БЫТОВЫЕ ОТХОДЫ → ВТОРСЫРЬЕ:
учетные нюансы у мусороуборочного предприятия
Горы мусора, которыми с каждым годом все больше и больше обрастают наши города, — это проблема не только мегаполисов, но и небольших районных центров. В других странах уже давно поняли, что переработка мусора — это довольно доходный бизнес. Не минуло это и нас — в последнее время значительно возросло количество предприятий, которые занимаются переработкой собранного мусора в сырье для нового производства.
В сегодняшней статье рассмотрим особенности отражения в учете мусороуборочного предприятия «превращения» размещенных на свалке бытовых отходов во вторсырье, которое реализуется сторонним покупателям и является дополнительным источником доходов для такого мусороуборочного предприятия.
Отбором вторсырья на свалках (полигонах) могут заниматься как сами перерабатывающие предприятия, так и мусороуборочные предприятия, продавая затем собранное вторсырье перерабатывающим предприятиям. Примечательно, что себестоимость собранного вторсырья состоит только из затрат на его сбор и подготовку к продаже. «А что делать с материальной составляющей — собранными как вторсырье отходами? Надо ли их как-либо оценивать?». Этот вопрос поступил в адрес редакции от нашего читателя.
Виктория ЗМИЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
Закон об отходах —
Закон Украины «Об отходах» от 05.03.98 г. № 187/98-ВР.Закон о металлоломе
— Закон Украины «О металлоломе» от 05.05.99 г. № 619-XIV.Закон о лицензировании
— Закон Украины «О лицензировании определенных видов хозяйственной деятельности» от 01.06.2000 г. № 1775-III .Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Перечень № 183
— Перечень отдельных видов отходов как вторичного сырья, сбор и заготовка которых подлежат лицензированию, утвержденный постановлением КМУ от 28.02.2001 г. № 183.Лицензионные условия № 127
— Лицензионные условия осуществления хозяйственной деятельности по заготовке, переработке, металлургической переработке металлолома цветных и черных металлов, утвержденные приказом Гостехрегулирования и Минпромполитики от 23.10.2007 г. № 127/595.Лицензионные условия № 52
— Лицензионные условия осуществления хозяйственной деятельности по сбору, заготовке отдельных видов отходов как вторичного сырья, утвержденные совместным приказом Гостехрегулирования и Миниэкологии от 19.03.2001 г. № 52/105.Методрекомендации № 2
— Методические рекомендации по бухгалтерскому учету запасов, утвержденные приказом МФУ от 10.01.2007 г. № 2.
Нюансы деятельности (основы)
В настоящее время сбор бытовых отходов сводится к тому, что на свалки (специальные полигоны) свозят твердые бытовые отходы (ТБО), которые затем утрамбовываются бульдозерами и присыпаются землей. Вывозом мусора, захоронением и уничтожением отходов на полигоне занимаются специализированные мусороуборочные предприятия в основном коммунальной формы собственности. Кроме того, привозить на полигоны ТБО могут также и собственники отходов.
Предприятия, которые распоряжаются полигоном, помимо собственно вывоза и размещения ТБО на полигонах, занимаются также отбором из такого мусора вторичного сырья. Это дает им дополнительный источник дохода. Таким образом, у мусороуборочного предприятия от деятельности, связанной с вывозом и захоронением мусора, возникает несколько источников дохода:
1. От
основных видов деятельности:а) услуги по вывозу ТБО, предоставляемые субъектам предпринимательской деятельности и жилищно-эксплуатационным предприятиям по вывозу ТБО населения;
б) размещение на полигоне ТБО — самостоятельная доставка для размещения (хранения и захоронения) мусороуборочным предприятием на полигоне ТБО частными лицами или субъектами предпринимательской деятельности (те, кому не нужен постоянный заезд мусорной машины ввиду того, что накопление отходов носит эпизодический характер). Эти услуги в основном предоставляют после предварительной оплаты предполагаемого к размещению объема отходов и предъявления предварительно полученных на такой оплаченный объем ТБО определенного количества талонов на размещение таких отходов (
талонов на вывоз мусора).2.
Дополнительный вид деятельности — сбор на свалке (полигоне) из размещенного мусора вторичного сырья (стекло, бумага, ПЭТ бутылки, жестяные банки и др.) и продажа его заинтересованным лицам. При этом может также осуществляться сортировка и обработка (прессовка, брекетирование и т. п.) собираемого вторсырья. Предварительная сортировка бытового мусора может осуществляться еще на этапе его сбора (например, в отдельно предусмотренные баки для стекла, пластика, бумаги и пр. жители складывают соответствующий вид мусора).Следовательно, мусороуборочные предприятия наряду с предоставлением
услуг (основной вид деятельности) дополнительно могут продавать собранное на полигоне вторсырье.Кратко напомним значения некоторых терминов (
см. Определения терминов»).Следует помнить, что сбор и заготовка некоторых видов отходов подлежат лицензированию (см. табл. 1 на с. 32).
| Определения терминов Извлечение из ст. 1 Закона об отходах «<...> отходы — любые вещества, материалы и предметы, образующиеся в процессе человеческой деятельности и не имеющие дальнейшего использования по месту образования или выявления и от которых их собственник должен избавиться путем утилизации или удаления;<...> сбор отходов — деятельность, связанная с изъятием, накоплением и размещением отходов в специально отведенных местах или объектах, включая сортировку отходов с целью дальнейшей утилизации или удаления;хранение отходов — временное размещение отходов в специально отведенных местах или объектах (до их утилизации или удаления);обработка (переработка) отходов — осуществление любых технологических операций, связанных с изменением физических, химических или биологических свойств отходов, с целью подготовки их к экологически безопасному хранению, перевозке, утилизации либо удалению;перевозка отходов — транспортировка отходов от мест их образования или хранения к местам или объектам обработки, утилизации или удаления;<...> размещение отходов — хранение и захоронение отходов в специально отведенных для этого местах или объектах;отходы как вторичное сырье — отходы, для утилизации и переработки которых в Украине существуют соответствующие технологии и производственно-технологические и/или экономические предпосылки;сбор и заготовка отходов как вторичного сырья — деятельность, связанная со сбором, покупкой, приемкой, хранением, обработкой (переработкой), перевозкой, реализацией и поставкой таких отходов перерабатывающим предприятиям на утилизацию, а также предоставление услуг в этой сфере <...>». |
Таблица 1.
Сбор и заготовка отходов — что подлежит лицензированию?| Что лицензируется | Чем установлено лицензирование | Чем регламентируется деятельность |
| 1. Сбор, заготовка отдельных видов отходов как вторичного сырья*, в частности: | П. 38 ст. 9 Закона о лицензировании | Закон об отходах,Лицензионные условия № 52 |
| — макулатуры | Перечень № 183 | |
| — стеклобоя | ||
| — отходов полимерных | ||
| — отходов резиновых, в том числе изношеных шин | ||
| — материалов текстильных вторичных | ||
| — использованной металлической тары (ящики, фляги, канистры, банки, в частности алюминиевые банки из-под напитков, баллончики) | ||
| 2. Заготовка**, переработка, металлургическая переработка металлолома цветных и черных металлов | П. 36 ст. 9 Закона о лицензировании | Закон о металлоломе, Лицензионные условия № 127 |
| * Обратите внимание: освободить от необходимости получения лицензии для предприятия, которое распоряжается полигоном, возможно, сможет п. 1.5 Лицензионных условий № 52, согласно которому лицензированию не подлежит деятельность юрлиц, связанная с накоплением и реализацией отдельных видов отходов как вторичного сырья, которые образовались в результате их собственной деятельности. ** Согласно ст. 1 Закона о металлоломе заготовка металлолома включает также его сбор. | ||
Особенности отражения в бухучете сбора и продажи вторсырья
Услуги по вывозу и размещению отходов
. В бухгалтерском учете доходы и расходы от предоставляемых услуг по вывозу и размещению ТБО отражают в общем порядке для предоставления услуг:— доход от реализации показывают на субсчете
703 «Доход от реализации работ и услуг»;— производственную себестоимость таких услуг формируют на счете
23 «Производство», в дебет которого списывают прямые производственные расходы, непосредственно связанные с предоставлением данных услуг и соответствующую часть предварительно обобщенных на счете 91 «Общепроизводственные расходы» и распределенных в установленном порядке общепроизводственных расходов (ОПР);— себестоимость реализованных услуг списывают на субсчет
903 «Себестоимость реализованных работ и услуг». Сюда же относят и нераспределенные постоянные ОПР.Отходы как вторсырье.
Что касается отражения в бухучете процесса заготовки (сбор, сортировка и обработка) вторсырья для последующей продажи, то его следует рассматривать как производство. Поэтому в бухучете предприятиям операции по сбору и заготовке вторсырья для последующей реализации следует отражать в таком порядке:1. Все
расходы, связанные со сбором и заготовкой вторсырья, собирают на счете 23 (косвенные вначале — на счете 91). Для этой деятельности незавершенное производство не характерно, так как собранное вторсырье, как правило, приводится в надлежащий для реализации вид практически сразу.2. ОПР учитывают на одноименном счете
91 «Общепроизводственные расходы». Их следует накапливать отдельно от ОПР, связанных с предоставлением услуг по вывозу и захоронению ТБО. В состав ОПР относят косвенные производственные расходы, связанные с заготовкой вторсырья. В качестве базы для распределения ОПР на включаемые и не включаемые в состав производственной себестоимости можно избрать объем собранных отходов как вторсырья (в физических единицах или в стоимостном выражении*).* Если отходы в бухучете не оценивают, то для распределения ОПР отходы можно оценить по установленной в распорядительном документе по предприятию условной оценке.
2. Вторсырье, «оформленное» в надлежащий вид, в котором оно отгружается покупателю, приходуется со счета производства как
готовая продукция по фактической производственной себестоимости на счет 26 «Готовая продукция».3. Фактическая производственная себестоимость реализованного вторсырья списывается на субсчет
901 «Себестоимость реализованной готовой продукции» в корреспонденции с кредитом счета 26 «Готовая продукция». На этот же субсчет списывается нераспределенная часть постоянных ОПР.4. Доход от реализации
вторсырья отражают по кредиту субсчета 701 «Доход от реализации готовой продукции».Себестоимость
готового продукта — вторсырья состоит из таких фактически понесенных предприятием расходов (Дт 23):— зарплата с отчислениями в соцфонды работников, занятых сбором, сортировкой и обработкой отходов как вторсырья;
— амортизация оборудования для сортировки и обработки собранного вторсырья, его пакетирования (брикетирования) и др.;
— стоимость инвентаря и инструмента, используемого в процессе заготовки вторсырья (ведра, различные приспособления и др.);
— стоимость тары и упаковочных материалов, если затаривание производится в процессе производства, а стоимость тары, использованной для затаривания готовой продукции на складе, включается в расходы на сбыт — Дт 93 (
письмо Минфина от 18.12.2008 г. № 31-34000-10-16/44972);— прочие прямые расходы.
Кроме того, в производственную себестоимость готового продукта-вторсырья включаются переменные и распределенная часть постоянных ОПР (косвенных производственных накладных расходов).
Оценка отходов.
Что касается основной материальной составляющей готового продукта — собранных в качестве вторсырья отходов, — то они предприятию достаются бесплатно — за них платить никому не надо. Поэтому и возникает вопрос: «А надо ли собранные как вторсырье отходы отражать в учете в составе активов и затем включать их в производственную себестоимость заготавливаемого вторсырья?». Ведь если предприятие не будет собирать отходы для последующей продажи как вторсырья, то они для него активом не будут — их просто-напросто захоронят в процессе размещения ТБО (утрамбуют под слоем земли, сожгут, пр.). Поэтому здесь возможны два варианта:Вариант 1
— собранные «отходы = вторсырье» зачисляют на баланс в состав активов предприятия, признав их запасами, с одновременным отражением дохода от бесплатно полученных оборотных активов — запасов (Дт 201 — Кт 718). Затем их включают в производственную себестоимость заготавливаемого вторсырья (Дт 23 — Кт 201).При этом собранные отходы
нельзя расценивать ни как возвратные отходы, ни как попутную продукцию, поскольку они таковыми не являются:—
возвратными отходами производства считаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов и других видов материальных ценностей, которые образовались в процессе производства продукции (работ, услуг), утратили полностью или частично потребительские свойства исходного материала (химические и физические) и в силу этого используются с повышенными затратами (понижением выхода продукции) или вовсе не используются по прямому назначению (п. 2.13 Методрекомендаций № 2);—
попутная продукция получается одновременно с основным (целевым) продуктом в едином технологическом процессе (в комплексном производстве). Комплексным производством считается производство, в котором в едином технологическом процессе из одного вида сырья одновременно получается несколько видов продукции, имеющей различную потребительскую ценность — основной продукт (несколько видов) и попутная продукция (несколько видов). Примером такого производства может служить масличное производство, когда основным продуктом является масло, шрот и макуха — сопутствующие продукты, а лузга (в случае ее использования или дальнейшей продажи) — возвратными отходами.Как видим, и возвратные отходы, и сопутствующая продукция образуются в процессе производства из заложенного в такое производство исходного сырья, что отсутствует при сборе и заготовке отходов в качестве вторичного сырья.
Таким образом, для мусороуборочного предприятия собранное работниками на полигоне вторсырье следует расценивать как
бесплатно полученные запасы, которые согласно п. 12 П(С)БУ 9 «Запасы» оценивают по справедливой стоимости с учетом расходов, предусмотренных п. 9 П(С)БУ 9.Определение справедливой стоимости содержит
П(С)БУ 19 «Объединение предприятий» — это сумма, по которой может быть осуществлен обмен актива или оплата обязательства, в результате операции между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами. При этом в приложении к П(С)БУ 19 приведен порядок определения справедливой стоимости в зависимости от вида актива. Так, для готовой продукции и товаров (п. 3.1) — это цена реализации за вычетом расходов на реализацию и суммы надбавки (прибыли), исходя из надбавки (прибыли) для аналогичной готовой продукции и товаров. Для материалов (п. 3.3) — это восстановительная стоимость (современная себестоимость приобретения).Поскольку для вторсырья как для материалов на мусороуборочном предприятии невозможно определить восстановительную стоимость (сумму расходов на воссоздание точно такого же объекта), так как предприятие не занимается изготовлением таких материалов, и, кроме того, могут существовать сложности в определении современной себестоимости приобретения такого сырья (например, если нет активного рынка для него), то возможно справедливую стоимость определять в порядке для товаров. Для этого внутренним документом по предприятию (приказ, распоряжение) необходимо
установить цену для оприходования собранных на полигоне как вторсырье отходов на уровне цены реализации вторсырья за вычетом:— расходов на реализацию (в том числе расходов, понесенных на сбор отходов — зарплата работников и прочие расходы);
— суммы надбавки (прибыли), исходя из надбавки (прибыли) для аналогичной готовой продукции и товаров (можно взять плановую сумму прибыли, заложенную в калькуляцию).
В этом случае на стоимость приходуемых в состав запасов собранных в качестве вторсырья отходов увеличивается прочий операционный доход предприятия (Кт 718; в
ф. № 2 — строка 060), но при этом вырастет также и себестоимость реализации вторсырья (Дт 901; в ф. № 2 — строка 040). Таким образом, у предприятия в ф. № 2 будет два источника дохода:первый
— от бесплатно полученных запасов в виде собранных на полигоне отходов (Кт 718; в ф. № 2 — строка 060). Правда, этот доход «компенсируется» расходами в той же сумме в виде стоимости отходов как вторсырья, которые попадут в себестоимость реализованной продукции — собственно вторсырья (Дт 901; в ф. № 2 — строка 040);второй
— от реализации собранного и обработанного вторсырья (Кт 701; в ф. № 2 — строка 010 (с НДС) и строка 035 (без НДС)).Вариант 2
— собранные «отходы == вторсырье» не признают активом — запасами и на баланс не зачисляют. В упомянутом случае производственная себестоимость реализуемого вторсырья состоит только из расходов, перечисленных выше, без материальной составляющей в виде собранных как вторсырье отходов. По этой же стоимости приходуется готовая продукция. В результате у предприятия возникнет только доход от реализации (Кт 701; в ф. № 2 отражается в строке 010 (с НДС) и строке 035 (без НДС)), а прочего операционного дохода не будет (строка 060 ф. № 2 не заполняется).Для наглядности отражение в учете и аргументы «за» эти варианты представим в табл. 2.
Какой из предложенных вариантов выбрать, решать вам. Мы же больше склоняемся к первому варианту, когда собранные как вторсырье отходы отражают в составе запасов и признают при этом доход от их бесплатного получения. В свою очередь, первопричиной возникновения дохода при продаже собранного вторсырья является наличие права на распоряжение полигоном, т. е. возможности получить такое бесплатное вторсырье, и только затем его продать. Поэтому вполне логично отражать прежде всего такой источник дохода наряду с доходом от последующей реализации вторсырья, приведенного в надлежащий вид.
Основным недостатком этого подхода считаем необходимость определения стоимости отобранных на полигоне отходов, по которой они зачисляются на баланс и списываются в состав производственной себестоимости вторсырья. Получается, что в этом случае предприятие должно самостоятельно определять величину своего прочего операционного дохода.
Таблица 2.
Варианты отражения в бухучете собранного вторсырья| Показатель | Вариант 1 — собранные отходы признаются запасами (зачисляются на баланс) | Вариант 2 — собранные отходы не признаются запасами (не зачисляются на баланс) |
| 1 | 2 | 3 |
| Отражение в бухучете: | ||
| 1. Оприходовано в составе запасов собранное на полигоне вторсырье | Дт 201 — Кт 718 Дт 718 — Кт 791 (строка 060 ф. № 2) | Х |
| 2. Включено вторсырье в производственную себестоимость | Дт 801 — Кт 201 Дт 23 — Кт 801 (строка 230 ф. № 2) | Х |
| 3. Начислена зарплата работникам, занятым сбором, сортировкой и обработкой вторсырья | Дт 81 — Кт 661 Дт 23 (91)* — Кт 81 (строка 240 ф. № 2) | |
| 4. Произведены отчисления в соцфонды с суммы зарплаты таких работников | Дт 82 — Кт 65 Дт 23 (91)* — Кт 82 (строка 250 ф. № 2) | |
| 5. Списана стоимость инвентаря и инструментов, используемых при заготовлении вторсырья | Дт 806 — Кт 22 Дт 23 (91)* — Кт 806 (строка 230 ф. № 2) | |
| 6. Начислена амортизация основных средств, используемых при заготовке вторсырья (оборудования для сортировки и обработки собранных отходов, их пакетирования (брикетирования) и др.) | Дт 83 — Кт 13 Дт 23 (91)* — Кт 83 (строка 260 ф. № 2) | |
| 7. Отражены прочие прямые расходы, связанные с заготовкой вторсырья | Дт 84 — Кт 631, 685 и др. Дт 23 (91)* — Кт 84 (строка 270 ф. № 2) | |
| 8. Сформированы ОПР, связанные с заготовкой вторсырья (зарплата с начислениями аппарата управления участка заготовки вторсырья и др.) | Дт 80, 81, 82, 83, 84 — Кт 661, 65, 13, 631 и др. Дт 91 — Кт 80, 81, 82, 83, 84 (строки 230 — 270 ф. № 2) | |
| 9. Распределены ОПР на включаемые и не включаемые в состав производственной себестоимости пропорционально избранной базе распределения (например, пропорционально объему собранного вторсырья): | ||
| — между объектами затрат (видами вторсырья или видами деятельности) в части переменных и постоянных распределенных ОПР | Дт 23 — Кт 91 | |
| — отнесена нераспределенная часть постоянных ОПР в состав себестоимости реализованного вторсырья | Дт 901 — Кт 91 (строка 040 ф. № 2) | |
| 10. Оприходовано подготовленное для отгрузки покупателям вторсырье | Дт 26 — Кт 23 (остаток нереализованного сырья отражается в строке 130 ф. № 1)
| |
| 11. Отражен доход от реализации проданного вторсырья, начислены налоговые обязательства по НДС | Дт 36, 377, 681, 685 — Кт 701 (строка 010 ф. № 2) | |
| Дт 701 — Кт 641 (строка 015 ф. № 2) | ||
| Дт 701 — Кт 791 (строка 035 ф. № 2) | ||
| 12. Списана себестоимость реализованного вторсырья | Дт 901 — Кт 26 (строка 040 ф. 2) | |
| Аргументы «за» использование варианта | 1. Запасы признаются активом, если существует вероятность того, что предприятие извлечет в будущем экономические выгоды, связанные с их использованием, и их стоимость может быть достоверно определена (п. 5 П(С)БУ 9):
| |
| «+» Собранные отходы будут проданы предприятием как вторсырье, что говорит об извлечении экономической выгоды. Поэтому есть основания отражать собранное вторсырье в составе активов | «+» В то же время есть проблемы с выполнением второго условия для признания запасов активами — достоверное определение стоимости собираемого вторсырья (определение справедливой его стоимости) | |
| 2. Доход признается при увеличении актива или уменьшении обязательства, которые обуславливают рост собственного капитала (за исключением роста капитала за счет взносов участников предприятия), при условии, что оценка дохода может быть достоверно определена (п. 5 П(С)БУ 15):
| ||
| «+» Сбор отходов приводит к увеличению активов и это в будущем (после их продажи) предопределит рост капитала | «+» Возникают сложности в достоверности определения оценки дохода от бесплатно собранного вторсырья (определение справедливой стоимости) | |
| «+» Доход получаем прежде всего от того, что мы имеем возможность собрать бесплатное вторсырье и затем его продать. Не было бы бесплатного вторсырья — не было бы источника дохода от его реализации | Х | |
| * Если предприятие осуществляет основной и дополнительный вид деятельности и/или заготавливает несколько видов вторсырья и произведенные расходы (зарплата работников с начислениями в соцфонды, износ инструмента и оборудования, которые непосредственно связаны с производством) сразу невозможно включить в производственную себестоимость отдельного объекта расходов, то с этой целью их можно распределить между ними пропорционально избранной предприятием базе в составе ОПР. | ||
Нюансы налогового учета
Все
расходы, связанные с заготовкой вторсырья, включают в валовые расходы на общих основаниях согласно п. 5.2 Закона о налоге на прибыль. Исключение — стоимость собранных как вторсырье отходов на полигоне в случае их отражения в составе активов предприятия. Такие расходы не надо ни включать в валовые расходы, ни пересчитывать их по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль, поскольку перерасчету подлежит балансовая стоимость только тех запасов, расходы на приобретение которых предварительно были включены в валовые расходы. Да и в самом п. 5.9 Закона о налоге на прибыль сказано о том, что в отношении балансовой стоимости запасов, полученных бесплатно, налоговый учет прироста (убыли) по п. 5.9 не ведется. Для удобства составления декларации по налогу на прибыль предприятия в бухучете можно вести отдельный учет запасов, стоимость которых пересчитывается по п. 5.9 и которых нет (например, на отдельных субсчетах).Не подлежит перерасчету по
п. 5.9 Закона о налоге на прибыль также материальная составляющая в части собранных отходов в составе остатков готовой продукции (вторсырья) на конец квартала, если такие собранные отходы оценивают в бухучете (вариант 1, см. с. 33).Валовой доход
мусороуборочного предприятия формирует доход от реализации основных видов услуг — услуг по вывозу и размещению ТБО, а также доход от реализации собранного вторсырья.Что касается необходимости отражения валового дохода в размере стоимости собранных на полигоне отходов как вторсырья на основании
п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль, то для этого нет оснований. Это объясняется тем, что доход в этом случае может возникнуть только на сумму «стоимости товаров (работ, услуг), безвозмездно предоставленных плательщику налога в отчетном периоде». В нашем случае нам никто бесплатно не предоставлял такие ценности — мы их сами извлекли из мусора.Не являются
такие операции также и продажей товаров (поставкой — для НДС), поскольку для этого согласно п. 1.23 Закона о налоге на прибыль (п. 1.4 Закона об НДС — для НДС) бесплатно предоставлять товары должно именно наше предприятие другому субъекту. Мы же в дальнейшем продаем собранное вторсырье, увеличивая на эту сумму свой валовой доход как доход от продажи вторсырья. К тому же в валовые расходы стоимость собранных в качестве вторсырья отходов также не включается, даже если в бухучете такие отходы зачисляются в состав активов и включаются в состав производственной себестоимости заготавливаемого вторсырья (вариант 1, см. раздел «Особенности отражения в бухучете стоимости собранного вторсырья» на с. 32).При поставке переработчику (другому заказчику) собранного вторсырья
НДС возникает в общем порядке согласно нормам Закона об НДС.
Учет талонов на мусор
У мусороуборочного предприятия
. На практике самостоятельное размещение ТБО на полигоне специализированного предприятия, как правило, осуществляют с помощью талонов на размещение мусора по такой схеме:1.
Предприятие, планирующее разместить на полигоне определенный объем ТБО, осуществляет предоплату за такие услуги мусороуборочному предприятию.2.
На сумму полученной предоплаты мусороуборочное предприятие выдает заказчику услуг талоны, дающие право на размещение оплаченного им объема ТБО на полигоне. Талоны на размещение мусора представляют собой право предприятия в будущем получить услуги по размещению на полигоне определенного количества ТБО, планируемого к вывозу.Для мусороуборочного предприятия талоны на размещение мусора, которые оно выдало своим покупателям, являются
предварительной оплатой предполагаемого к размещению объема ТБО. В бухучете эту оплату следует отражать по кредиту субсчета 681 «Расчеты по авансам полученным».Бланки таких талонов
не являются бланками строгого учета. Разработкой их формы и тиражированием занимается само мусороуборочное предприятие. Для контроля за их движением следует предусмотреть их регистрацию (например, в специальном журнале, реестре) или учет за балансом (например, на счете 05). Расходы, связанные с изготовлением таких талонов, следует относить в состав расходов на сбыт.3.
По мере завоза ТБО на полигон представитель предприятия, размещающего ТБО, передает талон мусороуборочному предприятию. На основании этих талонов составляется акт предоставленных услуг. В зависимости от периодичности размещения ТБО такие акты могут составляться сразу же после завоза ТБО на полигон или в конце каждого месяца.Для того, чтобы фиксировать факт передачи талона водителем представителю полигона, при организации документооборота следует предусмотреть специальную ведомость или отрывную часть к талону. На основании такого документа водитель сможет отчитаться перед своим предприятием за полученные в подотчет и переданные мусороуборочному предприятию талоны.
У покупателя услуг.
Полученные от мусороуборочного предприятия талоны на размещение ТБО предприятие, планирующее размещение ТБО на полигоне, может отражать по-разному:1.
Как денежные документы на субсчете 331 «Денежные документы в национальной валюте» — так считает Минфин (письмо от 13.06.2007 г. № 31-34000-30-10/12154). По дебету субсчета 331 отражают поступление талонов в сумме, равной стоимости услуг по размещению ТБО, а по кредиту — выбытие (использование) при возврате мусороуборочному предприятию и подписании акта предоставленных услуг по размещению ТБО. В налоговом учете стоимость таких денежных документов не пересчитывают по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль.По мере надобности лицо, отвечающее за хранение полученных талонов, передает эти талоны лицам, которые вывозят ТБО на полигон. В этом случае передачу талонов водителю следует отражать
как внутреннее перемещение талонов на основании расходных накладных или путем регистрации в специальном журнале (ведомости), в котором фиксируют выдачу талонов под роспись водителю. После вывоза ТБО на полигон водитель предоставляет в бухгалтерию отрывные корешки таких талонов или другой документ, свидетельствующий об использовании талона по назначению. И только на основании акта предоставленных услуг, который составит мусороуборочное предприятие, получив от водителя талоны, свидетельствующие о фактическом размещении ТБО на полигоне, следует отражать списание талонов с одновременным отражением расходов на стоимость фактически предоставленных услуг по размещению ТБО. В бухгалтерском учете услуги по размещению ТБО следует списывать в состав расходов операционной деятельности в зависимости от того, где были образованы отходы (Дт 23, 91, 92, 93, 94).В акте предоставленных услуг можно указать реквизиты талонов, являющихся подтверждением предоставления услуг по размещению ТБО.
2. Перечисленные авансом денежные средства за планируемое размещение ТБО
считаются предоплатой (Дт 371, 377) до подписания акта предоставленных услуг. В таком случае талоны не отражаются как денежные документы в составе активов на субсчете 331. Базируется такой подход на том, что такие талоны не соответствуют критериям признания активом, что не дает права отразить их стоимость в составе активов предприятия. К тому же в связи с отсутствием номинальной стоимости (на них обычно проставлено лишь количество ТБО, которые можно разместить) их трудно назвать денежными документами.Но для контроля за использованием полученных талонов их следует учитывать за балансом на счете
06 «Гарантии и обеспечения полученные». Так, полученные от специализированного предприятия талоны на вывоз мусора зачисляют на счет 06 в сумме, равной стоимости услуг по размещению ТБО. Списываются с забаланса такие талоны при получении акта предоставленных услуг.Водитель за использованные талоны отчитывается аналогично, как и в случае с отражением талонов в составе денежных документов.
Мы же считаем более правильным второй вариант. Однако не следует забывать, что регулирование вопросов методологии бухгалтерского учета и финансовой отчетности осуществляет Минфин (
п. 2 ст. 6 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV).Пример
. Мусороуборочное предприятие выставило заказчику счет на услуги по размещению отходов на территории полигона на сумму 540 грн., в том числе НДС (20 %) — 90 грн. После получения оплаты на проплаченный объем мусороуборочное предприятие выдало 10 талонов на размещение ТБО. За текущий месяц предприятие завезло на полигон отходов по 6 талонам. Стоимость предоставленных услуг по размещению отходов, подтвержденная актом, составила 324 грн., в том числе НДС (20 %) — 54 грн.В бухгалтерском и налоговом учете мусороуборочное предприятие и предприятие, размещающее ТБО, вышеописанные взаимоотношения отразят как показано в табл. 3 и 4 на с. 38-39.
Таблица 3.
Расчеты у мусороуборочного предприятия с предприятием-заказчиком| Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | ВД* | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 1. Получена предоплата за услуги по размещению ТБО | 311 | 681 | 540,00 | 450,00 |
| 2. Отражены налоговые обязательства по НДС в составе полученной предоплаты | 643 | 641 | 90,00 | — |
| 3. Выданы заказчику талоны на размещение ТБО на сумму полученной предоплаты | 05** | — | 540,00 10 шт. | — |
| 4. Получены назад от заказчика талоны на размещение ТБО в момент фактического завоза ТБО на полигон | — | 05 | 324,00 6 шт. | — |
| 5. Отражена реализация услуг по размещению ТБО (составлен акт предоставленных услуг) | 361 | 703 | 324,00 | — |
| 6. Отражен зачет задолженностей | 681 | 361 | 324,00 | — |
| 7. Списаны ранее отраженные налоговые обязательства по НДС | 703 | 643 | 54,00 | — |
| 8. Сформирован финансовый результат | 703 | 791 | 270,00 | — |
| 791 | 903 | ... | — | |
| * Валовой доход. ** На забалансовом счете 05 учет выданных талонов необходимо вести в разрезе заказчиков услуг по размещению ТБО. | ||||
Таблица 4.
Расчеты у заказчика с мусороуборочным предприятием| Содержание хозяйственной операции | Талоны — денежные документы | Талоны — предварительная оплата услуг | ||||||
| Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | ВР* | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | ВР | |||
| дебет | кредит | дебет | кредит | |||||
| 1. Перечислена предоплата за услуги по размещению ТБО | 371 (377) | 311 | 540,00 | 450,00 | 371 (377) | 311 | 540,00 | 450,00 |
| 2. Отражен налоговый кредит по НДС в составе предоплаты | 641 | 644 | 90,00 | — | 641 | 644 | 90,00 | — |
| 3. Получены от мусороуборочного предприятия талоны на размещение ТБО на сумму перечисленной предоплаты | 331 | 371 (377) | 450,00 10 шт. | — | 06** | — | 540,00 10 шт. | — |
| 4. Списан ранее отраженный налоговый кредит по НДС | 644 | 371 (377) | 90,00 | — | Х | Х | Х | Х |
| 5. Переданы водителю талоны для вывоза ТБО на полигон | 331/Водитель | 331 | 270,00 6 шт. | — | 08/Водитель | — | 324,00 6 шт. | — |
| 08/Водитель | — | 324,00 6 шт. | ||||||
| 6. Возвращена водителем отрывная часть использованных талонов (другой документ) | — | 08/Водитель | 324,00 6 шт. | — | — | 08/Водитель | 324,00 6 шт. | — |
| 7. Отражено использование талонов, подписан акт предоставленных услуг | 23, 91, 92, 93, 94 | 331/Водитель | 270,00 6 шт. | — | 23, 91, 92, 93, 94 | 631 | 270,00 | — |
| 8. Списан ранее отраженный налоговый кредит по НДС | Х | Х | Х | Х | 644 | 631 | 54,00 | — |
| 9. Отражен зачет задолженностей | Х | Х | Х | Х | 631 | 371 (377) | 324,00 | — |
| 10. Отражено списание использованных талонов | Х | Х | Х | Х | — | 06 | 324,00 6 шт. |
|
| Сальдо на конец месяца | 331 | — | 180,00 4 шт. | — | 06 | — | 216,00 4 шт. | — |
| — | 644 | 36,00 | — | |||||
| 371 (377) | — | 216,00 | — | |||||
| * Валовые расходы. ** На забалансовом счете 06 учет выданных талонов ведут в разрезе контрагентов (мусороуборочное предприятие). | ||||||||
