ПОБУТОВІ ВІДХОДИ → ВТОРСИРОВИНА:
облікові нюанси у сміттєприбирального підприємства
Гори сміття, якими з кожним роком усе більше й більше обростають наші міста, — це проблема не тільки мегаполісів, а й невеликих районних центрів. В інших країнах уже давно зрозуміли, що переробка сміття — це досить прибутковий бізнес. Не оминуло це й нас — останнім часом значно зросла кількість підприємств, які займаються переробкою зібраного сміття на сировину для нового виробництва.
У сьогоднішній статті розглянемо особливості відображення в обліку сміттєприбирального підприємства «перетворення» розміщених на звалищі побутових відходів на вторсировину, яка реалізується стороннім покупцям і є додатковим джерелом доходів для такого сміттєприбирального підприємства.
Відбором вторсировини на звалищах (полігонах) можуть займатися як самі переробні підприємства, так і сміттєприбиральні підприємства, продаючи потім зібрану вторсировину переробним підприємствам. Примітно, що собівартість зібраної вторсировини складається тільки з витрат на її збирання та підготовку до продажу. «А що робити з матеріальною складовою — зібраними як вторсировина відходами? Чи треба їх якимось чином оцінювати?». Це запитання надійшло на адресу редакції від нашого читача.
Вікторія ЗМІЄНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
Закон про відходи — Закон
України «Про відходи» від 05.03.98 р. № 187/98-ВР.Закон про металобрухт
— Закон України «Про металобрухт» від 05.05.99 р. № 619-XIV.Закон про ліцензування
— Закон України «Про ліцензування певних видів господарської діяльності» від 01.06.2000 р. № 1775-III .Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Перелік № 183
— Перелік окремих видів відходів як вторинної сировини, збирання та заготівля яких підлягають ліцензуванню, затверджений постановою КМУ від 28.02.2001 р. № 183.Ліцензійні умови № 127
— Ліцензійні умови провадження господарської діяльності з заготівлі, переробки, металургійної переробки металобрухту кольорових і чорних металів, затверджені наказом Держтехрегулювання та Мінпромполітики від 23.10.2007 р. № 127/595.Ліцензійні умови № 52
— Ліцензійні умови провадження господарської діяльності із збирання, заготівлі окремих видів відходів як вторинної сировини, затверджені спільним наказом Держтехрегулювання та Мінекології від 19.03.2001 р. № 52/105.Методрекомендації № 2
— Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом МФУ від 10.01.2007 р. № 2.
Нюанси діяльності (основи)
На сьогодні збір побутових відходів зводиться до того, що на звалища (спеціальні полігони) звозять тверді побутові відходи (ТПО), які потім трамбуються бульдозерами і присипаються землею. Вивезенням сміття, захороненням і знищенням відходів на полігоні займаються спеціалізовані сміттєприбиральні підприємства, в основному комунальної форми власності. Крім того, привозити на полігони ТПО можуть також і власники відходів.
Підприємства, які розпоряджаються полігоном, крім власне вивезення і розміщення ТПО на полігонах, займаються також відбором з такого сміття вторинної сировини. Це дає їм додаткове джерело доходу. Таким чином, у сміттєприбирального підприємства від діяльності, пов’язаної з вивезенням і захороненням сміття, виникає декілька джерел доходу:
1. Від
основних видів діяльності:а) послуги з вивезення ТПО, що надаються суб’єктам підприємницької діяльності та житлово-експлуатаційним підприємствам з вивезенням ТПО населення;
б) розміщення на полігоні ТПО — самостійна доставка для розміщення (зберігання і захоронення) сміттєприбиральним підприємством на полігоні ТПО приватними особами або суб’єктами підприємницької діяльності (ті, кому не потрібний постійний заїзд сміттєвої машини через те, що накопичення відходів має епізодичний характер). Ці послуги в основному надають після попередньої оплати передбачуваного до розміщення обсягу відходів і пред’явлення попередньо отриманих на такий оплачений обсяг ТПО певної кількості талонів на розміщення таких відходів (
талонів на вивезення сміття).2.
Додатковий вид діяльності — збирання на звалищі (полігоні) з розміщеного сміття вторинної сировини (скло, папір, ПЕТ-пляшки, бляшанки тощо) і продаж його зацікавленим особам. При цьому може також здійснюватися сортування та обробка (пресування, брекетування тощо) вторсировини, що збирається. Попереднє сортування побутового сміття може здійснюватися ще на етапі його збирання (наприклад, в окремо передбачені баки для скла, пластику, паперу тощо мешканці складають відповідний вид сміття).Отже, сміттєприбиральні підприємства разом з наданням
послуг (основний вид діяльності) додатково можуть продавати зібрану на полігоні вторсировину.Стисло нагадаємо значення деяких термінів (
див. Визначення термінів»).Слід пам’ятати, що збирання і заготівля деяких видів відходів підлягає ліцензуванню (див. табл. 1 на с. 32).
| Визначення термінів Витяг зі ст. 1 Закону про відходи відходи — будь-які речовини, матеріали і предмети, що утворюються у процесі людської діяльності і не мають подальшого використання за місцем утворення чи виявлення та яких їх власник повинен позбутися шляхом утилізації чи видалення;<...> збирання відходів — діяльність, пов’язана з вилученням, накопиченням і розміщенням відходів у спеціально відведених місцях чи об’єктах, включаючи сортування відходів з метою подальшої утилізації чи видалення;зберігання відходів — тимчасове розміщення відходів у спеціально відведених місцях чи об’єктах (до їх утилізації чи видалення);оброблення (перероблення) відходів — здійснення будь-яких технологічних операцій, пов’язаних із зміною фізичних, хімічних чи біологічних властивостей відходів, з метою підготовки їх до екологічно безпечного зберігання, перевезення, утилізації чи видалення;перевезення відходів — транспортування відходів від місць їх утворення або зберігання до місць чи об’єктів оброблення, утилізації чи видалення;<...> розміщення відходів — зберігання та захоронення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи об’єктах;відходи як вторинна сировина — відходи, для утилізації та переробки яких в Україні існують відповідні технології та виробничо-технологічні і/або економічні передумови;збирання і заготівля відходів як вторинної сировини — діяльність, пов’язана із збиранням, купівлею, прийманням, зберіганням, обробленням (переробленням), перевезенням, реалізацією і постачанням таких відходів переробним підприємствам на утилізацію, а також надання послуг у цій сфері <...>». |
Таблиця 1.
Збирання та заготівля відходів — що підлягає ліцензуванню?| Що ліцензується | Чим установлено ліцензування | Чим регламентується діяльність |
| 1. Збирання, заготівля окремих видів відходів як вторинної сировини*, зокрема: | П. 38 ст. 9 Закону про ліцензування | Закон про відходи;Ліцензійні умови № 52 |
| — макулатура | Перелік № 183 | |
| — склобій | ||
| — відходи полімерні | ||
| — відходи гумові, у тому числі зношені шини | ||
| — матеріали текстильні вторинні | ||
| — використана металева тара (ящики, фляги, каністри, банки, зокрема алюмінієві банки з-під напоїв, балончики) | ||
| 2. Заготівля**, переробка, металургійна переробка металобрухту кольорових і чорних металів | П. 36 ст. 9 Закону про ліцензування | Закон про металобрухт; Ліцензійні умови № 127 |
| * Зверніть увагу: звільнити від необхідності отримання ліцензії для підприємства, яке розпоряджається полігоном, можливо, зможе п. 1.5 Ліцензійних умов № 52, згідно з яким ліцензуванню не підлягає діяльність юросіб, пов’язана з накопиченням і реалізацією окремих видів відходів як вторинної сировини, які утворилися внаслідок їх власної діяльності. ** Згідно зі ст. 1 Закону про металобрухт заготівля металобрухту включає також його збирання. | ||
Особливості відображення в бухобліку збирання і продажу вторсировини
Послуги з вивезення та розміщення відходів
. У бухгалтерському обліку доходи і витрати від послуг з вивезення і розміщення ТПО, що надаються, відображають у загальному порядку для надання послуг:— дохід від реалізації показують на субрахунку
703 «Дохід від реалізації робіт і послуг»;— виробничу собівартість таких послуг формують на рахунку
23 «Виробництво», у дебет якого списують прямі виробничі витрати, безпосередньо пов’язані з наданням цих послуг, і відповідну частину попередньо узагальнених на рахунку 91 «Загальновиробничі витрати» та розподілених в установленому порядку загальновиробничих витрат (ЗВВ);— собівартість реалізованих послуг списують на субрахунок
903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг». Сюди ж відносять і нерозподілені постійні ЗВВ.Відходи як вторсировина.
Що стосується відображення в бухобліку процесу заготівлі (збирання, сортування й обробка) вторсировини для подальшого продажу, то його слід розглядати як виробництво. Тому в бухобліку підприємства операції зі збирання і заготівлі вторсировини для подальшої реалізації слід відображати в такому порядку:1. Усі
витрати, пов’язані зі збиранням і заготівлею вторсировини збирають на рахунку 23 (непрямі — спочатку на рахунку 91). Для цієї діяльності незавершене виробництво не характерне, оскільки зібрана вторсировина, як правило, приводиться в належний для реалізації вигляд практично відразу.2. ЗВВ обліковують на однойменному рахунку
91 «Загальновиробничі витрати». Їх слід накопичувати окремо від ЗВВ, пов’язаних з наданням послуг з вивезення і захоронення ТПО. До складу ЗВВ відносять непрямі виробничі витрати, пов’язані із заготівлею вторсировини. Як базу для розподілу ЗВВ на ті, що включаються і не включаються до складу виробничої собівартості, можна вибрати обсяг зібраних відходів як вторсировини (у фізичних одиницях або у вартісному вираженні*).* Якщо відходи в бухобліку не оцінюють, то для розподілу ЗВВ відходи можна оцінити за встановленою в розпорядчому документі по підприємству умовною оцінкою.
2. Вторсировина, «оформлена» в належний вигляд, у якому вона відвантажується покупцеві, оприбутковується з рахунка виробництва як готова
продукція за фактичною виробничою собівартістю на рахунок 26 «Готова продукція».3. Фактична виробнича собівартість реалізованої вторсировини списується на субрахунок
901 «Собівартість реалізованої готової продукції» в кореспонденції з кредитом рахунка 26 «Готова продукція». На цей самий субрахунок списується нерозподілена частина постійних ЗВВ.4. Дохід від реалізації
вторсировини відображають за кредитом субрахунку 701 «Дохід від реалізації готової продукції».Собівартість
готового продукту — вторсировини складається з таких фактично понесених підприємством витрат (Дт 23):— зарплата з відрахуваннями до соцфондів працівників, зайнятих збиранням, сортуванням і обробкою відходів як вторсировини;
— амортизація обладнання для сортування та обробки зібраної вторсировини, її пакетування (брикетування) тощо;
— вартість інвентарю та інструменту, що використовується в процесі заготівлі вторсировини (відра, різні пристрої тощо);
— вартість тари і пакувальних матеріалів, якщо затарювання здійснюється в процесі виробництва, а вартість тари, використаної для затарювання готової продукції на складі, включається до витрат на збут — Дт 93 (
лист Мінфіну від 18.12.2008 р. № 31-34000-10-16/44972);— інші прямі витрати.
Крім того, до виробничої собівартості готового продукту-вторсировини включаються змінні та розподілена частина постійних ЗВВ (непрямих виробничих накладних витрат).
Оцінка відходів.
Що стосується основної матеріальної складової готового продукту — зібраних як вторсировина відходів, — то вони підприємству дістаються безоплатно — за них платити нікому не треба. Тому і постає запитання: а чи треба зібрані як вторсировина відходи відображати в обліку у складі активів і потім уключати їх до виробничої собівартості вторсировини, що заготовлюється? Адже якщо підприємство не збиратиме відходи для подальшого продажу як вторсировини, то вони для нього активом не будуть — їх просто захоронять у процесі розміщення ТПО (утрамбують під шаром землі, спалять, тощо). Тому тут можливі два варіанти:Варіант 1
— зібрані «відходи = вторсировину» зараховують на баланс до складу активів підприємства, визнавши їх запасами, з одночасним відображенням доходу від безоплатно отриманих оборотних активів — запасів (Дт 201 — Кт 718). Потім їх уключають до виробничої собівартості вторсировини, що заготовлюється (Дт 23 — Кт 201).При цьому зібрані відходи
не можна розцінювати ні як зворотні відходи, ні як супутню продукцію, оскільки вони такими не є:—
зворотними відходами виробництва вважаються залишки сировини, матеріалів, напівфабрикатів та інших видів матеріальних цінностей, що утворилися в процесі виробництва продукції (робіт, послуг), втратили повністю або частково споживчі властивості початкового матеріалу (хімічні та фізичні) і через це використовуються з підвищеними витратами (зниженням виходу продукції) або зовсім не використовуються за прямим призначенням (п. 2.13 Методрекомендацій № 2);—
супутня продукція отримується одночасно з основним (цільовим) продуктом в єдиному технологічному процесі (у комплексному виробництві). Комплексним виробництвом вважається виробництво, в якому в єдиному технологічному процесі з одного виду сировини одночасно отримують декілька видів продукції, що мають різну споживчу цінність, — основний продукт (декілька видів) і супутня продукція (декілька видів). Прикладом такого виробництва може служити олійне виробництво, коли основним продуктом є олія, шрот і макуха — супутні продукти, а лушпиння (в разі його використання або подальшого продажу) — зворотними відходами.Як бачимо, і зворотні відходи, і супутня продукція утворюються в процесі виробництва із закладеної в таке виробництво початкової сировини, що відсутня під час збирання та заготівлі відходів як вторинної сировини.
Таким чином, для сміттєприбирального підприємства зібрану працівниками на полігоні вторсировину слід розцінювати як
безоплатно отримані запаси, які згідно з п. 12 П(С)БО 9 «Запаси» оцінюють за справедливою вартістю з урахуванням витрат, передбачених п. 9 П(С)БО 9.Визначення справедливої вартості містить
П(С)БО 19 «Об’єднання підприємств», згідно з яким це сума, за якою може бути здійснено обмін активу або оплата зобов’язання, в результаті операції між обізнаними, зацікавленими і незалежними сторонами. При цьому в додатку до П(С)БО 19 наведено порядок визначення справедливої вартості залежно від виду активу. Так, для готової продукції та товарів (п. 3.1) — це ціна реалізації за вирахуванням витрат на реалізацію і суми надбавки (прибутку), виходячи з надбавки (прибутку) для аналогічної готової продукції та товарів. Для матеріалів (п. 3.3) — це відновлювальна вартість (сучасна собівартість придбання).Оскільки для вторсировини як для матеріалів на сміттєприбиральному підприємстві неможливо визначити відновлювальну вартість (суму витрат на відтворення такого самого об’єкта), через те що підприємство не займається виготовленням таких матеріалів, і, крім того, можуть існувати труднощі у визначенні сучасної собівартості придбання такої сировини (наприклад, якщо немає активного ринку для неї), то можна справедливу вартість визначати в порядку для товарів. Для цього внутрішнім документом по підприємству (наказ, розпорядження) необхідно
встановити ціну для оприбуткування зібраних на полігоні як вторсировина відходів на рівні ціни реалізації вторсировини за вирахуванням:— витрат на реалізацію (у тому числі витрат, понесених на збирання відходів, — зарплата працівників та інші витрати);
— суми надбавки (прибутку), виходячи з надбавки (прибутку) для аналогічної готової продукції та товарів (можна взяти планову суму прибутку, закладену в калькуляцію).
У цьому випадку на вартість зібраних як вторсировина відходів, що оприбутковуються до складу запасів, збільшується інший операційний дохід підприємства (Кт 718; у
ф. № 2 рядок 060), але при цьому зросте також і собівартість реалізації вторсировини (Дт 901; у ф. № 2 рядок 040). Отже, у підприємства у ф. № 2 буде два джерела доходу:перший
— від безоплатно отриманих запасів у вигляді зібраних на полігоні відходів (Кт 718; у ф. № 2 рядок 060). Щоправда, цей дохід «компенсується» витратами в тій самій сумі у вигляді вартості відходів як вторсировини, які потраплять до собівартості реалізованої продукції — власне вторсировини (Дт 901; у ф. № 2 рядок 040);другий
— від реалізації зібраної та обробленої вторсировини (Кт 701; у ф. № 2 рядок 010 (з ПДВ) і рядок 035 (без ПДВ)).Варіант 2
— зібрані «відходи = вторсировину» не визнають активом — запасами і на баланс не зараховують. У згаданому випадку виробнича собівартість вторсировини, що реалізується, складається тільки з витрат, перелічених вище, без матеріальної складової у вигляді зібраних як вторсировина відходів. За цією ж вартістю оприбутковується готова продукція. У результаті в підприємства виникне тільки дохід від реалізації (Кт 701; у ф. № 2 відображається в рядку 010 (з ПДВ) і рядку 035 (без ПДВ)), а іншого операційного доходу не буде (рядок 060 ф. № 2 не заповнюється).Для наочності відображення в обліку і аргументи «за» ці варіанти наведемо в табл. 2 на с. 35.
Який із запропонованих варіантів обрати — вирішувати вам. Ми ж більше схиляємося до першого варіанта, коли зібрані як вторсировина відходи відображають у складі запасів і визнають при цьому дохід від їх безоплатного отримання. У свою чергу першопричиною виникнення доходу під час продажу зібраної вторсировини є наявність права на розпорядження полігоном, тобто можливості отримати таку безоплатну вторсировину, і тільки тоді її продати. Тому цілком логічно відображати перш за все таке джерело доходу разом із доходом від подальшої реалізації вторсировини, приведеної до належного вигляду.
Основним недоліком цього підходу вважаємо необхідність визначення вартості відібраних на полігоні відходів, за якою вони зараховуються на баланс і списуються до складу виробничої собівартості вторсировини. Виходить, що в цьому разі підприємство має самостійно визначати величину свого іншого операційного доходу.
Таблиця 2.
Варіанти відображення в бухобліку зібраної вторсировини| Показник | Варіант 1 — зібрані відходи визнаються запасами (зараховуються на баланс) | Варіант 2 — зібрані відходи не визнаються запасами (не зараховуються на баланс) |
| 1 | 2 | 3 |
| Відображення в бухобліку: | ||
| 1. Оприбутковано у складі запасів зібрану на полігоні вторсировину | Дт 201 — Кт 718 Дт 718 — Кт 791 (рядок 060 ф. № 2) | Х |
| 2. Включено вторсировину до виробничої собівартості | Дт 801 — Кт 201 Дт 23 — Кт 801 (рядок 230 ф. № 2) | Х |
| 3. Нараховано зарплату працівникам, зайнятим биранням, сортуванням і обробкою вторсировини | Дт 81 — Кт 661 Дт 23 (91)* — Кт 81 (рядок 240 ф. № 2) | |
| 4. Здійснено відрахування до соцфондів із суми зарплати таких працівників | Дт 82 — Кт 65 Дт 23 (91)* — Кт 82 (рядок 250 ф. № 2) | |
| 5. Списано вартість інвентарю та інструментів, що використовуються під час заготівлі вторсировини | Дт 806 — Кт 22 Дт 23 (91)* — Кт 806 (рядок 230 ф. № 2) | |
| 6. Нараховано амортизацію основних засобів, що використовуються під час заготівлі вторсировини (обладнання для сортування і обробки зібраних відходів, їх пакетування (брикетування) тощо) | Дт 83 — Кт 13 Дт 23 (91)* — Кт 83 (рядок 260 ф. № 2) | |
| 7. Відображено інші прямі витрати, пов’язані із заготівлею вторсировини | Дт 84 — Кт 631, 685 і ін. Дт 23 (91)* — Кт 84 (рядок 270 ф. № 2) | |
| 8. Сформовано ЗВВ, пов’язані із заготівлею вторсировини (зарплата з нарахуваннями апарату управління дільниці заготівлі вторсировини тощо) | Дт 80, 81, 82, 83, 84 — Кт 661, 65, 13, 631 і ін. Дт 91 — Кт 80, 81, 82, 83, 84 (рядки 230 — 270 ф. № 2) | |
| 9. Розподілено ЗВВ на ті, що включаються і не включаються до складу виробничої собівартості пропорційно вибраній базі розподілу (наприклад, пропорційно обсягу зібраної вторсировини): | ||
| — між об’єктами витрат (видами вторсировини або видами діяльності) в частині змінних і постійних розподілених ЗВВ | Дт 23 — Кт 91 | |
| — віднесено нерозподілену частину постійних ЗВВ до складу собівартості реалізованої вторсировини | Дт 901 — Кт 91 (рядок 040 ф. № 2) | |
| 10. Оприбутковано підготовлену для відвантаження покупцям вторсировину | Дт 26 — Кт 23 (залишок нереалізованої сировини відображається в рядку 130 ф. № 1)
| |
| 11. Відображено дохід від реалізації проданої вторсировини, нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | Дт 36, 377, 681, 685 — Кт 701 (рядок 010 ф. № 2) | |
| Дт 701 — Кт 641 (рядок 015 ф. № 2) | ||
| Дт 701 — Кт 791 (рядок 035 ф. № 2) | ||
| 12. Списано собівартість реалізованої вторсировини | Дт 901 — Кт 26 (рядок 040 ф. 2) | |
| Аргументи «за» використання варіанта | 1. Запаси визнаються активом, якщо існує ймовірність того, що підприємство матиме в майбутньому економічні вигоди, пов’язані з їх використанням, та їх вартість може бути достовірно визначено (п. 5 П(С)БО 9):
| |
| «+» Зібрані відходи буде продано підприємством як вторсировину, що свідчить про отримання економічної вигоди. Тому є підстави відображати зібрану вторсировину у складі активів | «+» Водночас є проблеми з виконанням другої умови для визнання запасів активами — достовірне визначення вартості втор сировини, що збирається (визначення справедливої її вартості) | |
| 2. Дохід визнається у разі збільшення активу або зменшенні зобов’язання, які зумовлюють зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінку доходу може бути достовірно визначено (п. 5 П(С)БО 15):
| ||
| «+» Збирання відходів призводить до збільшення активів і це в майбутньому (після їх продажу) зумовить зростання капіталу | «+» Виникають складнощі в достовірності визначення оцінки доходу від безоплатно зібраної вторсировини (визначення справедливої вартості) | |
| «+» Дохід отримуємо перш за все від того, що ми маємо можливість зібрати безоплатну вторсировину, і потім її продати. Не було б безоплатної вторсировини — не було б джерела доходу від її реалізації | Х | |
| * Якщо підприємство здійснює основний та додатковий вид діяльності та/або заготовлює декілька видів вторсировини і здійснені витрати (зарплата працівників з нарахуваннями до соцфондів, знос інструменту та обладнання, які безпосередньо пов’язані з виробництвом) відразу неможливо включити до виробничої собівартості окремого об’єкта витрат, то з цією метою їх можна розподілити між ними пропорційно до обраної підприємством бази у складі ЗВВ. | ||
Нюанси податкового обліку
Усі
витрати, пов’язані із заготівлею вторсировини, включають до валових витрат на загальних підставах згідно з п. 5.2 Закону про податок на прибуток. Виняток — вартість зібраних як вторсировина відходів на полігоні в разі їх відображення у складі активів підприємства. Такі витрати не треба включати ні до валових витрат, ні перераховувати їх за п. 5.9 Закону про податок на прибуток, оскільки перерахунку підлягає балансова вартість лише тих запасів, витрати на придбання яких попередньо було включено до валових витрат. Та і в самому п. 5.9 Закону про податок на прибуток зазначається, що стосовно балансової вартості запасів, отриманих безоплатно, податковий облік приросту (убутку) за п. 5.9 не ведеться. Для зручності складання декларації з податку на прибуток підприємства в бухобліку можна вести окремий облік запасів, вартість яких перераховується за п. 5.9 і яких немає (наприклад, на окремих субрахунках).Не підлягає перерахунку за
п. 5.9 Закону про податок на прибуток також матеріальна складова в частині зібраних відходів у складі залишків готової продукції (вторсировини) на кінець кварталу, якщо такі зібрані відходи оцінюють у бухобліку (варіант 1, див. с. 33).Валовий прибуток
сміттєприбирального підприємства формує дохід від реалізації основних видів послуг — послуг з вивезення та розміщення ТПО, а також дохід від реалізації зібраної вторсировини.Що стосується необхідності відображення валового доходу у розмірі вартості зібраних на полігоні відходів як вторсировини на підставі
п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток, то для цього немає підстав. Це пояснюється тим, що дохід у цьому випадку може виникнути тільки на суму «вартості товарів (робіт, послуг), безоплатно наданих платнику податку у звітному періоді». У нашому випадку нам ніхто безоплатно не надавав такі цінності — ми їх самих витягували зі сміття.Не є
такі операції також і продажем товарів (поставкою — для ПДВ), оскільки для цього згідно з п. 1.23 Закону про податок на прибуток (п. 1.4 Закону про ПДВ — для ПДВ) безоплатно надавати товари має саме наше підприємство іншому суб’єкту. Ми ж надалі продаємо зібрану вторсировину, збільшуючи на цю суму свій валовий прибуток як дохід від продажу вторсировини. До того ж до валових витрат вартість зібраних як вторсировина відходів також не включається, навіть якщо в бухобліку такі відходи зараховуються до складу активів і включаються до складу виробничої собівартості вторсировини, що заготовлюється (варіант 1, див. розділ «Особливості відображення в бухобліку вартості зібраної вторсировини» на с. 32).Під час поставки переробнику (іншому замовнику) зібраної вторсировини
ПДВ виникає в загальному порядку згідно з нормами Закону про ПДВ.
Облік талонів на сміття
У сміттєприбирального підприємства
. На практиці самостійне розміщення ТПО на полігоні спеціалізованого підприємства, як правило, здійснюють за допомогою талонів на розміщення сміття за такою схемою:1.
Підприємство, що планує розмістити на полігоні певний обсяг ТПО, здійснює передоплату за такі послуги сміттєприбиральному підприємству.2.
На суму отриманої передоплати сміттєприбиральне підприємство видає замовнику послуг талони, що дають право на розміщення ТПО оплаченого ним обсягу на полігоні. Талони на розміщення сміття є правом підприємства в майбутньому отримати послуги з розміщення на полігоні певної кількості ТПО, що планується до вивезення.Для сміттєприбирального підприємства талони на розміщення сміття, які воно видало своїм покупцям, є
попередньою оплатою передбачуваного до розміщення обсягу ТПО. У бухобліку цю оплату слід відображати за кредитом субрахунку 681 «Розрахунки за авансами отриманими».Бланки таких талонів
не є бланками суворого обліку. Розробкою їх форми і тиражуванням займається саме сміттєприбиральне підприємство. Для контролю за їх рухом слід передбачити їх реєстрацію (наприклад, у спеціальному журналі, реєстрі) або облік за балансом (наприклад, нарахунку 05). Витрати, пов’язані з виготовленням таких талонів, слід відносити до складу витрат на збут.3.
У міру завезення ТПО на полігон представник підприємства, що розміщує ТПО, передає талон сміттєприбиральному підприємству. На підставі цих талонів складається акт наданих послуг. Залежно від періодичності розміщення ТПО такі акти можуть складатися відразу ж після завезення ТПО на полігон або наприкінці кожного місяця.Для того щоб фіксувати факт передачі талона водієм представнику полігону, під час організації документообігу слід передбачити спеціальну відомість або відривну частину до талона. На підставі такого документа водій зможе відзвітувати перед своїм підприємством за отриману в підзвіт суму і передані сміттєприбиральному підприємству талони.
У покупця послуг.
Отримані від сміттєприбирального підприємства талони на розміщення ТПО підприємство, що планує розміщення ТПО на полігоні, може відображати по-різному:1.
Як грошові документи на субрахунку 331 «Грошові документи в національній валюті» — так вважає Мінфін (лист від 13.06.2007 р. № 31-34000-30-10/12154). За дебетом субрахунку 331 відображають надходження талонів у сумі, що дорівнює вартості послуг з розміщення ТПО, а за кредитом — вибуття (використання) під час повернення сміттєприбиральному підприємству і підписання акта наданих послуг з розміщення ТПО. У податковому обліку вартість таких грошових документів не перераховують за п. 5.9 Закону про податок на прибуток.У міру потреби особа, відповідальна за зберігання отриманих талонів, передає ці талони особам, які вивозять ТПО на полігон. У цьому випадку передачу талонів водієві слід відображати
як внутрішнє переміщення талонів на підставі видаткових накладних або шляхом реєстрації у спеціальному журналі (відомості), в якому фіксують видачу талонів під підпис водієві. Після вивезення ТПО на полігон водій надає в бухгалтерію відривні корінці таких талонів або інший документ, що свідчить про використання талона за призначенням. І лише на підставі акта наданих послуг, який складе сміттєприбиральне підприємство, отримавши від водія талони, що свідчать про фактичне розміщення ТПО на полігоні, слід відображати списання талонів з одночасним відображенням витрат на вартість фактично наданих послуг з розміщення ТПО. У бухгалтерському обліку послуги з розміщення ТПО слід списувати до складу витрат операційної діяльності залежно від того, де утворилися відходи (Дт 23, 91, 92, 93, 94).В акті наданих послуг можна вказати реквізити талонів, що є підтвердженням надання послуг з розміщення ТПО.
2. Перелічені авансом грошові кошти за плановане розміщення ТПО
вважаються передоплатою (Дт 371, 377) до підписання акта наданих послуг. У такому разі талони не відображаються як грошові документи у складі активів на субрахунку 331. Базується такий підхід на тому, що такі талони не відповідають критеріям визнання активів, що не дає права відобразити їх вартість у складі активів підприємства. До того ж у зв’язку з відсутністю номінальної вартості (на них зазвичай проставлено тільки кількість ТПО, які можна розмістити) їх важко назвати грошовими документами.Але для контролю за використанням отриманих талонів їх слід обліковувати за балансом на рахунку
06 «Гарантії та забезпечення отримані». Так, отримані від спеціалізованого підприємства талони на вивезення сміття зараховують на рахунок 06 у сумі, що дорівнює вартості послуг з розміщення ТПО. Списуються із позабалансу такі талони при отриманні акта наданих послуг.Водій за використані талони звітує аналогічно, як і у випадку з відображенням талонів у складі грошових документів.
Ми ж вважаємо більш правильним другий варіант. Проте не слід забувати, що регулювання питань методології бухгалтерського обліку і фінансової звітності здійснює Мінфін (
п. 2 ст. 6 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV).Приклад
. Сміттєприбиральне підприємство висунуло замовнику рахунок на послуги з розміщення відходів на території полігону на суму 540 грн., у тому числі ПДВ (20 %) — 90 грн. Після отримання оплати на проплачений обсяг сміттєприбиральне підприємство видало 10 талонів на розміщення ТПВ. За поточний місяць підприємство завезло на полігон відходів за 6 талонами. Вартість наданих послуг з розміщення відходів, підтверджена актом, становить 324 грн., у тому числі ПДВ (20 %) — 54 грн.У бухгалтерському та податковому обліку сміттєприбиральне підприємство та підприємство, що розміщує ТПВ, описані відносини відобразять, як показано в таблицях 3 та 4 на с. 38—39.
Таблиця 3.
Розрахунки сміттєприбирального підприємства з підприємством-замовником| Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Сума,грн. | ВД* | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 1. Отримано передоплату за послуги з розміщення ТПВ | 311 | 681 | 540,00 | 450,00 |
| 2. Відображено податкові зобов’язання з ПДВ у складі отриманої передоплати | 643 | 641 | 90,00 | — |
| 3. Видано замовнику талони на розміщення ТПВ на суму отриманої передоплати | 05** | — | 540,00 10 шт. | — |
| 4. Отримано назад від замовника талони на розміщення ТПВ у момент фактичного завезення ТПВ на полігон | — | 05 | 324,00 6 шт. | — |
| 5. Відображено реалізацію послуг із розміщення ТПВ (складено акт наданих послуг) | 361 | 703 | 324,00 | — |
| 6. Відображено залік заборгованостей | 681 | 361 | 324,00 | — |
| 7. Списано раніше відображені податкові зобов’язання з ПДВ | 703 | 643 | 54,00 | — |
| 8. Сформовано фінансовий результат | 703 | 791 | 270,00 | — |
| 791 | 903 | ... | — | |
| * Валовий дохід. ** На забалансовому рахунку 05 облік виданих талонів необхідно вести в розрізі замовників послуг із розміщення ТПВ. | ||||
Таблиця 4.
Розрахунки замовника із сміттєприбиральним підприємством| Зміст господарської операції | Талони — грошові документи | Талони — попередня оплата послуг | ||||||
| Кореспондуючі рахунки | Сума,грн. | ВВ* | Кореспондуючі рахунки | Сума,грн. | ВВ | |||
| дебет | кредит | дебет | кредит | |||||
| 1. Перераховано передоплату за послуги з розміщення ТПВ | 371 (377) | 311 | 540,00 | 450,00 | 371 (377) | 311 | 540,00 | 450,00 |
| 2. Відображено податковий кредит з ПДВ у складі передоплати | 641 | 644 | 90,00 | — | 641 | 644 | 90,00 | — |
| 3. Отримано від сміттєприбирального підприємства талони на розміщення ТПВ на суму перерахованої передоплати | 331 | 371 (377) | 450,00 10 шт. | — | 06** | — | 540,00 10 шт. | — |
| 4. Списано раніше відображений податковий кредит з ПДВ | 644 | 371 (377) | 90,00 | — | Х | Х | Х | Х |
| 5. Передано водію талони для вивезення ТПВ на полігон | 331/Водій | 331 | 270,00 6 шт. |
| 08/Водій | — | 324,00 6 шт. | — |
| 08/Водій | — | 324,00 6 шт. | — | |||||
| 6. Повернено водієм відривну частину використаних талонів (інший документ) | — | 08/Водій | 324,00 6 шт. | — | — | 08/Водій | 324,00 6 шт. | — |
| 7. Відображено використання талонів, підписано акт наданих послуг | 23, 91, 92, 93, 94 | 331/Водій | 270,00 6 шт. | — | 23, 91, 92, 93, 94 | 631 | 270,00 | — |
| 8. Списано раніше відображений податковий кредит з ПДВ | Х | Х | Х | Х | 644 | 631 | 54,00 | — |
| 9. Відображено залік заборгованостей | Х | Х | Х | Х | 631 | 371 (377) | 324,00 | — |
| 10. Відображено списання використаних талонів | Х | Х | Х | Х | — | 06 | 324,00 6 шт. |
|
| Сальдо на кінець місяця | 331 | — | 180,00 4 шт. | — | 06 | — | 216,00 4 шт. | — |
| — | 644 | 36,00 | — | |||||
| 371 (377) | — | 216,00 | — | |||||
| * Валові витрати. ** На забалансовому рахунку 06 облік виданих талонів ведуть у розрізі контрагентів (сміттєприбиральне підприємство). | ||||||||
