ОБЛІК БЕЗНАДІЙНОЇ ЗАБОРГОВАНОСТІ
Сьогоднішній випуск «Шпаргалки бухгалтера» присвячено особливостям відображення безнадійної дебіторської та кредиторської заборгованості в бухгалтерському та податковому обліку.
ЩО ТАКЕ БЕЗНАДІЙНА ЗАБОРГОВАНІСТЬ
У податковому обліку термін «безнадійна заборгованість» і причини її виникнення наведено в
п. 1.25 Закону про податок на прибуток*. Однією з найпоширеніших причин виникнення безнадійної заборгованості можна вважати закінчення строку позовної давності. Строк позовної давності — це строк, протягом якого кредитор може звернутися до суду з вимогою про стягнення заборгованості з боржника. У загальному випадку строк позовної давності становить три роки (ст. 257 ЦКУ**). Для окремих видів вимог законом може встановлюватися спеціальна позовна давність — скорочена чи більшої тривалості порівняно із загальною позовною давністю (ст. 258 ЦКУ). Тривалість строку позовної давності може бути змінено.* Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.
** Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.
Порядок застосування строку позовної давності
Етапи | Підстави |
Збільшення(ст. 259 ЦКУ) | Позовну давність, установлену законом, може бути збільшено за домовленістю сторін. Договір про збільшення позовної давності укладається в письмовій формі
|
Початок(ст. 261 ЦКУ) | Перебіг позовної давності починається з дня, коли особа дізналася або могла дізнатися про порушення свого права чи про особу, яка його порушила. За зобов’язаннями з визначеним строком виконання перебіг позовної давності починається зі спливом строку виконання. Якщо строк (термін) виконання боржником обов’язку не встановлений або визначений моментом пред’явлення вимоги, кредитор має право вимагати його виконання у будь-який час. Боржник повинен виконати такий обов’язок у семиденний строк від дня пред’явлення вимоги, якщо обов’язок негайного виконання не випливає із договору або актів цивільного законодавства. При цьому строк позовної давності в цьому випадку потрібно відлічувати з восьмого дня після направлення кредитором вимоги про виконання зобов’язання. Вимога має бути у письмовій формі
|
Зупинення(ст. 263 ЦКУ) | Перебіг строків позовної давності зупиняється*: 1) якщо пред’явленню позову перешкоджала надзвичайна чи невідворотна за цих умов подія (непереборна сила). Наприклад, стихійні лиха (повінь, землетрус тощо) або соціальні явища (страйки тощо); 2) у разі відстрочення виконання зобов’язання (мораторій) на підставах, установлених законом. На думку ВГСУ, прикладом застосування цієї підстави є Закон України «Про введення мораторію на примусову реалізацію майна» від 29.11.2001 р. № 2864-III; 3) при зупиненні дії закону чи іншого нормативно-правового акта, що регулює відповідні відносини,тощо |
* Перебіг позовної давності зупиняється на весь час існування цих обставин. З дня припинення таких обставин перебіг позовної давності продовжується з урахуванням часу, що минув до дня його зупинення. | |
Переривання(ст. 264 ЦКУ) | Перебіг позовної давності переривається у випадку*: 1) учинення особою дії, що свідчить про визнання нею свого боргу чи іншого обов’язку. Наприклад, складання акта звіряння заборгованості (підписаного виконавчим органом підприємства), видача боржником гарантійного листа, часткова сплата боргу тощо; 2) пред’явлення особою позову хоча б до одного з декількох боржників, а також якщо предметом позову є тільки частина вимоги, право на яку має позивач |
* Після переривання перебіг позовної давності починається наново. |
БЕЗНАДІЙНА КРЕДИТОРСЬКА ЗАБОРГОВАНІСТЬ
Під безнадійною кредиторською заборгованістю слід розуміти, зокрема, заборгованість підприємства (боржника) перед кредитором, щодо якої минув строк позовної давності.
1. Загальні положення
. Відповідно до Закону про податок на прибуток сума заборгованості платника податку перед іншою юридичною або фізичною особою, що залишилася нестягнутою після закінчення строку позовної давності, вважається безповоротною фінансовою допомогою (п. 1.22.1). Безповоротна фінансова допомога відображається у складі ВД з урахуванням ПДВ (п.п. 4.1.6).2. Заборгованість за отриманими авансами (рах. 681).
Раніше відображені ВД*** та ПЗ**** з ПДВ за отриманими авансами необхідно сторнувати в момент закінчення строку позовної давності. Після закінчення строку позовної давності така заборгованість вважається безповоротною фінансовою допомогою. Безповоротна фінансова допомога не є об’єктом для обкладення ПДВ.*** Валовий дохід.
**** Податкові зобов’язання.
У результаті отримуємо: зменшення суми ВД, одержаних від покупця за товар (роботи, послуги) (без урахування ПДВ), зменшення ПЗ за отриманими авансами та збільшення ВД, отриманих як безповоротна фінансова допомога (з урахуванням ПДВ).
3. Заборгованість щодо отриманих товарів (робіт, послуг) (рах. 631).
Після закінчення строку позовної давності відображені раніше ВВ не сторнуються, а ВД збільшуються на суму безповоротної фінансової допомоги (з урахуванням ПДВ). Варте уваги таке: податківці вважають, що раніше відображені ВВ* слід відсторнувати, оскільки компенсації вартості товарів після закінчення строку позовної давності не було (лист ДПАУ від 07.06.2006 р. № 10751/7/15-0317). Сміливі платники податків можуть посперечатися з думкою ДПАУ. Аргументи наведено в ухвалі ВАдСУ від 17.05.2006 р. та постанові ВГСУ від 14.07.2005 р. у справі № 26/373а.* Валові витрати.
Якщо отримані та не оплачені покупцем товари (роботи, послуги) були використані чи використовуються в господарській діяльності та в операціях, що обкладаються ПДВ, то зменшувати ПК** при визнанні боргу безнадійним немає підстав.
** Податковий кредит.
Облік безнадійної кредиторської заборгованості
Зміст операції | Кореспонденція рахунків | Сума,грн. | Податковий облік | ||
дебет | кредит | ВД | ВВ | ||
Заборгованість за отриманими авансами | |||||
1. Отримана передоплата | 311 | 681 | 1200 | 1000 (ряд. 01.1) | — |
2. Відображено податкове зобов’язання з ПДВ | 643 | 641 | 200 | — | — |
3. Списано заборгованість після закінчення строку позовної давності | 681 | 717 | 1200 | -1000 (ряд. 02.1 зі знаком «-»)1200 (ряд. 01.6)* | — |
4. Відображено коригування податкового зобов’язання з ПДВ методом «сторно» | 643 | 641 | 200 | — | — |
Заборгованість щодо отриманих товарів (робіт, послуг) | |||||
1. Оприбутковано товар (отримано послугу) | 281 (92, 93, ...) | 631 | 1000 | — | 1000 (ряд. 04.1) |
2. Відображено податковий кредит з ПДВ | 641 | 631 | 200 | — | — |
3. Списано заборгованість після закінчення строку позовної давності | 631 | 717 | 1200 | 1200 (ряд. 01.6)* | — |
* Якщо кредитор вживав заходів щодо стягнення заборгованості з боржника відповідно до ст. 12 Закону про податок на прибуток, то необхідно замість рядка 01.6 заповнити рядок 02.3 і додаток К4. |
Оподаткування безнадійної кредиторської заборгованості: зведена таблиця
Зміст операції | Податковий облік | Рядки декларацій |
Заборгованість за отриманими авансами | ||
Отримано передоплату | ПЗ = 200 | Рядок 1 |
ВД = 1000 | Рядок 01.1 | |
Списано заборгованість після закінчення строку позовної давності | ВД = -1000 (методом «червоне сторно») | Рядок 02.1 зі знаком «-» |
ВД (з урахуванням ПДВ) = 1200 | рядок 01.6* | |
ПЗ = -200 (методом «червоне сторно») | Рядок 8.4 зі знаком «-» | |
Заборгованість щодо отриманих товарів (робіт, послуг) | ||
Отримано товари (роботи, послуги) | ПК = 200 | Рядок 10.1 |
ВВ = 1000 | Рядок 04.1 | |
Списано заборгованість після закінчення строку позовної давності | ВД* (з урахуванням ПДВ) = 1200 | Рядок 01.6* |
* Якщо кредитор вживав заходів щодо стягнення заборгованості з боржника відповідно до ст. 12 Закону про податок на прибуток, то необхідно замість рядка 01.6 заповнити рядок 02.3 і додаток К4. Крім того, на думку ДПАУ, раніше відображені ВВ слід відсторнувати, оскільки компенсації вартості товарів після закінчення строку позовної давності не було. |
БЕЗНАДІЙНА ДЕБІТОРСЬКА ЗАБОРГОВАНІСТЬ
Безнадійна заборгованість може виникнути, якщо покупець товару (робіт, послуг) затримує оплату без погодження з продавцем або продавець із будь-яких причин затримує відвантаження. Після закінчення строку давності така заборгованість вважатиметься безнадійною дебіторською заборгованістю.
1. Загальні положення
. Підставою для включення безнадійної заборгованості до складу ВВ є п.п. 5.2.8 Закону про податок на прибуток. Згідно з цією нормою безнадійну дебіторську заборгованість можна включити до складу ВВ, якщо кредитор вживав відповідних заходів щодо стягнення боргу, які, у свою чергу, не спричинили позитивного результату. Під відповідними заходами слід розуміти дії продавця-кредитора чи покупця-кредитора, зазначені в п.п. 12.1.1 Закону про податок на прибуток.Звертаємо вашу увагу: на думку ДПАУ, що викладена в
листі від 10.12.2008 р. № 25807/7/15-0217, тільки повідомлення державного виконавця про неможливість виконання рішення суду є підставою для застосування п.п. 5.2.8 Закону про податок на прибуток. Ми з такою фіскальною позицією не згодні (див. статтю «Безнадійна «дебіторка»: податковий облік списання» // «БТ», 2008, № 47, с. 37).2. Заборгованість щодо відвантажених товарів (рах. 361
). Після закінчення строку позовної давності ВВ можна збільшити на суму безнадійної заборгованості на підставі п.п. 5.2.8 Закону про податок на прибуток*, у разі якщо відповідні заходи щодо стягнення боргу не спричинили позитивного результату. Якщо продавець не скористався правом збільшити ВВ до закінчення строку позовної давності, але вживав відповідних заходів щодо стягнення боргу (навіть якщо вони не спричинили позитивного результату), то суму заборгованості з урахуванням ПДВ буде включено до складу ВВ після закінчення строку позовної давності.* Такої ж думки дотримується і ДПАУ — див. лист від 02.12.2004 р. № 23642/7/15-1117.
При визнанні заборгованості безнадійною
продавець позбавлений можливості зменшити ПЗ з ПДВ. У свою чергу, недобросовісний покупець залишається з ПК.3. Заборгованість за виданими авансами (рах. 371).
Щоб зберегти ВВ, покупцю необхідно до закінчення строку позовної давності вжити заходів щодо стягнення боргу (провести претензійно-позовну роботу відповідно до вимог п.п. 12.1.1 Закону про податок на прибуток). Якщо ж заходів щодо стягнення боргу вжито не було, то з ВВ після закінчення строку позовної давності доведеться попрощатися. Відсторнувати доводиться і ПК з ПДВ, оскільки операція покупки так і не відбулася.4. Заборгованість за позикою.
Безнадійна заборгованість за позикою може виникнути в ситуації, коли підприємство-позикодавець надає позику своєму працівнику, а останній з будь-яких причин затримує повернення. Як правило, такі випадки виникають, коли на момент закінчення строку позовної давності працівник, який не погасив суму позики, уже звільнився.Після закінчення строку позовної давності сума заборгованості включається до складу загального місячного оподатковуваного доходу
(п.п. 4.2.11 Закону № 889**). Підприємство-позичальник на цей момент не є податковим агентом (такого висновку доходимо на підставі пп. 8.1.3 і 8.2.1 Закону № 889). Тому обов’язок зі сплати податку з доходів фізичної особи покладається на позичальника. Хоча мусимо попередити: податківці з таким підходом не згодні та вимагають сплати податку з підприємства (листи від 29.12.2005 р. № 13011/6/17-3116, від 29.05.2007 р. № 5144/6/17-0716, від 17.10.2008 р. № 10171/ 6/17-0716)***.** Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889-IV.
*** Докладніше див. статтю «Грошова позика працівнику: порядок видачі» // «БТ», 2009, № 27, с. 14.
При неповерненні позики підприємство-позикодавець не може претендувати на ВВ, навіть якщо було вжито відповідних заходів щодо стягнення боргу. Причина в тому, що сума позики не пов’язана з господарською діяльністю підприємства.
Облік безнадійної дебіторської заборгованості
Зміст операції | Кореспонденція рахунків | Сума,грн. | Податковий облік | ||
дебет | кредит | ВД | ВВ | ||
Заборгованість щодо відвантажених товарів (робіт, послуг) | |||||
1. Відвантажено товари (роботи, послуги) | 361 | 702 | 1200 | 1000 (ряд. 01.1) | — |
2. Відображено податкове зобов’язання з ПДВ | 702 | 641 | 200 | — | — |
3. Списано заборгованість після закінчення строку позовної давності | 944* | 361 | 1200 | — | 1200** (ряд. 04.13) |
Заборгованість за виданими авансами | |||||
1. Перераховано передоплату | 371 | 311 | 1200 | — | 1000 (ряд. 04.1) |
2. Відображено податковий кредит з ПДВ | 641 | 644 | 200 | — | — |
3. Списано заборгованість після закінчення строку позовної давності | 944* | 371 | 1200 | — | -1000 (ряд. 05.1 зі знаком «-»)1200** (ряд. 04.13) |
4. Відображено коригування податкового кредиту з ПДВ методом «червоне сторно» | 641 | 644 | 200 | — | — |
Заборгованість за позикою | |||||
1. Видано працівнику з каси позику | 377*** | 301 | 500 | — | — |
2. Погашено частину позики | 301 | 377 | 400 | — | — |
3. Списано заборгованість після закінчення строку позовної давності | 949 | 377 | 100 | — | — |
* Якщо підприємство створює резерв сумнівних боргів, то в розмірі створеного резерву замість субрахунку 949 використовується субрахунок 381. ** ВВ відображаються, якщо було вжито відповідних заходів щодо стягнення боргу (п.п. 5.2.8 Закону про податок на прибуток). Податківці не визнають направлення претензії заходом щодо стягнення боргу. *** Якщо договором позики передбачено строк погашення понад 12 місяців, то слід використовувати субрахунок 183 «Інша дебіторська заборгованість» Також слід ураховувати, що податківці не визнають направлення претензії заходом щодо стягнення боргу. |
Оподаткування безнадійної дебіторської заборгованості: зведена таблиця
Зміст операції | Податковий облік | Рядки декларацій/Розрахунку |
Заборгованість щодо відвантажених товарів (робіт, послуг) | ||
Відвантажено товари (надано послуги) | ПЗ = 200 | рядок 1 |
ВД = 1000 | рядок 01.1 | |
Списано заборгованість після закінчення строку позовної давності | ВВ* (з урахуванням ПДВ) = 1200 | рядок 04.13* |
Заборгованість за виданими авансами | ||
Перераховано передоплату | ПК = 200 | рядок 10.1 |
ВВ = 1000 | рядок 04.1 | |
Списано заборгованість після закінчення строку позовної давності | ПК = -200 (методом «червоне сторно») | рядок 16.4 зі знаком «-» |
ВВ = -1000 | рядок 05.1 зі знаком «-» | |
ВВ* (з урахуванням ПДВ) = 1200 | рядок 04.13* | |
Заборгованість за позикою | ||
Видано працівнику з каси позику | — | — |
Списано заборгованість після закінчення строку позовної давності | — ** | ф. № 1ДФ з ознакою доходу «14» |
* Валові витрати відображаються, якщо було вжито відповідних заходів щодо стягнення боргу. ** На думку ДПАУ, необхідно нарахувати податок з доходів на суму заборгованості (листи ДПАУ від 29.12.2005 р. № 13011/6/17-3116, від 29.05.2007 р. № 5144/6/17-0716, від 17.10.2008 р. № 10171/6/17-0716). |