УЧЕТ БЕЗНАДЕЖНОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ
Сегодняшний выпуск «Шпаргалки бухгалтера» посвящен особенностям отражения безнадежной дебиторской и кредиторской задолженности в бухгалтерском и налоговом учете.
ЧТО ТАКОЕ БЕЗНАДЕЖНАЯ ЗАДОЛЖЕННОСТЬ
В налоговом учете термин «безнадежная задолженность» и причины ее возникновения приведены в
п. 1.25 Закона о налоге на прибыль*. Одной из более распространенных причин возникновения безнадежной задолженности можно считать истечение срока исковой давности. Срок исковой давности — это срок, в течение которого кредитор может обратиться в суд с требованием о взыскании задолженности с должника. В общем случае, срок исковой давности составляет три года (ст. 257 ГКУ**). Для отдельных видов требований законом может устанавливаться специальная исковая давность: сокращенная или большей продолжительности в сравнении с общей исковой давностью (ст. 258 ГКУ). Продолжительность срока исковой давности может быть изменена.* Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.
** Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.
Порядок применения срока исковой давности
| Этапы | Основания |
| Увеличение(ст. 259 ГКУ) | Исковая давность, установленная законом, может быть увеличена по договоренности сторон. Договор об увеличении исковой давности заключается в письменной форме |
| Начало(ст. 261 ГКУ) | Течение исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или могло узнать о нарушении своего права или о лице, которое его нарушило. По обязательствам с определенным сроком выполнения течение исковой давности начинается с окончанием срока выполнения. Если срок (дата) выполнения должником обязанности не установлен или определен моментом предъявления требования, кредитор имеет право требовать его выполнения в любое время. Должник должен выполнить такую обязанность в семидневный срок со дня предъявления требования, если обязанность немедленного выполнения не следует из договора или актов гражданского законодательства. При этом срок исковой давности в этом случае следует отсчитывать с восьмого дня после направления кредитором требования об исполнении обязательства. Требование должно быть в письменной форме
|
| Приостановление(ст. 263 ГКУ) | Течение сроков исковой давности приостанавливается*: 1) если предъявлению иска препятствовало чрезвычайное или неотвратимое при данных условиях событие (непреодолимая сила). Например, стихийные бедствия (наводнение, землетрясение и т. п.) или социальные явления (забастовки и т. п.);2) в случае отсрочки исполнения обязательства (мораторий) на основаниях, установленных законом. По мнению ВХСУ, примером применения данного основания является Закон Украины «О введении моратория на принудительную реализацию имущества» от 29.11.2001 г. № 2864-III;3) при приостановлении действия закона или другого нормативно-правового акта, который регулирует соответствующие отношения и т. п.
|
| * Течение исковой давности приостанавливается на все время существования этих обстоятельств. Со дня прекращения таких обстоятельств течение исковой давности продолжается с учетом времени, прошедшего до дня его приостановления. | |
| Прерывание(ст. 264 ГКУ) | Течение исковой давности прерывается в случае**:1) совершения лицом действия, свидетельствующего о признании им своего долга или другой обязанности. Например, составление акта сверки задолженности (подписанного исполнительным органом предприятия), выдача должником гарантийного письма, частичная оплата долга и т. д.; 2) предъявления лицом иска хотя бы к одному из нескольких должников, а также если предметом иска является лишь часть требования, право на которую имеет истец |
| **После прерывания течение исковой давности начинается заново. | |
БЕЗНАДЕЖНАЯ КРЕДИТОРСКАЯ ЗАДОЛЖЕННОСТЬ
Под безнадежной кредиторской задолженностью следует понимать, в частности, задолженность предприятия (должника) перед кредитором, по которой истек срок исковой давности.
1. Общие положения.
Согласно Закону о налоге на прибыль, сумма задолженности плательщика налога перед другим юридическим или физическим лицом, оставшаяся невзысканной после окончания срока исковой давности, считается безвозвратной финансовой помощью (п.п. 1.22.1). Безвозвратная финансовая помощь отражается в составе ВД с учетом НДС (п.п. 4.1.6).2. Задолженность по полученным авансам (сч. 681).
Ранее отраженные ВД*** и НО**** по НДС по полученным авансам необходимо сторнировать в момент истечения срока исковой давности. После окончания срока исковой давности такая задолженность считается безвозвратной финансовой помощью. Безвозвратная финансовая помощь не является объектом для обложения НДС.*** Валовой доход.
**** Налоговые обязательства.
В результате получаем: уменьшение суммы ВД, полученных от покупателя за товар (работы, услуги) (без учета НДС), уменьшение НО по полученным авансам и увеличение ВД, полученных как безвозвратная финансовая помощь (с учетом НДС).
3. Задолженность по полученным товарам (работам, услугам) (сч. 631).
По истечении срока исковой давности отраженные ранее ВР не сторнируются, а ВД увеличиваются на сумму безвозвратной финансовой помощи (с учетом НДС). Примечательно то, что налоговики считают, что ранее отраженные ВР* следует отсторнировать, так как компенсации стоимости товаров после окончания срока исковой давности не было (письмо ГНАУ от 07.06.2006 г. № 10751/7/15-0317). Смелые налогоплательщики могут поспорить с мнением ГНАУ. Аргументы приведены в определении ВАдСУ от 17.05.2006 г. и постановлении ВХСУ от 14.07.2005 г. по делу № 26/373а.* Валовые расходы.
Если полученные и не оплаченные покупателем товары (работы, услуги) были использованы или используются в хозяйственной деятельности и в облагаемых НДС операциях, то и уменьшать НК** при признании долга безнадежным оснований нет.
** Налоговый кредит.
Учет безнадежной кредиторской задолженности
| Содержание операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | ||
| Задолженность по полученным авансам | |||||
| 1. Получена предоплата | 311 | 681 | 1200 | 1000 (стр. 01.1) | — |
| 2. Отражено налоговое обязательство по НДС | 643 | 641 | 200 | — | — |
| 3. Списана задолженность по истечении срока исковой давности | 681 | 717 | 1200 | -1000 (стр. 02.1 со знаком «-»)1200 (стр. 01.6)* | — |
| 4. Отражена корректировка налогового обязательства по НДС методом «сторно» | 643
| 641
| 200
| — | — |
| Задолженность по полученным товарам (работам, услугам) | |||||
| 1. Оприходован товар (получена услуга) | 281 (92, 93, ...) | 631 | 1000 | — | 1000 (стр. 04.1) |
| 2. Отражен налоговый кредит по НДС | 641 | 631 | 200 | — | — |
| 3. Списана задолженность по истечении срока исковой давности | 631 | 717 | 1200 | 1200 (стр. 01.6) * | — |
| *Если кредитор принимал меры по взысканию задолженности с должника в соответствии со ст. 12 Закона о налоге на прибыль, то необходимо вместо строки 01.6 заполнить строку 02.3 и приложение К4. | |||||
Налогообложение безнадежной кредиторской задолженности: сводная таблица
| Содержание операции | Налоговый учет | Строки деклараций |
| Задолженность по полученным авансам | ||
| Получена предоплата | НО = 200 | Строка 1 |
| ВД = 1000 | Строка 01.1 | |
| Списана задолженность по истечении срока исковой давности | ВД = -1000 (методом «красное сторно»)
| Строка 02.1 со знаком «-»
|
| ВД (с учетом НДС) = 1200 | строка 01.6* | |
| НО = -200 (методом «красное сторно»)
| Строка 8.4 со знаком «-»
| |
| Задолженность по полученным товарам (работам, услугам) | ||
| Получены товары (работы, услуги) | НК = 200 | Строка 10.1 |
| ВР = 1000 | Строка 04.1 | |
| Списана задолженность по истечении срока исковой давности | ВД* (с учетом НДС) = 1200 | Строка 01.6* |
| * Если кредитор принимал меры по взысканию задолженности с должника в соответствии со ст. 12 Закона о налоге на прибыль, то необходимо вместо строки 01.6 заполнить строку 02.3 и приложение К4. Кроме того, по мнению ГНАУ, ранее отраженные ВР следует отсторнировать, так как компенсации стоимости товаров после окончания срока исковой давности не было. | ||
БЕЗНАДЕЖНАЯ ДЕБИТОРСКАЯ ЗАДОЛЖЕННОСТЬ
Безнадежная задолженность может возникнуть, если покупатель товара (работ, услуг) задерживает оплату без согласования с продавцом или продавец по каким-либо причинам задерживает отгрузку. По истечении срока давности такая задолженность будет считаться безнадежной дебиторской задолженностью.
1. Общие положения
. Основанием для включения безнадежной задолженности в состав ВР является п.п. 5.2.8 Закона о налоге на прибыль. Согласно данной норме безнадежную дебиторскую задолженность можно включить в состав ВР, если кредитор принял соответствующие меры по взысканию долга, которые в свою очередь не привели к положительному результату. Под соответствующими мерами необходимо понимать действия продавца-кредитора или покупателя-кредитора, указанные в п.п. 12.1.1 Закона о налоге на прибыль.Обращаем ваше внимание, что, по мнению ГНАУ, изложенному в
письме от 10.12.2008 г. № 25807/7/15-0217, лишь уведомление государственного исполнителя о невозможности выполнения решения суда является основанием для применения п.п. 5.2.8 Закона о налоге на прибыль. Мы с такой фискальной позицией не согласны (см. статью «Безнадежная «дебиторка»: налоговый учет списания» // «БН», 2008, № 47, с. 37).2. Задолженность по отгруженным товарам (сч. 361
). По истечении срока исковой давности ВР можно увеличить на сумму безнадежной задолженность на основании п.п. 5.2.8 Закона о налоге на прибыль*, в случае если соответствующие меры по взысканию долга не привели к положительному результату. Если продавец не воспользовался правом увеличить ВР до истечения срока исковой давности, но предпринимал соответствующие меры по взысканию долга (даже если они не привели к положительному результату), то сумма задолженности с учетом НДС будет включена в состав ВР по истечении срока исковой давности.* Такого же мнения ГНАУ, см. письмо от 02.12.2004 г. № 23642/7/15-1117.
При признании задолженности безнадежной
продавец лишен возможности уменьшить НО по НДС. В свою очередь, недобросовестный покупатель остается при НК.3. Задолженность по выданным авансам (сч. 371).
Чтобы сохранить ВР, покупателю необходимо до окончания срока исковой давности принять меры по взысканию долга (провести претензионно-исковую работу в соответствии с требованиями п.п. 12.1.1 Закона о налоге на прибыль). Если же меры по взысканию долга приняты не были, то с ВР по истечении срока исковой давности придется попрощаться. Отсторнировать придется и НК по НДС, так как операция покупки так и не состоялась.4. Задолженность по займу.
Безнадежная задолженность по займу может возникнуть в ситуации, когда предприятие-заимодатель предоставляет заем своему работнику, а последний по каким-либо причинам задерживает возврат. Как правило, такие случаи возникают, когда на момент истечения срока исковой давности сотрудник, не погасивший сумму займа, уже уволен.По истечении срока исковой давности сумма задолженности включается в состав общего месячного налогооблагаемого дохода
(п.п. 4.2.11 Закона № 889**). Предприятие-заемщик на этот момент не является налоговым агентом (такой вывод делаем на основании пп. 8.1.3 и 8.2.1 Закона № 889). Поэтому обязанность по уплате налога с доходов физического лица возлагается на заемщика. Хотя, должны предупредить, налоговики с таким подходом не согласны и требуют уплаты налога с предприятия (письма от 29.12.2005 г. № 13011/6/17-3116, от 29.05.2007 г. № 5144/6/ 17-0716, от 17.10.2008 г. № 10171/6/ 17-0716)***.** Закон Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.2003 г. № 889-IV.
*** Подробнее см. статью «Денежный заем работнику: порядок выдачи» // «БН», 2009, № 27, с. 14.
При невозврате займа предприятие-заимодатель не может претендовать на ВР, даже если были приняты соответствующие меры по взысканию долга. Причина в том, что сумма займа не связана с хозяйственной деятельностью предприятия.
Учет безнадежной дебиторской задолженности
| Содержание операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | ||
| Задолженность по отгруженным товарам (работам, услугам) | |||||
| 1. Отгружены товары (работы, услуги) | 361 | 702 | 1200 | 1000 (стр. 01.1) | — |
| 2. Отражено налоговое обязательство по НДС | 702 | 641 | 200 | — | — |
| 3. Списана задолженность по истечении срока исковой давности | 944* | 361 | 1200 | — | 1200**(стр. 04.13) |
| Задолженность по выданным авансам | |||||
| 1. Перечислена предоплата | 371 | 311 | 1200 | — | 1000 (стр. 04.1) |
| 2. Отражен налоговый кредит по НДС | 641 | 644 | 200 | — | — |
| 3. Списана задолженность по истечении срока исковой давности | 944* | 371 | 1200 | — | -1000 (стр. 05.1 со знаком «-»)1200** (стр. 04.13) |
| 4. Отражена корректировка налогового кредита по НДС методом «красное сторно» | 641
| 644
| 200
| — | — |
| Задолженность по займу | |||||
| 1. Выдан работнику из кассы заем | 377*** | 301 | 500 | — | — |
| 2. Погашена часть займа | 301 | 377 | 400 | — | — |
| 3. Списана задолженность по истечении срока исковой давности | 949 | 377 | 100 | — | — |
| * Если предприятие создает резерв сомнительных долгов, то в размере созданного резерва вместо субсчета 949 используется субсчет 381. **ВР отражаются, если были приняты соответствующие меры по взысканию долга (п. 5.2.8 Закона о налоге на прибыль). Налоговики не признают направление претензии мерой по взысканию долга. *** Если договором займа предусмотрен срок погашения более 12 месяцев, то следует использовать субсчет 183 «Прочая дебиторская задолженность». Также следует учитывать, что налоговики не признают направление претензии мерой по взысканию долга. | |||||
Налогообложение безнадежной дебиторской задолженности: сводная таблица
| Содержание операции | Налоговый учет | Строки деклараций/Расчета |
| Задолженность по отгруженным товарам (работам, услугам) | ||
| Отгружены товары (предоставлены услуги) | НО = 200 | строка 1 |
| ВД = 1000 | строка 01.1 | |
| Списана задолженность по истечении срока исковой давности | ВР* (с учетом НДС) = 1200 | строка 04.13* |
| Задолженность по выданным авансам | ||
| Перечислена предоплата | НК = 200 | строка 10.1 |
| ВР = 1000 | строка 04.1 | |
| Списана задолженность по истечении срока исковой давности | НК = -200 (методом «красное сторно»)
| строка 16.4 со знаком «-»
|
| ВР = -1000
| строка 05.1 со знаком «-»
| |
| ВР* (с учетом НДС) = 1200 | строка 04.13* | |
| Задолженность по займу | ||
| Выдан работнику из кассы заем | — | — |
| Списана задолженность по истечении срока исковой давности | — ** | ф. № 1ДФ с признаком дохода «14» |
| * Валовые расходы отражаются, если были приняты соответствующие меры по взысканию долга. ** По мнению ГНАУ, необходимо начислить налог с доходов на сумму задолженности (письма ГНАУ от 29.12.2005 г. № 13011/6/17-3116, от 29.05.2007 г. № 5144/6/17-0716, от 17.10.2008 г. № 10171/6/17-0716). | ||
