ПРОДАЖА ТОВАРОВ В КРЕДИТ:
как правильно оформить и отразить в учете
Товарный кредит используется в практической деятельности субъектов хозяйствования достаточно давно, причем с различными целями. Одни предприятия за счет договоров товарного кредитования увеличивают спрос и привлекают покупателей, другие их используют для оптимизации налогообложения. В кризисных условиях привлекательность этих договоров увеличивается, поэтому сегодня мы поговорим об особенностях их оформления и учета.
Влада КАРПОВА, консультант газеты «Бухгалтерская неделя»,
канд. экон. наук, сертифицированный бухгалтер-практик (CAP)
Документы статьи
ГКУ
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.Закон о налоге на прибыль —
Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон о бухучете —
Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.06.99 г. № 996-XIV.Закон о финуслугах —
Закон Украины «О финансовых услугах и государственном регулировании рынков финансовых услуг» от 12.07.2001 г. № 2664-III.Закон о госбюджете на 2005 г. —
Закон Украины «О Государственном бюджете Украины на 2005 год» в редакции от 23.12.2004 г. № 2285-IV.Правила торговли в рассрочку
— Правила торговли в рассрочку, утвержденные постановлением КМУ от 01.07.98 г. № 997.Инструкция № 291
— Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291.
Правовые аспекты товарного кредита
В современных условиях хозяйствования большинство товаров реализуется на условиях отсрочки или рассрочки платежа, что на практике, как правило, называют товарным кредитованием. В результате получается, что все операции купли-продажи товаров сводятся к двум типам договоров: предоплата и товарный кредит.
Положениями
ч. 1 ст. 694 ГКУ предусматривается, что: «договором купли-продажи может быть предусмотрена продажа товара в кредит с отсрочкой или рассрочкой платежа». Отсрочка платежа означает, что товар оплачивается единоразово после его приобретения, рассрочка предусматривает постоплату по частям.Право собственности у покупателя по договорам товарного кредита возникает с момента передачи товара,
если иное не установлено договором или законом (ст. 334 ГКУ). Исходя из этого в принципе стороны в договоре могут установить, что право собственности переходит к покупателю в момент проведения окончательного расчета за товар (тогда с позиции налогообложения такие операции будут подпадать под определение торговли в рассрочку — подробнее об этом мы поговорим ниже). В то же время такое условие вряд ли принесет дополнительные выгоды продавцу, поскольку распоряжение полученным товаром для покупателя по договору товарного кредита и так ограничено в силу прямых норм ГКУ.В частности, по таким договорам с момента передачи товара и до его оплаты продавцу принадлежит право залога (
ч. 6 ст. 694 ГКУ), т. е. покупатель не имеет права свободно распоряжаться полученным товаром. Ведь исходя из ч. 2 ст. 586 ГКУ залогодатель (в данном случае — покупатель) имеет право отчуждать предмет залога (товар), передавать его в пользование другому лицу и иначе распоряжаться им только по согласию залогодержателя (продавца).Если же покупатель просрочил оплату товара, проданного в кредит, продавец имеет право потребовать возвратить неоплаченный товар (
ч. 4 ст. 694 ГКУ). Причем при продаже в кредит с рассрочкой платежа такое право возникает, если покупатель не внес очередной платеж (ч. 2 ст. 695 ГКУ). На просроченную сумму в силу прямой нормы ч. 5 ст. 694 ГКУ начисляются проценты согласно ст. 536 ГКУ (правда, исходя из норм ч. 3 ст. 706 ГКУ это правило не применяется для договоров розничной купли-продажи товара в кредит).Не вдаваясь в юридические тонкости, заметим, что правовая регламентация договоров товарного кредита в
ГКУ не отличается четкостью, поскольку они попадают одновременно под действие ст. 694 ГКУ «Продажа товара в кредит», ст. 695 ГКУ «Особенности оплаты товара с рассрочкой платежа» и ст. 1057 «Коммерческий кредит». В связи с этим мы рекомендуем лицам, намеревающимся продать товар именно на условиях товарного кредита, заключить письменный договор купли-продажи, в котором указать, что товар продается на условиях товарного кредита с отсрочкой или рассрочкой платежа.В таком договоре исходя из положений
ст. 694 и 695 ГКУ необходимо также привести следующие сведения:1) цену товара, условия его оплаты (срок, периодичность оплаты). При этом следует оговорить, что изменение цены на товар, проданный в кредит, не является основанием для проведения перерасчета цены. Если же стороны договариваются, что такой перерасчет будет осуществляться, нужно привести четкий алгоритм его проведения;
2) порядок начисления процентов за пользование товарным кредитом (дату, с которой они начинают исчисляться, порядок расчета процентов (в фиксированном размере, определенном проценте от цены товара, от остатка задолженности и т. д.), срок уплаты процентов). В соответствии со
ст. 694 ГКУ договором купли-продажи могут быть предусмотрены обязанности покупателя уплачивать проценты на сумму, соответствующую цене товара, начиная со дня передачи товара покупателю. Из этого можно понять, что проценты в договоре товарного кредита могут и не начисляться, тогда выгода продавца состоит, в частности, в установлении повышенных цен на товары, реализуемые по таким договорам в сравнении с предоплатным вариантом;3) момент перехода права собственности на товар к покупателю (в момент вручения товара покупателю; после проведения окончательной оплаты за товар и т. д).
Заметим также, что в
Законе о налоге на прибыль отдельно приводятся определения термина «товарный кредит» и «торговля в рассрочку», но они используются только для целей налогообложения. Исходя из норм п.п. 1.11.2 и п. 1.12 Закона о налоге на прибыль разница между этими понятиями состоит в том, что:— платеж по товарному кредиту осуществляется на условиях
отсрочки, а при торговле в рассрочку — его рассрочки;—
передача права собственности на товар в договоре товарного кредита происходит в момент подписания договора или в момент физического получения товаров, а в договоре торговли в рассрочку после окончательного расчета за товар.Кроме того, с позиции
Закона о налоге на прибыль и продажа в кредит, и торговля в рассрочку предусматривают уплату процентов продавцу.Особенность документального оформления операций при продаже товаров в кредит проявляется в том, что расчет начисленных процентов в них следует подтвердить первичным документом, который может составляться в произвольной форме. На практике в качестве такого документа, как правило, используют Расчет процентов или Акт о предоставлении услуги по отсрочке (рассрочке) платежа. Однако нужно учесть, что эти документы должны иметь все реквизиты, предусмотренные
ст. 9 Закона о бухучете, поскольку на их основании покупатель отражает валовые расходы и налоговый кредит по НДС по процентам (разумеется, право на последний еще нужно подтвердить налоговой накладной).
Особенности товарного кредитования в рознице
Во исполнение норм
п. 1.12 Закона о налоге на прибыль были приняты Правила торговли в рассрочку. На сегодняшний день стоит вопрос о том, насколько их требования обязательны для выполнения.На наш взгляд, их нужно применять в части, не противоречащей требованиям ГКУ, и только в том случае, если условия договора товарного кредитования в рознице предусматривают переход права собственности на товар, переданный согласно договору в распоряжение покупателя, после окончательного расчета.
В частности, необходимо учитывать требования в отношении размера кредита, порядка проведения расчетов (см. табл. 1).
Таблица 1.
Размер кредита и порядок расчетов при торговле в рассрочку| Вид и стоимость товара | Минимальный размер первого взноса | Период рассрочки | Размер кредита не должен превышать (п. 11 правил)*: |
| 1. Транспортные средства | Нет ограничений | от 6 до 60 мес. | Нет ограничений |
| 2. Другие товары: | |||
| — стоимостью не выше 850 грн. | 25 % | от 6 до 12 мес. | 3-месячного дохода при рассрочке на 6 мес.; 6-месячного дохода при рассрочке на 12 мес.; годового дохода при рассрочке на 24 мес. |
| — стоимостью выше 850 грн. | 50 % | от 6 до 24 мес. | |
| * Сумму превышения гражданин должен уплатить во время получения товара, т. е. при внесении первого взноса. | |||
Форма договора купли-продажи в рассрочку приведена в
приложении 2 к Правилам торговли в рассрочку. В договоре обязательно указывается цена товара, период, на который предоставляется рассрочка, размер процентов, сроки внесения платежей и их размер, сумма первого взноса.Физическим лицам товары продаются в рассрочку при условии, что они имеют постоянный доход и постоянное местожительство. Для заключения договора купли-продажи в рассрочку гражданин предъявляет паспорт и справку о доходах (заработной плате, пенсии), выданную с места работы, учреждения, назначившего пенсию. Форма такой справки приведена в
приложении 2 к Правилам торговли в рассрочку. Заметим, что Правилами установлено, что такая справка является бланком строгой отчетности. По нашему мнению, в данном случае совсем не обязательно использовать бланк строгой отчетности. Обычной справки, заверенной подписями руководителя и главного бухгалтера, печатью предприятия-работодателя, а также с указанием номера и даты регистрации справки в журнале исходящей корреспонденции, должно быть достаточно для заключения договора с гражданином.
Товарный кредит — финансовая услуга или нет?
В аспекте заключения договоров по продаже товаров в кредит достаточно часто возникает вопрос, являются ли такие услуги финансовыми.
Несмотря на неоднозначность данного вопроса и отсутствие официальных разъяснений по этому поводу, мы считаем, что продажа товаров в кредит не подпадает в понятие финансовых услуг. Ведь согласно
п. 5 ч. 1 ст. 1 Закона о финуслугах к финансовым услугам относят операции с финансовыми активами, которыми в терминах этого Закона считают: «денежные средства, ценные бумаги, долговые обязательства и право требования долга, не отнесенные к ценным бумагам».Но в договорах продажи товаров в кредит не осуществляются какие-либо отдельные операции с финансовыми активами, в том числе с долговыми обязательствами, просто в рамках договора купли-продажи на определенных условиях осуществляется отсрочка (рассрочка) платежа.
Налоговый учет операций товарного кредита
Налог на прибыль.
Особых правил налогообложения операций товарного кредитования в Законе о налоге на прибыль не предусмотрено, в связи с чем остается руководствоваться его общими нормами, при этом операции товарного кредита и торговли в рассрочку (в понимании Закона о налоге на прибыль) будут отражаться в учете одинаково.По нашему мнению, в рамках рассматриваемых договоров нужно четко разграничивать две операции:
1) продажа товаров;
2) начисление процентов.
Налогообложение первой операции осуществляется по обычным правилам купли-продажи товаров, а именно: продавец по дате отгрузки товара увеличивает валовые доходы по
п.п. 4.1.1 Закона о налоге на прибыль, а покупатель на дату их оприходования увеличивает валовые расходы. Это подтверждают и налоговики (см. письмо ГНАУ от 28.02.2000 г. № 966/6/15-1116).Особые правила предусмотрены
п. 14.3 Закона о налоге на прибыль для операций продажи товаров, непосредственно связанных с технологическими процессами производства сельхозпродукции производителям такой продукции на условиях товарного кредита. По ним валовые доходы кредитора увеличиваются в налоговом периоде, на который приходится срок расчета с заемщиком. То есть применяется своего рода аналог кассового метода расчета, при этом кредитором, по мнению налоговиков (см. письмо ГНАУ от 28.01.2003 г. № 1399/7/15-3317 и консультацию в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2006, № 32), может выступать любой плательщик налога на прибыль.Отдельного внимания в операциях товарного кредита заслуживают обычные цены, поскольку, как правило, ценовая политика различается при продаже товаров на условиях предоплаты и товарного кредита. Обычные цены по налогу на прибыль, как известно, применяются в определенных случаях, наиболее распространенным из которых является продажа товаров лицам, не являющимся плательщиками налога на прибыль по ставке 25 % (
п.п. 7.4.3 Закона о налоге на прибыль).Мы считаем, что разницу между ценой товара на условиях предоплаты и постоплаты можно объяснить, сославшись на прямые нормы
п.п. 1.20.2 Закона о налоге на прибыль, согласно которым при определении обычной цены товара должны анализироваться, в частности, такие условия договоров, как сроки исполнения обязательств и условия платежей. В то же время для подстраховки не помешает издать приказ о маркетинговой политике, в котором предусмотреть, например, такие положения:«
С целью ускорения оборачиваемости активов в рамках реализации маркетинговой политики продажа товара _____ на условиях предоплаты осуществляется:1) с предоставлением скидки в размере _____;
2) по стандартной цене _____, а при продаже товара на условиях товарного кредита цена увеличивается на ____».
В части обычных цен по процентам нужно учесть, что у покупателя налоговики, как правило, их анализируют особенно внимательно, поэтому сумму процентов нужно устанавливать в рамках разумных границ (см.
определение ВадСУ от 19.07.2007 г., постановление коллегии судей Судебной палаты по административным делам ВСУ от 05.12.2006 г. № 06/97).Что же касается налогообложения
товарно-кредитных процентов, то они попадают под определение процентов из п. 1.10 Закона о налоге на прибыль и включаются в валовые доходы на основании п.п. 4.1.4 этого Закона. При этом в соответствии с п.п. 11.3.6 Закона о налоге на прибыль датой увеличения валовых доходов кредитора является дата начисления процентов в сроки, определенные кредитным договором.А вот у покупателя налоговый учет таких процентов менее однозначен. По нашему мнению, они подлежат отнесению в состав валовых расходов на основании
п.п. 5.5.1 Закона о налоге на прибыль, при условии их связи с ведением хозяйственной деятельности*. На этот пункт неоднократно ссылались и налоговики (см. п. 6 письма ГНАУ от 25.04.2008 г. № 8854/7/25-0017, письма ГНАУ от 21.10.2002 г. № 8208/5/15-2116, от 04.10.99 г. № 5602/6/15-0216, от 04.06.99 г. № 199/2/15-1210).* Вместе с тем нужно учесть, что сумма валовых расходов по процентам по товарному кредиту, полученному от нерезидентов, а также от лиц, освобожденных от уплаты налога на прибыль по пп. 7.11 — 7.13, 7.19 Закона о налоге на прибыль, или лиц, уплачивающих этот налог по ставке иной, чем указана в п. 7.2 и п. 10 Закона о налоге на прибыль, если у заемщика 50 и более процентов уставного фонда (акций, иных корпоративных прав) находится в собственности или управлении таких лиц, ограничена (см. п.п. 5.5.2 Закона о налоге на прибыль).
То есть такие проценты не включаются в балансовую стоимость товаров и не пересчитываются по
п. 5.9 Закона о налоге на прибыль, что подтверждалось и представителями налоговых органов (см. консультации «Проценты по товарному кредиту» в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2006, № 34; 2005, № 20).А вот Госпредпринимательства придерживался иной позиции и отмечал, что проценты по товарному кредиту включаются в стоимость материальных ценностей, в том числе и основных фондов (
письмо от 05.02.2002 г. № 1-221/640).Ввиду того что особые правила относительно даты отражения товарно-кредитных процентов в валовых расходах в
Законе о налоге на прибыль не предусмотрены, мы считаем, что право на них возникает по первому событию, наступившему ранее между уплатой процентов и их начислением. Это косвенно подтверждается и нормами п.п. 5.5.1 Закона о налоге на прибыль, в котором используется фраза «выплата или начисление процентов». В последнее время аналогичной позиции придерживаются и налоговики (см. консультацию в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2007, № 38 «Процентные и беспроцентные займы»). Хотя ранее ГНАУ на основании аналогии с датой начисления валовых доходов по процентам предписывала и валовые расходы по ним определять в аналогичном порядке (см. письмо от 12.05.98 г. № 4970/11/15-2119).Налог на добавленную стоимость.
Закон об НДС не содержит специальных правил обложения операций товарного кредита, поэтому и здесь, с нашей точки зрения, применим порядок, аналогичный налогу на прибыль. То есть, с позиции исчисления НДС, также должны анализироваться две операции.В частности, на стоимость отгруженных товаров по дате их отгрузки в общем порядке по нормам
п.п. 4.1 Закона об НДС начисляются налоговые обязательства.Проценты также облагаются НДС как плата за услугу по товарному кредиту, поскольку они не попадают под льготу для финансовых кредитов из
п.п. 3.2.5 Закона об НДС. С тем, что такие проценты считаются платой за услугу по рассрочке платежа, согласна и ГНАУ (письма от 04.11.2005 г. № 22156/7/16-1517-26, от 28.09.98 г. № 11161/10/16-1220-26). Однако при этом налоговики считают, что налоговые обязательства по процентам возникают на дату отгрузки товара (см. п. 26 письма ГНАУ от 28.01.2003 г. № 1399/7/15-3317 и от 04.11.2005 г. № 22156/7/16-1517-26).В качестве обоснования своей позиции предствители налогового ведомства приводят нормы
п. 4.8 Закона об НДС. При этом в отношении налогового кредита ГНАУ, сославшись на п.п. 5.5.1 Закона о налоге на прибыль, предписала его показывать только в части процентов, относимых в состав валовых расходов отчетного периода. Из этого косвенно следует вывод, что налоговый кредит по процентам, с точки зрения налоговиков, возникает по дате их начисления или уплаты, а не сразу при отгрузке товаров.Мы с таким подходом не согласны по ряду причин. Во-первых,
п.п. 4.8 Закона об НДС регламентирует учет операций под обеспечение долговых обязательств покупателем, и относится ли к таковым товарный кредит, однозначно неясно.Во-вторых, в этом пункте оговариваются особые правила в отношении базы налогообложения, а отнюдь не момента возникновения налоговых обязательств. И, например, в части процентных векселей, о которых прямо говорится в
п.п. 4.8 Закона об НДС, ГНАУ предписывала рассчитывать налоговые обязательства по процентам по дате их начисления (см. п. 1 письма ГНАУ от 25.05.2001 г. № 6847/7/15-1117, № 3565/6/15-1116).В-третьих, то, что на данный момент проценты в базу обложения товаров не включаются, подтверждается методом «от обратного», поскольку специальные правила налогообложения процентов по товарному кредиту действовали лишь 3 месяца (с 01.01.2005 г по 30.03.2005 г.). Напомним, что тогда
абз. 12 ст. 9 Закона о госбюджете на 2005 г. было предписано в состав договорной стоимости товара включать, в частности, суммы процентов, уплачиваемые (начисляемые) покупателем по договорам товарного кредита. Но поскольку эти особые правила отменили, стало ясно, что действующая редакция Закона об НДС такого порядка не предусматривает (иначе зачем их было вводить).Поэтому, учитывая вышеизложенное,
с нашей точки зрения, момент возникновения налоговых обязательств по товарно-кредитным процентам определяется по первому событию, наступившему ранее между датой начисления процентов и их уплатой.Соответственно на эту же дату выписывается и налоговая накладная, в которой в гр. 3 «Номенклатура поставки товарів (послуг)» следует указать «Проценты по товарному кредиту», в гр. 4 «Одиниця виміру товарів (послуг)» — «грн.», а в гр. 5 «Кількість (об'єм, обсяг) поставки товарів, послуг» проставить «проценты».
Вместе с тем осторожные продавцы могут все же прислушаться к мнению налоговиков и начислить налоговые обязательства по процентам на дату отгрузки товара, с дальнейшим их перерасчетом при необходимости через выписку корректировки к налоговой накладной. Ну а осторожным покупателям налоговый кредит по процентам безопаснее отражать по правилу «первого события».
Использование договоров товарного кредита в налоговой оптимизации — «подводные камни»
В недавние времена договоры товарного кредитования активно использовались в целях оптимизации налогообложения. Преимущества таких договоров, казалось бы, были очевидны.
Во-первых, товарными кредитами маскировались убыточные продажи, которые, как известно, подвергаются налоговой дискриминации и продавца лишают права на валовые расходы и налоговый кредит по НДС (см.,
например, письмо ВадСУ от 29.09.2008 г. № 1638/100/13-08, постановления ВСУ от 22.04.2008 г. № 08/44, от 14.07.2007 г. по делу № 07/97).В то же время в договорах товарного кредитования такая разница вроде бы менее очевидна. Например, при покупке за 120 грн. с НДС и последующей продаже товара за 90 грн. с НДС по обычному договору налоговый убыток (25 грн.) не скроешь. А вот в договоре товарного кредита, если товар покупается, скажем, за 84 грн. с НДС, а 36 грн. переносится на проценты, последующая продажа товара как бы даже приносит прибыль (5 грн.).
Кроме того, у покупателя по товарному кредиту проценты не включаются в балансовую стоимость запасов, а значит, «не замораживаются» до момента продажи товара по
п.п. 5.9 Закона о налоге на прибыль.Однако налоговики достаточно быстро распознали такие схемы и весьма успешно стали лишать по ним покупателей права на валовые расходы и на налоговый кредит по разным основаниям, а именно:
— несоблюдение порядка формирования обычных цен (см.
определение ВадСУ от 19.07.2007 г., постановление коллегии судей Судебной палаты по административным делам ВСУ от 05.12.2006 г. № 06/97 и письмо ВадСУ от 24.01.2008 г. № 116/9/1/13-08);— неиспользование процентов в хозяйственной деятельности покупателя (см.
определения ВадСУ от 03.07.2007 г., от 20.03.2007 г.);— бестоварность операций (см.
определение ВадСУ от 15.03.2007 г.).Поэтому, учитывая данные обстоятельства, заниматься маскировкой убыточных продаж и «закачивать» валовые расходы с налоговым кредитом в части процентов с помощью договоров товарного кредита весьма опасно.
Бухгалтерский учет операций товарного кредита
Учет у продавца.
При продаже товара в кредит продавец делает обычные корреспонденции по отражению дохода от реализации товара. Однако здесь имеются некоторые учетные особенности.Во-первых, нужно учесть, что согласно
п. 8 П(С)БУ 15 «Доход» доход от реализации товара признается при соблюдении определенных условий, к которым, в частности, относят условия о передаче покупателю рисков и выгод, связанных с правом собственности на товар и об осуществлении управления и контроля за реализованными товарами.Выше отмечалось, что по договору товарного кредита покупатель до момента оплаты может распоряжаться товарами только с согласия продавца, т. е. контроль за проданными товарами продавец сохраняет.
Вопрос о соблюдении критериев признания дохода бухгалтер решает самостоятельно, однако в тех ситуациях, когда по договору право собственности на товар передается в момент его оплаты покупателем, целесообразно доход от продажи товара (кредит субсчета 702) признавать именно на эту дату. А в момент отгрузки уместно сделать корреспонденцию: Дт 36 — Кт 69, при оплате — Дт 69 — Кт 702; Дт 31, 30 — Кт 36.
Если же по договору право собственности переходит к покупателю в момент вручения ему товара, доход традиционно признается на дату отгрузки товара.
Во-вторых, из
п. 6 П(С)БУ 13 «Финансовые инструменты» можно заключить, что нормы этого стандарта распространяются в том числе и на дебиторскую задолженность по товарному кредиту, подлежащую оплате денежными средствами. А из этого следует, что такая дебзадолженность первоначально оценивается по фактической себестоимости (п. 29 П(С)БУ 13), а в последующем ее оценка должна пересматриваться на случай возможного уменьшения полезности (п. 33 П(С)БУ 13).В-третьих, такие операции подпадают под нормы
п. 22 П(С)БУ 15, которыми устанавливается, что: «в случае отсрочки платежа, вследствие чего возникает разница между справедливой стоимостью и номинальной суммой денежных средств и их эквивалентов, которые подлежат получению за продукцию (товары, работы, услуги и другие активы), такая разница признается доходом в виде процентов». То есть даже в тех случаях, когда договор товарного кредита не предусматривает начисления процентов, но отсрочка (рассрочка) платежа дается на такой промежуток времени, когда возникает разница между справедливой стоимостью товара и номинальной суммой средств, продавец в бухучете должен признать доход в виде процентов.Что же касается квалификации процентов по товарному кредиту, то здесь возможны два варианта. В первом варианте они, исходя из норм
Инструкции № 291 считаются доходом от финансовой деятельности и отражаются на субсчете 732 «Проценты полученные», во втором — причисляются к доходам от операционной деятельности на основании того, что продажа товара является для торговых предприятий основной деятельностью и проценты начисляются в рамках этой деятельности.Выбор конкретного варианта ведения учета отдается на усмотрение бухгалтера, что подтверждается, в частности нормами
п. 33 МСБУ «Отчеты о движении денежных средств», согласно которым нефинансовые учреждения могут показывать полученные проценты либо как доходы от операционной деятельности, либо как доходы от финансовой деятельности.Нам же представляется более правильным вариант с отражением процентов по товарному кредиту в составе доходов от операционной деятельности (
субсчет 719 «Прочие доходы от операционной деятельности»), так как это более точно отражает суть данных операций, в которых продавец не предоставляет отдельно кредит покупателю, а отсрочка платежа осуществляется в рамках договора купли-продажи.Учет у покупателя.
У покупателя оприходование товара также отражается обычными корреспонденциями: Дт 28 — Кт 63 с некоторыми особенностями.В частности, эта задолженность попадает в понятие финансового обязательства и оценивается по первоначальной стоимости. В части квалификации процентов по товарному кредиту, как и в учете продавца, имеются два варианта учета: финансовые расходы и прочие расходы операционной деятельности.
И здесь мы отдаем предпочтение учету расходов в составе прочих расходов операционной деятельности (
субсчет 949) по тем же основаниям.Долгосрочная товарно-кредитная задолженность (которая не возникает в ходе нормального операционного цикла и будет погашена после двенадцати месяцев с даты баланса), на которую начисляются проценты, по нормам
п. 10 П(С)БУ 11 «Обязательства» отражается по нынешней стоимости с учетом фактора дисконтирования.
Пример
01.07.2009 г. предприятие А продало по договору купли-продажи товара в кредит на условиях отсрочки платежа на 30 дней предприятию Б товар на сумму 12 тыс. грн. с НДС (себестоимость реализованного товара 8 тыс. грн.). По условиям договора на сумму проданного товара ежемесячно до момента оплаты начисляются проценты в размере 1 % от стоимости товара (120 грн. с НДС), проценты уплачиваются в момент расчета за товар. Право собственности на товар переходит в момент его отгрузки покупателю. Товар и проценты были полностью оплачены 31.07.2009 г. (см. таблицу).
Таблица 2.
Учет операций по договору товарного кредита| Дата | Хозяйственная операция | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | |||
| Учет у предприятия А (продавца) | ||||||
| 01.07.2009 | 1. Отражена отгрузка товара покупателю | 361 | 702 | 12000 | 10000 | — |
| 2. Начислены налоговые обязательства по НДС на стоимость товара | 702 | 641 | 2000* | — | — | |
| 3. Списана себестоимость реализованного товара | 902 | 281 | 8000 | — | 8000** | |
| 4. Сформирован финансовый результат | 702 | 791 | 10000 | — | — | |
| 791 | 902 | 8000 | — | — | ||
| 5. Отражено залоговое обеспечение на сумму товара | 06 | — | 12000 | — | — | |
| 31.07.2009 | 6. Начислены проценты по товарному кредиту | 373 | 719 | 120 | 100 | — |
| 7. Начислены налоговые обязательства по НДС на сумму процентов | 719 | 641 | 20 | — | — | |
| 8. Оплачен товар покупателем | 311 | 361 | 12000 | — | — | |
| 9. Уплачены проценты за отсрочку платежа | 311 | 373 | 120 | — | — | |
| 10. Списано залоговое обеспечение | — | 06 | — | — | — | |
| Учет у предприятия Б (покупателя) | ||||||
| 01.07.2009 | 1. Получен товар на условиях товарного кредита | 281 | 631 | 10000 | — | 10000*** |
| 2. Отражен налоговый кредит по НДС на стоимость товара | 641 | 631 | 2000 | — | — | |
| 3. Отражено залоговое обеспечение в размере стоимости товаров | 05 | — | 12000 | — | — | |
| 31.07.2009 | 4. Начислены проценты по товарному кредиту | 949 | 684 | 100 | — | 100 |
| 5. Отражен налоговый кредит по НДС по начисленным процентам | 641 | 684 | 20 | — | — | |
| 6. Оплачен товар продавцу | 631 | 31 | 12000 | — | — | |
| 7. Уплачены проценты за пользование товарным кредитом | 684 | 31 | 120 | — | — | |
| 8. Списано залоговое обеспечение | — | 05 | 12000 | — | — | |
| * При осторожном подходе налоговые обязательства начисляются на сумму с учетом процентов, т. е. в размере 2020 грн. ** Через перерасчет по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль. ***Эта сумма участвует в перерасчете по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль, т. е. до момента реализации товара валовые расходы по нему фактически «замораживаются». | ||||||
Как видим, учет операций по договорам товарного кредита имеет определенные особенности, поэтому перед заключением таких договоров нужно проанализировать все их выгоды и недостатки, остановив свой выбор на том варианте оформления отношений, который является наиболее приемлемым.
