ПРОДАЖ ТОВАРІВ У КРЕДИТ:
як правильно оформити і відобразити в обліку
Товарний кредит використовується у практичній діяльності суб’єктів господарювання досить давно, причому з різними цілями. Одні підприємства за рахунок договорів товарного кредитування збільшують попит і привертають покупців, інші використовують такі договори для оптимізації оподаткування. У кризових умовах привабливість цих договорів збільшується, тому сьогодні поговоримо про особливості їх оформлення та обліку.
Влада КАРПОВА, консультант газети «Бухгалтерський тиждень»,
канд. екон. наук, сертифікований бухгалтер-практик (CAP)
Документи статті
ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.Закон про податок на прибуток —
Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Закон про бухоблік —
Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.06.99 р. № 996-XIV.Закон про фінпослуги —
Закон України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» від 12.07.2001 р. № 2664-III.Закон про держбюджет на 2005 рік —
Закон України «Про Державний бюджет України на 2005 рік» у редакції від 23.12.2004 р. № 2285-IV.Правила торгівлі у розстрочку
— Правила торгівлі у розстрочку, затверджені постановою КМУ від 01.07.98 р. № 997.Інструкція № 291
— Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291.
Правові аспекти товарного кредиту
У сучасних умовах господарювання більшість товарів реалізується на умовах відстрочення або розстрочення платежу, що на практиці, як правило, називають товарним кредитуванням. У результаті виходить, що всі операції купівлі-продажу товарів зводяться до двох типів договорів: передоплата і товарний кредит.
Положеннями
ч. 1 ст. 694 ЦКУ передбачається: «договором купівлі-продажу може бути передбачено продаж товару в кредит з відстроченням або розстроченням платежу». Відстрочення платежу означає, що товар оплачується одноразово після його придбання, розстрочення передбачає післяплату частинами.Право власності у покупця за договорами товарного кредиту виникає з моменту передачі товару,
якщо інше не встановлено договором або законом (ст. 334 ЦКУ). Виходячи з цього, у принципі, сторони в договорі можуть установити, що право власності переходить до покупця в момент проведення остаточного розрахунку за товар (тоді з позиції оподаткування такі операції підпадатимуть під визначення торгівлі у розстрочку — докладніше про це поговоримо далі). Водночас така умова навряд чи принесе додаткові вигоди продавцю, оскільки розпорядження отриманим товаром для покупця за договором товарного кредиту і так обмежене на підставі прямих норм ЦКУ.Зокрема, за такими договорами з моменту передачі товару і до його оплати продавцю належить право застави (
ч. 6 ст. 694 ЦКУ), тобто покупець не має права вільно розпоряджатися отриманим товаром. Адже виходячи з ч. 2 ст. 586 ЦКУ заставодавець (у нашому випадку — покупець) має право відчужувати предмет застави (товар), передавати його в користування іншій особі та розпоряджатися ним в інший спосіб лише за згодою заставодержателя (продавця).Якщо ж покупець прострочив оплату товару, проданого в кредит, продавець має право вимагати повернення неоплаченого товару (
ч. 4 ст. 694 ЦКУ). Причому при продажу в кредит з розстроченням платежу таке право виникає, якщо покупець не вніс черговий платіж (ч. 2 ст. 695 ЦКУ). На прострочену суму згідно з прямою нормою ч. 5 ст. 694 ЦКУ нараховуються проценти відповідно до ст. 536 ЦКУ (щоправда, виходячи з норм ч. 3 ст. 706 ЦКУ це правило не застосовується для договорів роздрібної купівлі-продажу товару в кредит).Не вдаючись у юридичні нюанси, зауважимо, що правова регламентація договорів товарного кредиту в
ЦКУ не відзначається чіткістю, оскільки вони підпадають одночасно під дію ст. 694 ЦКУ «Продаж товару в кредит», ст. 695 ЦКУ «Особливості оплати товару з розстроченням платежу» і ст. 1057 «Комерційний кредит». У зв’язку з цим ми рекомендуємо особам, які мають намір продати товар саме на умовах товарного кредиту, укласти письмовий договір купівлі-продажу, в якому застерегти, що товар продається на умовах товарного кредиту з відстроченням або розстроченням платежу.У такому договорі виходячи з положень
ст. 694 і 695 ЦКУ необхідно також зазначити такі відомості:1) ціну товару, умови його оплати (строк, періодичність оплати). При цьому слід застерегти, що зміна ціни на товар, проданий у кредит, не є підставою для проведення перерахунку ціни. Якщо ж сторони домовляються, що такий перерахунок здійснюватиметься, потрібно навести чіткий алгоритм його проведення;
2) порядок нарахування процентів за користування товарним кредитом (дату, з якої вони починають обчислюватися, порядок розрахунку процентів (у фіксованому розмірі, певному відсотку від ціни товару, від залишку заборгованості тощо), строк сплати процентів). Відповідно до
ст. 694 ЦКУ договором купівлі-продажу може бути передбачено обов’язки покупця сплачувати проценти на суму, що відповідає ціні товару, починаючи з дня передачі товару покупцю. З цього можна зрозуміти, що проценти в договорі товарного кредиту можуть і не нараховуватися, тоді вигода продавця полягає, зокрема, у встановленні підвищених цін на товари, що реалізуються за такими договорами, порівняно з предоплатним варіантом;3) момент переходу права власності на товар до покупця (у момент вручення товару покупцю; після проведення остаточної оплати за товар тощо).
Зауважимо також, що в
Законі про податок на прибуток окремо наводяться визначення термінів «товарний кредит» і «торгівля у розстрочку», але вони використовуються лише для цілей оподаткування. Виходячи з норм п.п. 1.11.2 і п. 1.12 Закону про податок на прибуток різниця між цими поняттями полягає в тому, що:— платіж за товарним кредитом здійснюється на умовах
відстрочення, а при торгівлі у розстрочку — його розстрочення;—
передача права власності на товар у договорі товарного кредиту відбувається в момент підписання договору чи в момент фізичного отримання товарів, а в договорі торгівлі у розстрочку — після остаточного розрахунку за товар.Крім того, з позиції
Закону про податок на прибуток і продаж у кредит, і торгівля в розстрочку передбачають сплату процентів продавцю.Особливість документального оформлення операцій при продажу товарів у кредит полягає в тому, що розрахунок нарахованих процентів у них потрібно підтвердити первинним документом, який може складатися в довільній формі. На практиці як такий документ, як правило, використовують Розрахунок процентів чи Акт про надання послуги з відстроченням (розстроченням) платежу. Однак слід урахувати, що ці документи повинні мати всі реквізити, передбачені
ст. 9 Закону про бухоблік, оскільки на їх підставі покупець відображає валові витрати і податковий кредит з ПДВ щодо процентів (зрозуміло, право на останній ще потрібно підтвердити податковою накладною).
Особливості товарного кредитування в роздробі
На виконання норм
п. 1.12 Закону про податок на прибуток було прийнято Правила торгівлі у розстрочку. На сьогодні існує питання, наскільки їх вимоги обов’язкові для виконання.На наш погляд, їх слід застосовувати в частині, що не суперечить вимогам
ЦКУ, і лише в тому випадку, якщо умови договору товарного кредитування в роздробі передбачають перехід права власності на товари, передані згідно з договором у розпорядження покупця, після остаточного розрахунку.Зокрема, необхідно враховувати вимоги щодо розміру кредиту, порядку проведення розрахунків (див. табл. 1).
Таблиця 1.
Розмір кредиту і порядок розрахунків при торгівлі у розстрочку| Вид і вартість товару | Мінімальний розмір першого внеску | Період розстрочення | Розмір кредиту не повинен перевищувати (п. 11 Правил)*: |
| 1. Транспортні засоби | Немає обмежень | Від 6 до 60 міс. | Немає обмежень |
| 2. Інші товари: | |||
| — вартістю не вище 850 грн. | 25 % | Від 6 до 12 міс. | 3-місячного доходу при розстроченні на 6 міс.; 6-місячного доходу при розстроченні на 12 міс.; річного доходу при розстроченні на 24 міс |
| — вартістю понад 850 грн. | 50 % | Від 6 до 24 міс. | |
| * Суму перевищення громадянин має сплатити під час отримання товару, тобто при здійсненні першого внеску. | |||
Форму договору купівлі-продажу у розстрочку наведено в
додатку 2 до Правил торгівлі у розстрочку. У договорі обов’язково вказуються ціна товару, період, на який надається розстрочення, розмір процентів, строки внесення платежів та їх розмір, сума першого внеску.Фізичним особам товари продаються у розстрочку за умови, що вони мають постійний дохід і постійне місце проживання. Для укладення договору купівлі-продажу у розстрочку громадянин пред’являє паспорт і довідку про доходи (заробітну плату, пенсію), видану з місця роботи, установи, що призначила пенсію. Форму такої довідки наведено в
додатку 2 до Правил торгівлі у розстрочку. Зауважимо: Правилами встановлено, що така довідка є бланком суворої звітності. На нашу думку, у цьому випадку зовсім не обов’язково використовувати бланк суворої звітності. Звичайної довідки, засвідченої підписами керівника та головного бухгалтера, печаткою підприємства-роботодавця, а також із зазначенням номера і дати реєстрації довідки в журналі вихідної кореспонденції, має вистачити для укладення договору з громадянином.
Товарний кредит — фінансова послуга чи ні?
В аспекті укладення договорів щодо продажу товарів у кредит досить часто виникає запитання, чи є такі послуги фінансовими.
Незважаючи на неоднозначність цього питання та відсутність офіційних роз’яснень із цього приводу, ми вважаємо, що продаж товарів у кредит не підпадає під поняття фінансових послуг. Адже згідно з
п. 5 ч. 1 ст. 1 Закону про фінпослуги до фінансових послуг належать операції з фінансовими активами, якими в термінах цього Закону вважаються «грошові кошти, цінні папери, боргові зобов’язання та право вимоги боргу, не віднесені до цінних паперів».Але в договорах продажу товарів у кредит не провадяться будь-які окремі операції з фінансовими активами, у тому числі з борговими зобов’язаннями, просто в межах договору купівлі-продажу на певних умовах здійснюється відстрочення (розстрочка) платежу.
Податковий облік операцій товарного кредиту
Податок на прибуток.
Особливих правил оподаткування операцій товарного кредитування в Законі про податок на прибуток не передбачено, у зв’язку з чим залишається керуватися його загальними нормами, при цьому операції товарного кредиту і торгівлі у розстрочку (у розумінні Закону про податок на прибуток) відображатимуться в обліку однаково.На нашу думку, у межах цих договорів слід чітко розмежовувати дві операції:
1) продаж товарів;
2) нарахування процентів.
Оподаткування першої операції здійснюється за звичайними правилами купівлі-продажу товарів, а саме: продавець за датою відвантаження товару збільшує валові доходи за
п.п. 4.1.1 Закону про податок на прибуток, а покупець на дату їх оприбуткування збільшує валові витрати. Це підтверджують і податківці (див. лист ДПАУ від 28.02.2000 р. № 966/6/15-1116).Особливі правила передбачено
п. 14.3 Закону про податок на прибуток для операцій продажу товарів, безпосередньо пов’язаних з технологічними процесами виробництва сільгосппродукції, виробникам такої продукції на умовах товарного кредиту. За ними валові доходи кредитора збільшуються в податковому періоді, на який припадає строк розрахунку з позичальником, тобто застосовується своєрідний аналог касового методу розрахунку. При цьому кредитором, на думку податківців (див. лист ДПАУ від 28.01.2003 р. № 1399/7/15-3317 і консультацію в журналі «Вісник податкової служби України», 2006, № 32), може виступати будь-який платник податку на прибуток.На окрему увагу в операціях товарного кредиту заслуговують звичайні ціни, оскільки, як правило, цінова політика відрізняється при продажу товарів на умовах передоплати і товарного кредиту. Звичайні ціни з податку на прибуток, як відомо, застосовуються в певних випадках, найпоширенішим з яких є продаж товарів особам, котрі не є платниками податку на прибуток за ставкою 25% (
п.п. 7.4.3 Закону про податок на прибуток).Ми вважаємо, що різницю між ціною товару на умовах передоплати і післяплати можна пояснити, пославшись на прямі норми
п.п. 1.20.2 Закону про податок на прибуток, згідно з якими при визначенні звичайної ціни товару мають аналізуватися, зокрема, такі умови договорів, як строки виконання зобов’язань та умови платежів. Водночас для підстрахування не зашкодить видати наказ про маркетингову політику, в якому передбачити, наприклад такі положення:«З метою прискорення оборотності активів у межах реалізації маркетингової політики продаж товару _____ на умовах передоплати здійснюється:
1) з наданням знижки в розмірі _____;
2) за стандартною ціною _____, а при продажі товару на умовах товарного кредиту ціна збільшується на ____».
У частині звичайних цін щодо процентів слід ураховувати, що в покупця податківці, як правило, їх аналізують особливо ретельно, тому суму процентів потрібно встановлювати в розумних межах (див.
ухвалу ВАдСУ від 19.07.2007 р., постанову колегії суддів Судової палати в адміністративних справах ВСУ від 05.12.2006 р. № 06/97).Щодо оподаткування
товарно-кредитних процентів , то вони підпадають під визначення процентів з п. 1.10 Закону про податок на прибуток і включаються до валових доходів на підставі п.п. 4.1.4 цього Закону. При цьому відповідно до п.п. 11.3.6 Закону про податок на прибуток датою збільшення валових доходів кредитора є дата нарахування процентів у строки, визначені кредитним договором.А от у покупця податковий облік таких процентів менш однозначний. На нашу думку, вони підлягають віднесенню до складу валових витрат на підставі
п.п. 5.5.1 Закону про податок на прибуток за умови їх зв’язку з веденням господарської діяльності*. На цей підпункт неодноразово посилалися і податківці (див. п. 6 листа ДПАУ від 25.04.2008 р. № 8854/7/25-0017, листи ДПАУ від 21.10.2002 р. № 8208/5/15-2116, від 04.10.99 р. № 5602/6/15-0216, від 04.06.99 р. № 199/2/15-1210).* Водночас потрібно враховувати, що сума валових витрат щодо процентів за товарним кредитом, отриманим від нерезидентів, а також осіб, звільнених від сплати податку на прибуток за пп. 7.11 — 7.13, 7.19 Закону про податок на прибуток, чи осіб, які сплачують цей податок за ставкою іншою, ніж зазначена в пп. 7.2 і 10 Закону про податок на прибуток, якщо у позичальника 50 і більше відсотків статутного фонду (акцій, інших корпоративних прав) перебувають у власності чи управлінні таких осіб, обмежується (див. п.п. 5.5.2 Закону про податок на прибуток).
Тож такі проценти не включаються до балансової вартості товарів та не перераховуються за
п. 5.9 Закону про податок на прибуток, що підтверджувалося і представниками податкових органів (див. консультації «Проценти за товарним кредитом» у журналі «Вісник податкової служби України», 2006, № 34; 2005, № 20).А ось Держпідприємництва дотримувався іншої позиції та зазначав, що проценти за товарним кредитом включаються до вартості матеріальних цінностей, у тому числі й основних фондів (
лист від 05.02.2002 р. № 1-221/640).Унаслідок того, що особливих правил стосовно дати відображення товарно-кредитних процентів у валових витратах у
Законі про податок на прибуток не передбачено, ми вважаємо: право на них виникає за першою подією, що настала раніше між сплатою процентів та їх нарахуванням. Це непрямо підтверджується і нормами п.п. 5.5.1 Закону про податок на прибуток, в якому використовується фраза «виплата або нарахування процентів». Останнім часом аналогічної позиції дотримуються і податківці (див. консультацію «Процентні та безпроцентні позики» // «Вісник податкової служби України», 2007, № 38). Хоча раніше ДПАУ на підставі аналогії з датою нарахування валових доходів щодо процентів приписувала і валові витрати щодо них визначати в аналогічному порядку (див. лист від 12.05.98 р. № 4970/11/15-2119).Податок на додану вартість.
Закон про ПДВ не містить спеціальних правил оподаткування операцій товарного кредиту, тому й тут, на наш погляд, застосовний порядок, аналогічний обкладенню податком на прибуток, тобто з позиції обчислення ПДВ також мають аналізуватися дві операції.Зокрема, на вартість відвантажених товарів за датою їх відвантаження в загальному порядку за нормами
п. 4.1 Закону про ПДВ нараховуються податкові зобов’язання.Проценти також обкладаються ПДВ як плата за послугу за товарним кредитом, оскільки вони не підпадають під пільгу для фінансових кредитів з
п.п. 3.2.5 Закону про ПДВ. З тим, що такі проценти вважаються платою за послугу з розстрочення платежу, згодна і ДПАУ (листи від 04.11.2005 р. № 22156/7/16-1517-26, від 28.09.98 р. № 11161/10/16-1220-26). Однак при цьому податківці вважають, що податкові зобов’язання за процентами виникають на дату відвантаження товару (див. п. 26 листа ДПАУ від 28.01.2003 р. № 1399/7/15-3317 і лист ДПАУ від 04.11.2005 р. № 22156/7/16-1517-26).На обґрунтування своєї позиції представники податкового відомства наводять норми
п. 4.8 Закону про ПДВ. При цьому щодо податкового кредиту ДПАУ, пославшись на п.п. 5.5.1 Закону про податок на прибуток, приписала його показувати лише в частині процентів, що відносяться до складу валових витрат звітного періоду. З цього непрямо випливає висновок, що податковий кредит за процентами з точки зору податківців виникає за датою їх нарахування чи сплати, а не відразу при відвантаженні товарів.Ми з таким підходом не згодні з декількох причин. По-перше,
п. 4.8 Закону про ПДВ регламентує облік операцій під забезпечення боргових зобов’язань покупцем, і чи відноситься до таких товарний кредит, однозначно незрозуміло.По-друге, у цьому
пункті застерігаються особливі правила щодо бази оподаткування, а зовсім не моменту виникнення податкових зобов’язань. І, наприклад, у частині процентних векселів, про які прямо йдеться в п. 4.8 Закону про ПДВ, ДПАУ приписувала розраховувати податкові зобов’язання щодо процентів за датою їх нарахування (див. п. 1 листа ДПАУ від 25.05.2001 р. № 6847/7/15-1117, № 3565/6/15-1116).По-третє, те, що на сьогодні проценти до бази оподаткування товарів не включаються, підтверджується методом «від протилежного», оскільки спеціальні правила оподаткування процентів за товарним кредитом діяли тільки 3 місяці (з 01.01.2005 р. по 30.03.2005 р.). Нагадаємо, що тоді
абзацом дванадцятим ст. 9 Закону про держбюджет на 2005 рік було приписано до складу договірної вартості товару включати, зокрема, суми процентів, що сплачуються (нараховуються) покупцем за договорами товарного кредиту. Але оскільки ці особливі правила скасували, стало зрозуміло, що чинна редакція Закону про ПДВ такого порядку не передбачає (інакше навіщо було їх запроваджувати).Тому, ураховуючи викладене вище,
на наш погляд, момент виникнення податкових зобов’язань щодо товарно-кредитних процентів визначається за першою подією, яка настала раніше між датою нарахування процентів та їх сплатою.Відповідно саме на цю дату виписується і податкова накладна, в якій у гр. 3 «Номенклатура поставки товарів (послуг)» слід зазначити «Проценти за товарним кредитом», у гр. 4 «Одиниця виміру товарів (послуг)» — «грн.», а у гр. 5 «Кількість (об’єм, обсяг) поставки товарів, послуг» проставити «проценти».
Водночас обережні продавці можуть усе-таки прислухатися до думки податківців і нарахувати податкові зобов’язання щодо процентів на дату відвантаження товару, з подальшим їх перерахунком за необхідності через виписування коригування до податкової накладної. Ну, а обережним покупцям податковий кредит за процентами безпечніше відображати за правилом першої події.
Використання договорів товарного кредиту в податковій оптимізації — «підводні камені»
Нещодавно договори товарного кредитування активно використовувалися для цілей оптимізації оподаткування. Переваги таких договорів, здавалося, були очевидні.
По-перше, товарними кредитами маскувалися збиткові продажі, котрі, як відомо, зазнають податкової дискримінації та позбавляють продавця права на валові витрати і податковий кредит з ПДВ (див.,
наприклад, лист ВАдСУ від 29.09.2008 р. № 1638/100/13-08, постанови ВСУ від 22.04.2008 р. № 08/44, від 14.07.2007 р. у справі № 07/97).Водночас у договорах товарного кредитування така різниця начебто менш очевидна. Наприклад, при купівлі за 120 грн. з ПДВ і подальшому продажі товару за 90 грн. з ПДВ за звичайним договором податковий збиток (25 грн.) не приховаєш. А от у договорі товарного кредиту, якщо товар купується, скажімо, за 84 грн. з ПДВ, а 36 грн. переноситься на проценти, подальший продаж товару нібито навіть приносить прибуток (5 грн.).
Крім того, у покупця за товарним кредитом проценти не включаються до балансової вартості запасів, а отже, «не заморожуються» до моменту продажу товару за
п. 5.9 Закону про податок на прибуток.Однак податківці досить швидко розпізнали такі схеми і досить успішно почали позбавляти за ними покупців права на валові витрати і на податковий кредит з різних підстав, а саме:
— недотримання порядку формування звичайних цін (див.
ухвалу ВАдСУ від 19.07.2007 р., постанову колегії суддів Судової палати в адміністративних справах ВСУ від 05.12.2006 р. № 06/97 і лист ВАдСУ від 24.01.2008 р. № 116/9/1/13-08);— невикористання процентів у господарській діяльності покупця (див.
ухвали ВАдСУ від 03.07.2007 р., від 20.03.2007 р.);— безтоварність операцій (див.
ухвалу ВАдСУ від 15.03.2007 р.).Тому, ураховуючи викладені обставини, займатися маскуванням збиткових продажів і «закачувати» валові витрати з податковим кредитом у частині процентів за допомогою договорів товарного кредиту вельми небезпечно.
Бухгалтерський облік операцій товарного кредиту
Облік у продавця.
При продажі товару в кредит продавець здійснює звичайні кореспонденції щодо відображення доходу від реалізації товару. Однак тут існують певні облікові особливості.По-перше, потрібно враховувати, що згідно з
п. 8 П(С)БО 15 «Дохід» дохід від реалізації товару визнається при дотриманні певних умов, до яких, зокрема, належать умови про передачу покупцю ризиків та вигод, пов’язаних з правом власності на товар, і про здійснення управління та контролю за реалізованими товарами.Вище зазначалося, що за договором товарного кредиту покупець до моменту оплати може розпоряджатися товарами тільки з відома продавця, тобто контроль за проданими товарами продавець зберігає.
Питання про дотримання критеріїв визнання доходу бухгалтер вирішує самостійно, однак у тих ситуаціях, коли за договором право власності на товар передається в момент його оплати покупцем, доцільно дохід від продажу товару (кредит субрахунку 702) визнавати саме на цю дату. А в момент відвантаження доречно здійснити кореспонденцію Дт 36 — Кт 69, при оплаті — Дт 69 — Кт 702; Дт 31, 30 — Кт 36.
Якщо ж за договором право власності переходить до покупця в момент вручення йому товару, дохід традиційно визнається на дату відвантаження товару.
По-друге, з
п. 6 П(С)БО 13 «Фінансові інструменти» можна зробити висновок, що норми цього стандарту поширюються у тому числі й на дебіторську заборгованість за товарним кредитом, що підлягає оплаті грошовими коштами. А з цього випливає, що така дебіторська заборгованість первісно оцінюється за фактичною собівартістю (п. 29 П(С)БО 13), а в подальшому її оцінка має переглядатися на випадок можливого зменшення корисності (п. 33 П(С)БО 13).По-третє, такі операції підпадають під норми
п. 22 П(С)БО 15, якими встановлюється: «у разі відстрочення платежу, унаслідок чого виникає різниця між справедливою вартістю і номінальною сумою грошових коштів та їх еквівалентів, що підлягають отриманню за продукцію (товари, роботи, послуги та інші активи), така різниця визнається доходом у вигляді процентів». Тож навіть у тих випадках, коли договір товарного кредиту не передбачає нарахування процентів, але відстрочення (розстрочення) платежу надається на такий проміжок часу, коли виникає різниця між справедливою вартістю товару і номінальною сумою коштів, продавець у бухобліку має визнати дохід у вигляді процентів.Щодо кваліфікації процентів за товарним кредитом, то тут можливі два варіанти. У першому варіанті вони, виходячи з норм
Інструкції № 291, вважаються доходом від фінансової діяльності та відображаються на субрахунку 732 «Відсотки отримані», у другому — зараховуються до доходів від операційної діяльності на підставі того, що продаж товару є для торговельних підприємств основною діяльністю і проценти нараховуються в межах цієї діяльності.Вибір конкретного варіанта ведення обліку віддається на розсуд бухгалтера, що підтверджується, зокрема, нормами
п. 33 МСБО «Звіти про рух грошових коштів», згідно з якими нефінансові установи можуть показувати отримані проценти або як доходи від операційної діяльності, або як доходи від фінансової діяльності.Нам же здається правильнішим варіант із відображенням процентів за товарним кредитом у складі доходів від операційної діяльності (
субрахунок 719 «Інші доходи від операційної діяльності»), оскільки це точніше відображає сутність цих операцій, в яких продавець не надає окремо кредит покупцю, а відстрочення платежу здійснюється в межах договору купівлі-продажу.Облік у покупця.
У покупця оприбуткування товару також відображається звичайними кореспонденціями: Дт 28 — Кт 63 з деякими особливостями.Зокрема, ця заборгованість підпадає під поняття фінансового зобов’язання та оцінюється за первісною вартістю. У частині кваліфікації процентів за товарним кредитом, як і в обліку продавця, є два варіанти обліку: фінансові витрати й інші витрати операційної діяльності.
І тут ми надаємо перевагу обліку витрат у складі інших витрат операційної діяльності (
субрахунок 949) на тих самих підставах.Довгострокова товарно-кредитна заборгованість (що не виникає під час нормального операційного циклу і буде погашена після дванадцяти місяців з дати балансу), на яку нараховуються проценти, за нормами
п. 10 П(С)БО 11 «Зобов’язання» відображається за теперішньою вартістю з урахуванням фактора дисконтування.
Приклад
01.07.2009 р. підприємство А продало за договором купівлі-продажу товару в кредит на умовах відстрочення платежу на 30 днів підприємству Б товар на суму 12 тис. грн. з ПДВ (собівартість реалізованого товару — 8 тис. грн). За умовами договору на суму проданого товару щомісяця до моменту оплати нараховуються відсотки в розмірі 1 % від вартості товару (120 грн. з ПДВ), які сплачуються в момент розрахунку за товар. Право власності на товар переходить у момент його відвантаження покупцю. Товар і відсотки було повністю сплачено 31.07.2009 р.
Як бачимо, облік операцій за договорами товарного кредиту має певні особливості, тому перед укладенням таких договорів потрібно проаналізувати всі їх переваги і недоліки, зупинивши свій вибір на тому варіанті оформлення відносин, що є найприйнятнішим.
Таблиця 2.
Облік операцій за договором товарного кредиту| Дата | Господарська операція | Кореспондуючі рахунки | Сума,грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | ВД | ВВ | |||
| Облік у підприємства А (продавця) | ||||||
| 01.07.2009 р. | 1. Відображено відвантаження товару покупцю | 361 | 702 | 12000 | 10000 | — |
| 2. Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ на вартість товару | 702 | 641 | 2000* | — | — | |
| 3. Списано собівартість реалізованого товару | 902 | 281 | 8000 | — | 8000** | |
| 4. Сформовано фінансовий результат | 702 | 791 | 10000 | — | — | |
| 791 | 902 | 8000 | — | — | ||
| 5. Відображено заставне забезпечення на суму товару | 06 | — | 12000 | — | — | |
| 30.07.2009 р. | 6. Нараховано відсотки за товарним кредитом | 373 | 719 | 120 | 100 | — |
| 7. Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ на суму відсотків | 719 | 641 | 20 | — | — | |
| 8. Оплачено товар покупцем | 311 | 361 | 12000 | — | — | |
| 9. Сплачено відсотки за відстрочення платежу | 311 | 373 | 120 | — | — | |
| 10. Списано заставне забезпечення | — | 06 | — | — | — | |
| Облік у підприємства Б (покупця) | ||||||
| 01.07.2009 р. | 1. Отримано товар на умовах товарного кредиту | 281 | 631 | 10000 | — | 10000*** |
| 2. Відображено податковий кредит з ПДВ на вартість товару | 641 | 631 | 2000 | — | — | |
| 3. Відображено заставне забезпечення у розмірі вартості товарів | 05 | — | 12000 | — | — | |
| 31.07.2009 р. | 4. Нараховано відсотки за товарним кредитом | 949 | 684 | 100 | — | 100 |
| 5. Відображено податковий кредит з ПДВ щодо нарахованих відсотків | 641 | 684 | 20 | — | — | |
| 6. Оплачено товар продавцю | 631 | 31 | 12000 | — | — | |
| 7. Сплачено відсотки за користування товарним кредитом | 684 | 31 | 120 | — | — | |
| 8. Списано заставне забезпечення | — | 05 | 12000 | — | — | |
| * При обережному підході податкові зобов’язання нараховуються на суму з урахуванням відсотків, тобто в розмірі 2020 грн. ** Через перерахунок за п. 5.9 Закону про податок на прибуток. *** Ця сума бере участь у перерахунку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток, тобто до моменту реалізації товару валові витрати за ним фактично «заморожуються». | ||||||
