ДОГОВІРНІ САНКЦІЇ:
особливості правової регламентації та обліку
Використання санкцій у договорах як засобу стимулювання виконання зобов’язань несумлінними контрагентами практикується здавна. Але оподаткування цих виплат у законодавстві чітко не врегульоване, що призводить до проблем на практиці. Чималу роль у цьому відіграє правова регламентація договірних санкцій, яка також є предметом дискусій. Оскільки пересічному бухгалтеру розібратися в тонкощах правового регулювання договірних санкцій і, як наслідок, у їх податковому обліку, вельми складно, ми поговоримо про це в сьогоднішній статті.
Влада КАРПОВА, консультант газети «Бухгалтерський тиждень»,
канд. екон. наук, сертифікований бухгалтер-практик (CAP)
Документи статті
ЦКУ —
Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.ГКУ
— Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.Кодекс торговельного мореплавства
— Кодекс торговельного мореплавства України від 23.05.95 р. № 176/95-ВР.Закон про податок на прибуток —
Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Закон
№ 3161 — Закон України «Про захист прав споживачів» у редакції від 01.12.2005 р. № 3161-IV.Закон № 543
— Закон України «Про відповідальність за несвоєчасне виконання грошових зобов’язань» від 22.11.96 р. № 543/96-ВР.Закон про електроенергетику
— Закон України «Про електроенергетику» від 16.10.97 р. № 575/97-ВР.Правила № 28
— Правила користування електричною енергією, затверджені постановою НКРЕУ від 31.07.96 р. № 28.Наказ № 696 —
наказ ДПАУ «Про затвердження Узагальнюючого податкового роз’яснення щодо застосування підпункту 5.3.5 п. 5.3 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» платниками податку на прибуток — споживачами електричної енергії» від 11.12.2007 р. № 696
Неустойка
Що таке «неустойка»
. У ЦКУ і ГКУ неустойка визначається по-різному, що уможливлює різночитання в її інтерпретації (див. «Визначення неустойки»):
| Визначення неустойки Витяг із ЦКУ «Стаття 549. Поняття неустойки 1. Неустойкою (штрафом, пенею) є грошова сума або інше майно, які боржник повинен передати кредиторові у разі порушення боржником зобов’язання.2. Штрафом є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми невиконаного або неналежно виконаного зобов’язання.3. Пенею є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов’язання за кожен день прострочення виконання.»Витяг із ГКУ «Стаття 230. Штрафні санкції 1. Штрафними санкціями у цьому Кодексі визнаються господарські санкції у вигляді грошової суми (неустойка, штраф, пеня), яку учасник господарських відносин зобов’язаний сплатити у разі порушення ним правил здійснення господарської діяльності, невиконання або неналежного виконання господарського зобов’язання.2. Суб’єктами права застосування штрафних санкцій є учасники відносин у сфері господарювання, зазначені у статті 2 цього Кодексу.» |
Зауважимо, що
Закон про податок на прибуток оперує термінами «неустойка», «штраф» і «пеня» як самостійними (пп. 4.1.6, 5.3.5). Правозастосовна практика пішла таким шляхом, що і у сфері господарських відносин поняття неустойки визначається на підставі положень ЦКУ, а не ГКУ (див., наприклад, постанови ВГСУ від 16.09.2008 р. № 29-24/130-07-8858, від 30.05.2006 р. у справі № 31/659, від 04.10.2006 р. у справі № 6/186-8/175, від 30.05.2006 р. у справі № 31/659). При цьому за тими видами правопорушень у господарських відносинах, у частині яких штрафні санкції встановлено в спеціальних нормативах, суди, як правило, використовують терміни «штрафна санкція», не уточнюючи, включаються вони до поняття неустойки чи ні (див. постанови ВГСУ від 21.11.2006 р. у справі № 20-7/019, від 23.03.2006 р. у справі № 4/448, від 26.10.2005 р. у справі № 18/443, від 13.10.2005 р. у справі № 4-5/205-04-7009 ).У результаті на основі правозастосовної практики у сфері господарських відносин можна зробити такі висновки:
— поняття «неустойка» вживається тільки в тих випадках, коли вона названа такою в договорі (
договірна неустойка) або в законодавчому акті (законна неустойка);— штраф і пеня можуть включатися до поняття неустойки, а можуть виступати і самостійним видом штрафних санкцій (наприклад, коли вони стягуються за порушення правил господарювання).
Специфіка застосування неустойки в господарських відносинах виявляється також у тому, що вона може бути встановлена не тільки в процентному співвідношенні, а й у вигляді певної грошової суми або в кратному розмірі до вартості товарів (
ч. 4 ст. 231 ГКУ ), але справляється тільки в грошовій сумі (ч.1 ст. 230 ГКУ).Що стосується пені, то, як випливає зі
ст. 549 ЦКУ, вона, на відміну від штрафу, нараховується тільки за наявності несвоєчасно виконаного грошового зобов’язання* за кожен день прострочення виконання.* У зв’язку з цим слід уникати зазначення в договорах як санкції, що нараховується за прострочення виконання
негрошового зобов’язання, наприклад з поставки товарів, саме пені, оскільки не виключено, що контрагент оспорюватиме її стягування в судовому порядку, посилаючись на невідповідність цієї санкції визначенню пені з ЦКУ (див. щодо цього, наприклад, постанову ВГСУ від 27.01.2009 р. у справі № 15/287-08). Правильніше такі санкції назвати штрафом.У разі зазначення в договорі умови про нарахування пені слід звернути увагу також на те, що згідно зі
ст. 3 Закону № 546 розмір пені, що встановлюється за несвоєчасне виконання грошових зобов’язань, не може перевищувати подвійної облікової ставки НБУ, що діє в період, за який сплачується пеня. Причому, коли діяв старий ЦК, ВАСУ зазначав, що це обмеження поширюється і на ті випадки, коли така санкція в договорі названа не пенею, а штрафом (див. п. 2 листа від 10.03.98 р. № 01-8/91), що й зараз не втратило актуальності.На цей момент практичне застосування норм цього Закону викликає дискусії, причому навіть у судових органах. Відносно усталеною можна вважати позицію, наведену в
п. 49 Інформаційного листа ВГСУ від 07.04.2008 р. № 01-8/211, відповідно до якої в договорі можуть установити відповідальність у вигляді пені й у більшому розмірі, ніж зазначено в Законі № 546, сплачуючи її в добровільному порядку, але стягненню через суд підлягатиме тільки пеня в розмірі, передбаченому цим Законом.І хоча судові інстанції в деяких рішеннях роблять висновки, що положення
Закону № 546 після набуття чинності новим ЦКУ не застосовуються (див., наприклад, постанову Київського апеляційного госпсуду від 01.10.2007 р. № 33/123), слід бути готовим до того, що стягнення в судовому порядку сум пені в розмірі, що перевищує подвійну облікову ставку НБУ, може бути проблематичним.Чому умова про договірну неустойку має зазначатися в договорі
. Залежно від підстави виникнення неустойка може бути договірною і позадоговірною (законною). Відмінність між цими видами неустойки полягає в тому, що договірна неустойка окремо передбачається в договорі, і якщо її там немає, за умовчанням вона не застосовується. При цьому умову про застосування договірної неустойки обов’язково має бути відображено в договорі або іншому документі, що має статус договору, у письмовому вигляді (ст. 547 ЦКУ). Недотримання письмової форми зазначення в договорі умови про сплату неустойки робить його нікчемним, на що звертають увагу і суди (див. постанову ВГСУ від 16.09.2008 р. № 29-24/130-07-8858). Очевидно, з цієї ж причини ДПАУ в листах від 25.07.2001 р. № 9049/7/16-1277, № 4879/6/16-1217) зазначила: якщо застосування штрафних санкцій договором не передбачено, то будь-які надходження коштів за поставлені товари необхідно розцінювати як компенсацію їх вартості, яка збільшує базу обкладення ПДВ.А от законна неустойка передбачається в законодавчих актах і справляється незалежно від договірних умов. Прикладами законної неустойки, зокрема, є неустойки, передбачені в
Законі № 3161 і ст. 785 ЦКУ «Обов’язки наймача у разі припинення договору найму». Тому стосовно цієї неустойки з вимогою податківців про обов’язкове її зазначення в договорі для цілей обчислення ПДВ погодитися не можна, хоча спокійніше і безпечніше і в цьому разі відповідну умову в договорі все ж навести.Водночас у деяких законодавчих актах передбачено санкції, які своїм характером схожі з неустойкою, але прямо такою не названі. І оскільки в правозастосовній практиці не уточнюється, включаються вони до поняття неустойки чи ні, ми зупинимося на них окремо.
Неустойка — засіб забезпечення виконання зобов’язання чи штрафна санкція?
У ЦКУ поняття неустойки знаходимо у двох главах: гл. 49 «Забезпечення виконання зобов’язання» (ст. 549) і гл. 51 «Правові наслідки порушення зобов’язання. Відповідальність за порушення зобов’язання (ст. 624), у ГКУ — в гл. 26 «Штрафні та оперативно-господарські санкції» (ст. 230).З цього можна зробити висновок, що неустойка має подвійну правову природу — вона одночасно виступає:
— засобом забезпечення зобов’язання (на етапі укладення договору вона є засобом стимулювання боржника на виконання своїх зобов’язань через реальний характер настання відповідальності);
— штрафною санкцією — однією з форм цивільно-правової відповідальності (на етапі справляння неустойки унаслідок порушення договірних зобов’язань).
У зв’язку з цим можна погодитися з ученими цивілістами*, які підкреслюють, що «
стосовно договірної неустойки можна говорити лише про переважне її застосування або як спосіб забезпечення виконання зобов’язань, або як міра майнової відповідальності, маючи на увазі, що договірній неустойці завжди властиві обидві ці якості». Водночас законна неустойка, на думку цих авторів, у договірних відносинах застосовується виключно як міра майнової відповідальності.* Брагинский М. И., Витрянский В. В. Договорное право. Книга первая. Общие положения. — 3-изд. стереотип. — М.: Статут, 2001, с. 660.
Резюмуючи сказане, для уникнення конфліктів як з контрагентом, так і з контролюючими органами, умову про справляння неустойки доцільно зазначити в розділах «Забезпечення виконання зобов’язання» і «Відповідальність за порушення зобов’язання» письмового договору.
Податковий облік неустойки
. В одержувача (кредитора) виходячи з норм п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток суми неустойки в періоді фактичного отримання включаються до складу валового доходу. Це означає, що кредитору слід збільшити валові доходи при отриманні суми неустойки від боржника, а не при її нарахуванні (правило першої події в цьому випадку не працюватиме).При цьому до валових доходів потрапляють будь-які неустойки незалежно від того, отримані вони за рішенням сторін договору чи за рішенням відповідних державних органів, суду.
Боржник
, що сплачує неустойку, згідно з п.п. 5.3.5 Закону про податок на прибуток не має права на її включення до складу валових витрат.Оскільки неустойка є засобом забезпечення виконання зобов’язання і штрафною санкцією, вона не може розглядатися як компенсація вартості товарів (послуг) для цілей
п. 4.1 Закону про ПДВ і, отже, не включається до бази обкладення ПДВ. З цим погоджуються і податківці (див. листи ДПАУ від 25.07.2001 р. № 9049/7/16-1277, № 4879/6/16-1217), але при цьому вони підкреслюють, що умову про сплату неустойки має бути зафіксовано у письмовій формі в договорі (детальніше про це див. вище). На цю суму не повинна виписуватися податкова накладна (див. згадані вище листи ДПАУ) і, відповідно, покупець її не відображає в податковому обліку щодо ПДВ. Розподіляти податковий кредит за п.п. 7.4.3 Закону про ПДВ покупцю також не потрібно, оскільки в частині неустойки покупець не придбаває будь-яких товарів, послуг.З цієї ж причини ці суми не повинні потрапляти і до бази обкладення єдиним податком, хоча представники податкового відомства з цього приводу дотримуються іншої думки і вважають, що такі суми до бази обкладення єдиним податком включаються (див.
консультації у «ВПСУ»**, 2008, № 37, с. 21; «На підставі рішення суду отримано суму неустойки» //«ВПСУ», 2007, № 6 ).** Журнал «Вісник податкової служби України».
Відшкодування збитків
Що включається в поняття «Відшкодування збитків».
Відшкодування збитків у сфері господарювання застосовується як один із засобів захисту прав та законних інтересів суб’єктів господарювання (ст. 20 ГКУ), як міра господарсько-правової відповідальності (ст. 216 ГКУ) і є одним із видів господарської санкції (ст. 217 ГКУ ).Порядок відшкодування збитків регламентується
ст. 22 гл. 51 «Правові наслідки порушення зобов’язання. Відповідальність за порушення зобов’язання» ЦКУ, гл. 25 «Відшкодування збитків у сфері господарювання» ГКУ та іншими нормами, що регулюють застосування відповідальності до конкретних видів зобов’язань.Визначення збитків, яке наводиться в цих актах, у цілому збігається. Зокрема,
під збитками маються на увазі (ст. 22 ЦКУ, ст. 224 ГКУ ):1)
втрати, яких особа зазнала у зв’язку зі знищенням або пошкодженням речі, а також витрати, які особа зробила або мусить зробити для відновлення свого порушеного права (реальні збитки);2
) доходи, які особа могла б реально отримати за звичайних обставин, якби її право не було порушене (упущена вигода).Відповідно до
ст. 232 ГКУ в тих випадках, коли за невиконання або неналежне виконання зобов’язання встановлено штрафні санкції, збитки відшкодовуються в частині, не покритій цими санкціями. Проте законом або договором можуть бути передбачені випадки, коли:— допускається справляння тільки штрафних санкцій;
— збитки можуть бути стягнуті в повній сумі, крім штрафних санкцій;
— за вибором кредитора можуть бути стягнуті або збитки, або штрафні санкції.
Податковий облік збитків
. Прямих норм, які б регламентували порядок відображення збитків, у Законі про податок на прибуток немає.Згідно з
п.п. 4.2.3 Закону про податок на прибуток отримане відшкодування збитків не включатиметься до валових доходів тільки при дотриманні таких умов:— якщо компенсуються суми
прямих витрат або прямих збитків (тобто частина компенсації непрямих збитків до валових доходів уключається);— якщо такі збитки попередньо
не було віднесено до складу валових витрат;— якщо їх відшкодовують за рішенням суду чи внаслідок задоволення претензій у порядку, встановленому законодавством.
Що таке «прямі збитки» в
Законі про податок на прибуток не зазначено. На нашу думку, тут слід орієнтуватися на норми ст. 22 ЦКУ, виходячи з якої збитки розмежовуються на реальні збитки і упущену вигоду. Відповідно до ст. 225 ГКУ до складу збитків можуть включатися:1) вартість втраченого, пошкодженого або знищеного майна, визначена відповідно до вимог законодавства;
2) додаткові витрати (штрафні санкції, сплачені іншим суб’єктам, вартість додаткових робіт, додатково витрачених матеріалів тощо), понесені стороною, яка отримала збитки внаслідок порушення зобов’язання іншою стороною;
3) неодержаний прибуток (втрачена вигода), на який сторона, що зазнала збитків, мала право розраховувати в разі належного виконання зобов’язань іншою стороною;
4) матеріальна компенсація моральної шкоди у випадках, передбачених законодавством.
До прямих збитків можуть бути віднесені збитки першої та другої групи.
Що стосується включення/невключения до валових витрат самої суми збитків, то в податковому обліку вони відображатися згідно з тими нормами
Закону про податок на прибуток, які регламентують облік операції тієї втрати, з якої складається конкретний понесений збиток.Наприклад, підприємство у зв’язку з неналежним виконанням зобов’язань постачальником порушує зобов’язання перед своїм покупцем і змушене сплатити йому штрафні санкції. Далі цю суму стягуємо через суд з постачальника.
Суми штрафів, сплачені покупцеві, до валових витрат не включаються через пряму заборону
п.п. 5.3.5 Закону про податок на прибуток . При отриманні за рішенням суду відшкодування цих сум від постачальника вони не включаються до валових доходів на підставі п.п. 4.2.3 Закону про податок на прибуток (оскільки не були включені до складу валових витрат).У
сторони-боржника, що компенсує понесені збитки, такі суми, на нашу думку, до валових витрат не включаються — тут можна говорити про аналогію з відображенням в обліку сум штрафу, пені, неустойки, які за своєю правовою природою так само є господарськими санкціями. Оскільки в Законі про податок на прибуток (п.п. 5.3.5) такі витрати не належать до господарської діяльності, підстав для віднесення сум компенсації збитків її платником до складу валових витрат також немає. Це підтверджують і податківці (див. консультацію у «ВПСУ», 2008, № 31, с. 19).Що стосується
ПДВ, то облік відшкодування збитків, на нашу думку, буде аналогічний обліку неустойки, оскільки, повторимо, їх правова природа аналогічна. Податківці підтвердили цю обставину, правда, відносно компенсації збитків страховою організацією (див. листи ДПАУ від 21.08.2009 р. № 10143/5/16-1516, від 21.05.2008 р. № 5938/5/16-1516, від 03.08.2006 р. № 14695/7/16-1517-26).Через такі обставини ці суми також не повинні обкладатися єдиним податком, хоча податківці, швидше за все, наполягатимуть на їх обкладенні під виглядом позареалізаційних доходів.
Інфляційні та 3 % річних
Що включають інфляційні та 3 % річних
. Відповідно до ст. 625 ЦКУ «Відповідальність за порушення грошового зобов’язання» боржник, який прострочив виконання грошового зобов’язання, на вимогу кредитора зобов’язаний сплатити суму боргу з врахуванням встановленого індексу інфляції за весь час прострочення (т. з. інфляційні), а також 3 % річних (т. з. річні) від простроченої суми, якщо інший розмір відсотків не встановлено договором або законом.Із цього можна зробити висновок, що інфляційні та річні справляються,
по-перше, на окрему вимогу кредитора, по-друге, незалежно від того, передбачено відповідну умову в договорі чи ні. Але для уникнення зайвих проблем краще все ж ці санкції передбачити в розділі «Відповідальність за порушення зобов’язання» в договорі з посиланням на ст. 625 ГКУ. На нашу думку, інфляційні та річні є одним із заходів цивільно-правової відповідальності, що випливає із назви ст. 625 ЦКУ і гл. 51 «Правові наслідки порушення зобов’язання. Відповідальність за порушення зобов’язання» ГКУ. Однак, дотепер не вироблено єдиної позиції щодо правової інтерпретації таких санкцій навіть судовими органами, що викликає проблеми з кваліфікацією їх і для цілей податкового обліку.Так, є рішення, в яких були висловлені позиції про те, що
проценти річних відносяться до:— неустойки (див.
п. 10 інформаційного листа ВГСУ від 29.08.2001 р. № 01-8/935);— засобів захисту цивільних прав і забезпечення цивільних зобов’язань, відмінних від неустойки (див.
постанови ВГСУ від 27.09.2006 р. № 6/770 та № 6/771), від пені (див. постанову судової палати у господарських справах ВСУ від 19.07.2003 р.);— платежу за користування грошовими коштами (див.
постанову ВСУ від 17.01.2006 р. у справі № 11/690, постанови ВГСУ від 16.01.2007 р. у справі № 19/12/06, від 11.04.2006 р. № 7/14, від 05.04.2005 р. № 9/321, від 22.03.2005 р. у справі № 10/333);— одного із заходів відповідальності за порушення зобов’язань (див.
постанову ВГСУ від 22.06.2005 р. № 33/227);— відшкодування матеріальних втрат унаслідок інфляційних процесів (див.
постанову ВСУ від 30.09.2008 р. № 1).А індекс
інфляції вважається:— компенсацією за понесені збитки (див.
постанову ВГСУ від 11.04.2006 р. № 7/14, постанову Київського апеляційного господарського суду від 15.01.2008 р. № 42/17);— відшкодуванням матеріальних втрат унаслідок інфляційних процесів (див.
постанову ВСУ від 30.09.2008 № 1, постанову ВГСУ від 16.07.2007 р. у справі № 42/546, від 16.01.2007 р. у справі № 19/12/06);— платежем за користування грошовими коштами (див.
постанову ВСУ від 17.01.2006 р. у справі № 11/690, постанови ВГСУ від 05.04.2005 р. № 9/321, від 22.03.2005 р. у справі № 10/333);— одним із заходів відповідальності за порушення зобов’язань (див.
постанову ВГСУ від 22.06.2005 р. № 33/227).Водночас можна погодитися з підходом учених цивілістів*, які на основі правового аналізу цивільного законодавства зазначають, що індекс інфляції та проценти річних є
самостійною формою відповідальності за невиконання (прострочення виконання) грошового зобов’язання. Тобто вони не належать ні до неустойки, ні до відшкодування збитків, ні тим більше до платежу за користування грошовими коштами.* Брагинский М. И., Витрянский В. В. Договорное право. Книга первая. Общие положения. — 3-изд.стереотип. — М.: Статут, 2001, с. 691.
Платежем за користування грошовими коштами можуть вважатися відсотки, які нараховуються не за
ст. 625 ЦКУ, а відповідно до положень ст. 536 «Проценти» гл. 48 ЦКУ «Виконання зобов’язання». Нагадаємо, що згідно з цією статтею за користування чужими грошовими коштами боржник зобов’язаний сплачувати проценти, якщо інше не встановлено договором між фізичними особами. Ці проценти, переважно, стосуються випадків укладення договору позики і комерційного кредиту (параграфи 1, 2 гл. 71 «Позика. Кредит. Банківський вклад» ЦКУ).Податковий облік
. Виходячи з того, що інфляційні та проценти річних є самостійною формою відповідальності за невиконання (прострочення виконання) грошового зобов’язання, їх облік, на нашу думку, аналогічний обліку неустойки та інших штрафних санкцій. Тобто у одержувача вони включаються за п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток до складу валових доходів, а у платника не відносяться на валові витрати через аналогії п.п. 5.3.5 Закону про податок на прибуток. Примітно, що представники податкового відомства також заперечують проти віднесення сум інфляційних і річних у складі валових витрат, прирівнюють їх для цілей обкладення податків на прибуток до неустойки з відповідним оподаткуванням (див. «ВПСУ», 2009, № 6, с. 10).Водночас існує й інша точка зору щодо цього питання, висловлена
ДПАУ. Так, на її думку, інфляційні та проценти річних є компенсацією товарів (послуг), у зв’язку з чим обкладаються ПДВ (див. листи ДПАУ від 06.08.2009 р. № 16773/7/16-1517-26, від 16.01.2009 р. № 738/7/16-1517-26*, від 07.10.2004 р. № 8920/6/15-2415-26, від 25.07.2001 р. № 4879/6/16-1217).* Див. ком. «Прострочення виконання зобов’язань: чи обкладати ПДВ інфляційну складову і 3 % річних» // «БТ», 2009, № 10, с. 6.
Обережні платники-одержувачі цих платежів, які не бажають сперечатися з податківцями, напевно, прислухаються до думки податківців. Їм слід звернути увагу на два важливі моменти, зазначені ДПАУ в листах цього року:
1)
датою виникнення податкових зобов’язань з ПДВ щодо інфляційних і 3 % річних є дата фактичного отримання продавцем цих сум. При цьому якщо продавцем було визначено податкові зобов’язання з ПДВ на дату нарахування таких сум на підставі прийнятих судових рішень, то на дату отримання цих коштів податкові зобов’язання з ПДВ повторно не нараховуються;2) донарахування цих сум слід розглядати як
зміну компенсації вартості товарів і відображати в порядку, передбаченому п. 4.5 Закону про ПДВ. Для цього продавець виписує Розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної (додаток 2 до податкової накладної).Такий підхід до відображення сум інфляційних і 3 % річних,
на нашу думку, дає право кредитору відобразити ці суми у складі валових витрат за загальним п.п. 5.2.1 Закону про податок на прибуток і, відповідно, ПДВ щодо них у складі податкового кредиту. Проте зауважимо, що на цей момент відомі тільки консультації, в яких податківці відмовляли боржнику в праві на валові витрати за цими сумами (див. вище). Тому не виключено, що цей платіж класифікуватиметься по-різному в одержувача і платника: у першого як компенсація вартості товарів, а в другого — як штрафна санкція** з усіма наслідками, що звідси випливають. Тому обережним платникам краще валові витрати і податковий кредит тут усе ж таки не відображати.** За аналогією з платою за наднормативне споживання електроенергії (див. ком. «Електроенергія: до валових витрат не включається тільки частина плати за електроенергію, спожиту понад договірні обсяги» до наказу № 696 // «БТ», 2007, № 52, с. 31).
Єдиним податком суми отриманих інфляційних і річних, як і неустойка, обкладатися не повинні, проте і в цьому випадку слід бути готовим до того, що в податківців буде інша позиція.
Бухгалтерський облік
Порядок відображення операцій з нарахування та сплати розглянутих вище сум покажемо на прикладі.
Приклад.
У договорі купівлі-продажу між підприємством А (продавцем) та підприємством Б (покупцем) установлено, що покупець зобов’язаний оплатити товар на суму 120 тис. грн. з ПДВ не пізніше 11.07.2009 р. За прострочення платежу договором передбачено санкції у вигляді пені у розмірі облікової ставки НБУ, що діє в період, за який сплачується пеня, за кожен день прострочення платежу, стягнення прямих збитків, а також 3 % річних за прострочення платежу.Покупець у встановлений термін товар не оплатив, унаслідок чого йому було направлено претензію, в якій наголошувалося, що сума прямого збитку становить 10 тис. грн. і є штрафними санкціями, які були нараховані підприємству А за прострочення платежу за іншим договором, який продавець (підприємство А) не зміг виконати у встановлений термін унаслідок неотримання грошових коштів за цим договором від покупця (підприємство Б).
За підсумками визнання претензії покупець сплатив такі суми:
1) 04.08.2009 р. — 120 тис. грн. за товар;
2) пеню (період прострочення з 12.07.2009 р. по 04.08.2009 р. склав 24 дні):
120000
х 24 дні х 11 % : 365 = 867,95 грн.;3) 3 % річних:
120000
х 24 дні х 3 % : 365 = 236,71 грн.;4) суму прямого збитку у розмірі 10 тис. грн.
Таблиця 1.
Облік санкцій за несвоєчасне виконання грошового зобов’язанняу ПРОДАВЦЯ (підприємства А)
| Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Сума,грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | ВД | ВВ | ||
| 1. Відвантажено товари покупцю | 361 | 702 | 120000 | 100000 | — |
| 2. Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 702 | 641 | 20000 | — | — |
| 3. Отримано оплату за товар | 311 | 361 | 120000 | — | — |
| 4. Отримано пеню і компенсацію прямих збитків | 311 | 374 | 10867,95 | 867,95* | — |
| 5. Отримано 3 % річних | 311 | 374 | 236,71 | 197,26** | — |
| 6. Нараховано податкові зобов’язання в сумі 3 % річних | 644 | 641 | 39,45 | — | — |
| 7. Визнано претензію боржником: | |||||
| — суму пені та компенсації прямих збитків | 374 | 715 | 10867,95 | — | — |
| — 3 % річних | 374 | 715*** | 236,71 | — | — |
| — ПДВ у сумі 3 % річних | 715 | 644 | 39,45 | — | — |
| 8. Відображено фінансові результати | 702 | 791 | 100000 | — | — |
| 715 | 791 | 11065,21 | — | — | |
| * До валових доходів уключається тільки сума пені. Оскільки прямі збитки є штрафними санкціями, вони не включаються до складу валових витрат при оплаті їх контрагенту, але і при отриманні не відносяться й до складу валових доходів. ** Виходимо з обережного підходу: розглядаємо суми 3 % річних як компенсацію вартості товарів. Податкові наслідки виникають тільки в періоді отримання цих сум. ***Зауважимо, що при такому підході до оподаткування не виключено й інший варіант відображення таких операцій в бухобліку — як доходи від реалізації товарів, робіт, послуг (за Кт 70). | |||||
Таблиця 2.
Облік санкцій за несвоєчасне виконання грошового зобов’язанняу ПОКУПЦЯ (підприємства Б)
| Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Сума,грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | ВД | ВВ | ||
| 1. Отримано товари від продавця | 281 | 631 | 100000 | — | 100000* |
| 2. Відображено податковий кредит з ПДВ | 641 | 631 | 20000 | — | — |
| 3. Оплачено товар | 631 | 311 | 120000 | — | — |
| 4. Сплачено суми пені, 3 % річних і збитків за претензією | 631 | 311 | 11104,66 | — | — |
| 5. Визнано претензію | 948 | 631 | 11104,66** | — | — |
| 6. Відображено фінансові результати | 791 | 948 | 11104,66 | — | — |
| *Далі ці витрати «заморожуються» до відвантаження товарів за п. 5.9 Закону про податок на прибуток. **Виходимо з обережного підходу і не включаємо до валових витрат не тільки суму компенсації прямих збитків, пені, а й 3 % річних. Аналогічно і з ПДВ у сумі 3 % річних — його до податкового кредиту не включаємо. | |||||
«Понаднормативна» оплата
Коли «понаднормативний» платіж вважається штрафною санкцією?
Як наголошувалося вище, у профільних нормативах є положення, що встановлюють особливий порядок проведення розрахунків унаслідок невиконання зобов’язань, які не називаються неустойкою, а інколи й штрафами, з правовою природою яких визначитися найскладніше.У судовій практиці і в роз’ясненнях офіційних органів такі санкції інтерпретуються по-різному, що ускладнює їх відображення в обліку.
Ми вважаємо, що виходячи з положень
ст. 230 ГКУ платіж є штрафною санкцією в тих випадках, коли учасник господарських відносин зобов’язаний його сплатити у зв’язку з виникненням будь-якої з перелічених умов:1) порушення встановлених правил здійснення господарської діяльності;
2) невиконання господарського зобов’язання;
3) неналежного виконання господарського зобов’язання.
Розглянемо, як слід класифікувати найбільш поширені платежі
.Плата за понаднормативне споживання електроенергії.
Цей платіж здійснюється відповідно до ст. 26 Закону про електроенергетику, згідно з якою певні споживачі в разі споживання електроенергії понад договірну величину або понад договірну величину потужності оплачують енергопостачальникам двократну вартість (різницю) між договірною величиною електроенергії та надміру спожитою.Ми вважаємо, що цей платіж не є штрафною санкцією, оскільки після внесення
Законом України від 31.05.2005 р. № 2598-IV змін до ст. 27 Закону про електроенергетику, якими регламентується відповідальність за порушення законодавства про електроенергетику, він до неї не зараховується. Так, у п.п. 7 п. 8 «Права, обов’язки та відповідальність постачальника електричній енергії за регульованим тарифом» Правил № 28 зазначено, що постачальник має право на отримання від споживача підвищеної оплати за електроенергію за обсяг перевищення споживачем договірних величин споживання електроенергії та величини потужності за розрахунковий період відповідно до актів законодавства і умов договору. У Типовому договорі підвищена оплата також не розглядається як штрафна санкція, з чого виходить, що таке перевищення не належить до порушення зобов’язань споживачем і просто оплачується за іншим тарифом.Виходячи з цього, на нашу думку, його облік здійснюється в загальному порядку як щодо придбаних товарів (робіт, послуг). Зокрема, у одержувача він уключається до валових доходів за
п.п. 4.1.1 Закону про податок на прибуток і обкладається ПДВ, у платника при дотриманні всіх інших умов (зокрема, зв’язки з господарською діяльністю) — відноситься до складу валових витрат і до податкового кредиту з ПДВ.Водночас податківці і після внесення змін
до Закону про електроенергетику продовжують вважати понаднормативні платежі за електроенергію штрафними санкціями, на підставі чого відмовляють у праві на валові витрати за ними (Наказ № 696). Щоправда, вони розділяють «понаднормативний» платіж на дві складові: плату за електроенергію і штраф і відмовляють у валових витратах лише в частині другої складової.Виходячи з цього, «штрафна» складова не повинна обкладатися ПДВ, проте в
листі ДПАУ від 18.05.2009 р. № 10191/7/16-1517 було зроблено висновок, що положення наказу № 696 не стосуються порядку обчислення ПДВ, і для цих цілей «штрафна» складова є вже підвищеною платою за електроенергію і обкладається ПДВ. А раніше податківці вирішували ПДВ за цими сумами включати споживачу до складу податкового кредиту (див. п. 13 листа ДПАУ від 07.11.2007 р. № 22703/7/16-1117).Загалом сталося те саме, що і з інфляційними. До валових витрат, на думку податківців, вони не включаються, але ПДВ обкладаються.
Плата за понаднормативний простій судна під навантаженням-розвантаженням (демередж).
Ця плата справляється відповідно до ст. 149 Кодексу торговельного мореплавства, згідно з якою угодою сторін може бути встановлено додатковий після закінчення термінів навантаження (розвантаження) час очікування судном закінчення робіт (контрсталійний час) і розмір плати за простій судна впродовж контрсталійного часу (демередж).На нашу думку, демередж також не є штрафною санкцією
, оскільки він не відповідає жодній із наведених вище її ознак.У зв’язку з цим демередж також може бути відображений у платника у складі валових витрат на підставі загального
п.п. 5.2.1 Закону про податок на прибуток, у одержувача він потрапляє до валових доходів за п.п. 4.1.1 Закону про податок на прибуток. При цьому він обкладається в загальному порядку ПДВ.Але тут потрібно бути готовим до того, що податківці відмовлять у праві на валові витрати за цими платежами як мінімум з двох підстав. По-перше, представники податкового відомства відносять демередж до штрафних санкцій і на цій підставі відмовляють у праві на валові витрати щодо таких сум (див.
консультацію «Сума демереджа не включається до складу валових витрат платника податку» // «ВПСУ», 2008, №32).По-друге, податківці вважають будь-які простійні виплати не пов’язаними з господарською діяльністю (див. про це
консультацію «Оплата простою з вини роботодавця» // «ВПСУ», 2007, № 13). З таким підходом, у принципі, можна посперечатися, оскільки і оплата «простійного» часу пов’язана з госпдіяльністю підприємства, проте до нього потрібно бути готовим.Зауважимо також, що
суди ж схильні розглядати цей платіж не як штрафну санкцію (див. постанови ВГСУ від 28.05.2008 р. № 4-28/230-07-7082, від 26.12.2007 р. № 34/549-06-13068 (22а-945/07), від 08.11.2007 р. № 25/56-07-1409).Плата за понаднормативний простій автомобільного транспорту.
Плата в підвищеному розмірі за понаднормативний простій або пробіг транспортного засобу, як правило, у договорі визначається у вигляді штрафу. У зв’язку з цим суди також інтерпретують її як штрафну санкцію (див. постанови ВГСУ від 18.05.2006 р. у справі № 297/13-05, від 23.03.2006 р. у справі № 4/115-47/237).Якщо цю плату дійсно зазначено в розділі «відповідальність за невиконання умов договору» і вона справляється у зв’язку з порушенням умов договору, то підстави розглядати її як таку є. Тоді вона не потрапить у порушника до валових витрат, але не обкладатиметься і ПДВ.
Що стосується «простійних» виплат, пов’язаних із залізничним транспортом, то тут вирішення питання залежатиме від договірних умов і норм Статуту залізниць, які регламентують порядок справляння конкретного платежу.
Стосовно думки податківців із цього приводу, то є тільки не цілком зрозумілий
лист ДПАУ від 05.03.2008 р. № 4304/7/16-1517-15, з якого можна зробити висновок, що штраф, нарахований вантажовідправникам за невчасну доставку вантажів, є штрафом і не обкладається ПДВ. Проте, повторимося, що тут все залежатиме від договірних умов.Отже, ми розглянули особливості справляння та обліку основних «штрафних» платежів, після чого, сподіваємося, їх облік стане для вас прозорішим.
