 23.03.2006 г. по делу № 4/115-47/237).Если эта плата действительно указана в разделе «ответственность за неисполнение условий договора» и она взимается в связи с нарушением условий договора, то основания рассматривать ее в качестве таковой имеются. Тогда она не попадет у нарушителя в валовые расходы, но не будет облагаться и НДС.
Что касается «простойных» выплат, связанных с железнодорожным транспортом, то здесь решение вопроса будет зависеть от договорных условий и норм Устава железных дорог, которые регламентируют порядок взимания конкретного платежа.
Что касается мнения налоговиков на этот счет, то имеется только не вполне вразумительное
письмо ГНАУ от 05.03.2008 г. № 4304/7/16-1517-15, из которого можно сделать вывод, что штраф, начисленный грузоотправителям за несвоевременную доставку грузов, является штрафом и не облагается НДС. Однако повторимся, что здесь все будет зависеть от договорных условий.Итак, мы рассмотрели особенности взимания и учета основных «штрафных» платежей, после чего, надеемся, их учет станет для вас более прозрачным.
