НАЛОГ С ДОХОДОВ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ —
анализируем обзорное письмо ГНАУ
ГНАУ в этом году попыталась проделать масштабную работу по обобщению своих разъяснений, которая увенчалась появлением целого ряда обзорных писем по различным аспектам налогообложения. Сегодня мы проанализируем еще одно письмо налоговиков — Обзорное письмо ГНАУ от 09.07.2009 г. № 14312/7/17-0717, которое посвящено налогу с доходов физических лиц.
Наталья ЖУРАВЛЕВА, консультант газеты «Бухгалтерская неделя»
Документы статьи
ГКУ
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.Закон о налоге с доходов
— Закон Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.2003 г. № 889-IV.Закон № 2181
— Закон Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III.Налоговое разъяснение № 50
— Налоговое разъяснение по применению отдельных норм Закона Украины «О налоге с доходов физических лиц» в части налогообложения иностранцев и нерезидентов, утвержденное приказом ГНАУ от 29.01.2004 г. № 50.Порядок № 461
— Порядок информирования органами государственной налоговой службы Украины плательщиков налога о наличии нарушений применения налоговой социальной льготы, утвержденный приказом ГНАУ от 30.09.2003 г. № 461.Инструкция № 5 —
Инструкция по статистике заработной платы, утвержденная приказом Госкомстата от 13.01.2004 г. № 5.Письмо № 14312
— письмо ГНАУ «Обзорное письмо о налоге с доходов физических лиц» от 09.07.2009 г. № 14312/7/17-0717.
Налоговые социальные льготы (НСЛ)
«Детская» НСЛ.
Под детскими НСЛ понимают НСЛ, предоставляемые плательщику налога, который:— является одинокой матерью или одиноким отцом (опекуном, попечителем), имеющими ребенка в возрасте до 18 лет (
абз. «а» п.п. 6.1.2 Закона о налоге с доходов);— содержит ребенка-инвалида в возрасте до 18 лет (
абз. «б» п.п. 6.1.2 Закона о налоге с доходов);— имеет троих и более детей в возрасте до 18 лет (
абз. «в» п.п. 6.1.2 Закона о налоге с доходов).Эти НСЛ предоставляются в размере 150 % от «обычной» НСЛ
в расчете на каждого ребенка. Предоставление этих НСЛ имеет свои особенности, которые вытекают из п. 6.2 и второго абзаца п.п. 6.5.1 Закона о налоге с доходов. Из-за того, что эти нормы прописаны недостаточно четко, вопрос с их применением всегда оставался актуальным. В письме № 14312 налоговики развеяли сомнения по спорным вопросам. С учетом этих разъяснений перечислим особенности предоставления детских НСЛ:1.
Предельный размер зарплаты одного из родителей, дающий право на применение НСЛ «на детей», рассчитывается умножением установленного размера (в 2009 году — 940 грн.) на количество детей. Что касается документов, которые плательщик налога должен подать работодателю, чтобы НСЛ применялась к его доходу, повышенному кратно количеству детей, то, как указано в письме № 14312, в заявлении на НСЛ просто нужно указать, что муж (жена) налогоплательщика при получении НСЛ не пользуется правом на увеличение размера дохода кратно количеству детей.2.
Налогоплательщики, которые получают НСЛ «на детей», имеют право и на общую НСЛ «на себя». Это правило, что важно, касается и того из родителей, кто воспользовался правом на увеличение предельного размера дохода кратно количеству детей.3.
НСЛ «на детей» могут получать оба родителя. Но при этом предельный размер дохода одного из них рассчитывается умножением 940 грн. на количество детей, а предельный доход другого не должен превышать 940 грн.Пример 1.
Родители троих детей получают зарплату в таких размерах: муж — 2700 грн., жена — 900 грн.В этом случае оба родителя могут претендовать на НСЛ «на детей», предусмотренную
абз. «в» п.п. 6.1.2 Закона о налоге с доходов. Так как зарплата мужа больше, логично, если именно он воспользуется правом увеличения предельного дохода кратно количеству детей. Так, для него предельный размер дохода для определения права на получение НСЛ составляет 2820 грн. (940 грн. х 3). Тогда жена сможет воспользоваться этой НСЛ, если ее зарплата не будет превышать 940 грн. По данным нашего примера, и в отношении отца, и в отношении матери ограничения по предельному доходу выполнены.Также оба родителя имеют право на НСЛ «на себя»
в размере общей НСЛ (в 2009 году — 302,50 грн.).Размер предоставляемых НСЛ (как мужу, так и жене) определяется так:
302,50 х 150 % х 3 + 302,50 = 1663,75 (грн.).
Заметьте: так как зарплата матери меньше сумм предоставленных НСЛ, с ее дохода налог удерживаться не будет.
Обратите внимание: согласно
Закону Украины «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины по вопросам социальной защиты многодетных семей» от 19.05.2009 г. № 1343-VI с 2010 года будет повышена НСЛ для лиц, которые имеют и воспитывают 3 или более детей в возрасте до 18 лет: она будет составлять в расчете на каждого такого ребенка не 150 % от «обычной» НСЛ, а 200 % (новый абз. «е» п.п. 6.1.3 Закона о налоге с доходов, соответственно, из п.п. 6.1.2 будет исключен абз. «в»). В письме № 14312 налоговики делают особый акцент на том, что право на такую НСЛ будут иметь только многодетные родители (как мать, так и отец), которые не только имеют (по факту рождения), но и воспитывают несовершеннолетних детей.Налоговики рекомендуют таким родителям
обновить заявление на предоставление НСЛ, в котором нужно указать новое основание — абз. «е» п.п. 6.1.3 Закона о налоге с доходов. Кроме заявления, следует предоставить документы, которые подтверждают, что плательщик налога не только имеет, но и воспитывает своих несовершеннолетних детей. Что это за документы, к сожалению, не уточняется.
Нарушение порядка применения НСЛ.
Как известно, налогоплательщик имеет право воспользоваться НСЛ только по одному месту работы. Более того, налогоплательщики, указанные в п.п. 6.3.3 Закона о налоге с доходов, имеют право пользоваться НСЛ только в отношении тех доходов, которые перечислены в этом подпункте (а частные предприниматели права на НСЛ вообще не имеют).Вместе с тем возможны ситуации, когда в нарушение этих требований налогоплательщик неправомерно подает заявление на применение НСЛ (к примеру, по двум местам работы). Если в нарушение этих требований налогоплательщик подал заявление на применение НСЛ, то он
утрачивает право на получение налоговой социальной льготы по всем местам получения дохода начиная с месяца, в котором имело место такое нарушение, и заканчивая месяцем, в котором право на применение налоговой социальной льготы возобновляется (первый абзац п.п. 6.3.4 Закона о налоге с доходов). Что следует за этим, сказано во втором и третьем абзацах п.п. 6.3.4 Закона о налоге с доходов. Опишем алгоритм действий налогоплательщика, работодателя налогоплательщика и налоговых органов с учетом предоставленных ГНАУ разъяснений. Заметим также, что обстоятельные разъяснения по применению п.п. 6.3.4 Закона о налоге с доходов были предоставлены также в письме ГНАУ от 28.12.2007 г. № 26662/7/17-0117* (далее — письмо № 26662).* См. ком. «Нарушение работником права пользования НСЛ: ГНАУ рассказала, как удержать 100 % штраф» // «БН», 2008, № 4, с. 4.
1.
Налоговые органы, выявив нарушение (сделать они это смогут, в частности, на основании анализа Налогового расчета по ф. № 1ДФ), уведомляют плательщиков налога о наличии нарушения, руководствуясь при этом Порядком № 461.2.
Несмотря на то что следующий шаг не предусмотрен Законом о налоге с доходов , в письме № 14312 указано, что с целью устранения допущения налогоплательщиками нарушений, а также предупреждения возникновения новых, органы государственной налоговой службы периодически уведомляют не только налогоплательщиков, но и их работодателей о случаях нарушений Закона о налоге с доходов их работниками. Получение налоговыми агентами такой информации является основанием для осуществления работодателем соответствующей работы , а именно:— в случае, если НСЛ была ошибочно отражена налоговыми агентами в
Налоговом расчете ф. № 1ДФ, или в этом расчете не проставлена дата увольнения с одного места работы и дата принятия на другое место работы, то таким налоговым агентом необходимо подать уточненный Налоговый расчет по ф. № 1ДФ;— в случае, если нарушение имело место, то налоговый агент прекращает начисление НСЛ и осуществляет пересчет налога за весь период такого нарушения (
абзац «б» п.п. 6.5.2 Закона о налоге с доходов) с учетом требований абзаца второго п.п. 6.3.4 Закона о налоге с доходов (см. «Что требует п.п. 6.3.4 Закона о налоге с доходов»).
| Что требует п.п. 6.3.4 Закона о налоге с доходов Абзац второй п.п. 6.3.4 Закона о налоге с доходов: «6.3.4.<...> Плательщик налога может возобновить право на применение налоговой социальной льготы, если он подает заявление об отказе от такой льготы всем работодателям с указанием месяца, в котором имело место такое нарушение, на основании чего отдельный работодатель рассчитывает и удерживает соответствующую сумму недоимки налога и штраф в размере 100 процентов суммы такой недоимки за счет ближайшей выплаты дохода такому плательщику налога, а при недостаточности суммы такой выплаты — за счет последующих выплат. Если по каким-либо основаниям сумма недоимки и штрафа не была удержана за счет дохода плательщика налога до истечения предельного срока, установленного законом для подачи годовой декларации по этому налогу, то сумма такой недоимки и штрафа взыскивается налоговым органом в порядке, определенном законом. При этом право на применение налоговой социальной льготы к доходу плательщика налога возобновляется с налогового месяца, следующего за месяцем, в котором суммы такой недоимки и штраф полностью погашаются». |
Итак, если допустивший нарушение налогоплательщик действует в полном соответствии с
Законом (т. е., получив уведомление от налоговиков, подает налоговому агенту заявление об отказе от применения НСЛ), все более-менее понятно: налоговый агент на основании такого заявления проводит соответствующий перерасчет, удерживает налог и штраф.А что делать, если, несмотря на полученное уведомление, налогоплательщик не подает налоговому агенту соответствующее заявление? Должен ли в этом случае налоговый агент доудерживать и налог, и штраф? На наш взгляд, из требований
п.п. 6.3.4 Закон о налоге с доходов это не вытекает. Более того, обратите внимание: Закон допускает, что недоимка и штраф могут быть и не удержаны до окончания предельного срока подачи годовой декларации. В этом случае обязанность удержать налог и штраф перекладывается на плечи налоговиков. Иными словами, если четко следовать требованиям п.п. 6.3.4 Закона о налоге с доходов, налоговый агент должен провести все перерасчеты только на основании заявления от работника. Максимум, с чем здесь можно согласиться — это с необходимостью прекратить предоставлять НСЛ работнику-нарушителю.Однако, как следует из предоставленных в
письме № 14312 разъяснений, ГНАУ на этот счет занимает иную позицию. По мнению авторов письма, работодатель работника-нарушителя должен провести соответствующие перерасчеты (а значит, доудержать недоимку по налогу за весь период существования нарушения и штраф) на основании уведомления, полученного от налоговиков, не дожидаясь получения заявления от работника. И только в том случае, если работодатель не успеет удержать налог и штраф (например, из-за недостаточности дохода работника), то только тогда обязанность по удержанию этих сумм перекладывается на налоговый орган.
Прочие вопросы применения НСЛ.
В письме № 14312 по поводу порядка применения НСЛ налоговики также указали, что:1)
НСЛ начинает применяться к зарплате налогоплательщика, начисленной в месяце, в котором работодателем получено заявление, и прекращается ее применение с месяца, в котором налогоплательщик уволился. При этом к месяцам, которые предшествуют месяцу подачи заявления, такая НСЛ не применяется, в том числе и по окончании года во время проведения годового перерасчета;2) частный предприниматель не имеет права на НСЛ ни в отношении доходов от предпринимательской деятельности, ни относительно зарплаты, которую он может получать как наемное лицо от работодателя (независимо от того, получает ли он фактически доход от предпринимательской деятельности);
3) участники боевых действий в других странах (в том числе в Афганистане) не имеют права на повышенную НСЛ, предусмотренную
абз. «б» п.п. 6.1.3 Закона о налоге с доходов. Вместе с тем такие лица имеют право на «общую» НСЛ (если их зарплата не превышает предельного размера).
Налогообложение матпомощи
Самые интересные ответы налоговиков по поводу налогообложения различных видов матпомощи сведем в таблице (см. с. 43):
| Вопрос | Позиция налоговиков | Примечание редакции |
| Каков размер материальной помощи, не подлежащей налогообложению | Согласно п.п. 9.7.3 Закона № 889 не подлежит включению в совокупный налогооблагаемый доход сумма нецелевой благотворительной помощи (НБП), в том числе материальной, которая предоставляется резидентами — юр- или физлицами в пользу налогоплательщика в течение отчетного налогового года совокупно в размере, не превышающем суммы предельного уровня дохода, определенного согласно абзацу первому п.п. 6.5.1 Закона о налоге с доходов, при условии, что на такого налогоплательщика распространяется право на получение НСЛ согласно п.п. 6.5.1 Закона. В случае, если выплата помощи, например на оздоровление, предусмотрена положениями об оплате труда наемных работников (коллективным договором, контрактом и т. п.), то такая матпомощь с целью налогообложения рассматривается как зарплата и вся ее сумма должна быть обложена налогом с доходов по ставке 15 %
| Обратим внимание на некоторую некорректность ответа. Если речь идет именно о НБП, она не включается в фонд оплаты труда и не может рассматриваться как зарплата. В этом году размер необлагаемой НБП, предоставляемой на основании п.п. 9.7.3 Закона о налоге с доходов, составляет 940 грн. Согласно п.п. 2.3.3 Инструкции № 5 в фонд оплаты труда в составе прочих поощрительных и компенсационных выплат включается матпомощь, которая имеет систематический характер, предоставлена всем или большинству работников (на оздоровление, в связи с экологическим состоянием, кроме сумм, указанных в п. 3.31 Инструкции № 5). Если предоставляется такой вид матпомощи, то она действительно облагается как зарплата
|
| Имеют ли право на получение необлагаемой материальной помощи неработающие граждане | Получить матпомощь совокупно на год в необлагаемом размере имеют право физические лица, в том числе лица, которые перечислены как льготные категории налогоплательщиков в п. 6.1 Закона о налоге с доходов, зарплата которых меньше установленного Законом о налоге с доходов уровня или которые совсем не получают зарплату (т. е. она равна 0 грн.)
| Такую позицию ГНАУ занимает уже давно (в частности, письма ГНАУ от 11.07.2005 г. № 6552/6/17-3116, от 29.01.2009 г. № 363/к/17-0714): неработающие пенсионеры, студенты, женщины, которые пребывают в отпуске для ухода за ребенком до 3 или 6 лет, имеют право на получение необлагаемой НБП (в 2009 году — 940 грн.)
|
| Каков порядок налогообложения помощи на погребение | Согласно п.п. 4.3.21 Закона о налоге с доходов средства или стоимость имущества (услуг), предоставляемые как помощь на погребение налогоплательщика работодателем такого умершего налогоплательщика по его последнему месту работы (в том числе перед выходом на пенсию) в размере, не превышающем двойной размер суммы, определенной п.п. 6.5.1 Закона о налоге с доходов, не включается в совокупный налогооблагаемый доход. Сумма превышения над такой суммой, при ее наличии, подлежит окончательному налогообложению при ее выплате по ставке 15 %. Апеллируя к п.п. 20.3.2 Закона о налоге с доходов, налоговики приходят к выводу, что предприятие имеет законные основания взять на себя уплату налога с указанного дохода работника за счет собственных средств
| В 2009 году сумма необлагаемой помощи на погребение составляет 1880 грн. Помощь, превышающая этот размер (в сумме превышения), облагается налогом по ставке 15 %. При этом если предприятие не уплатит налог с доходов с суммы превышения матпомощи на погребение над 1880 грн., то оно согласно п.п. 20.3.2 Закона о налоге с доходов обязано заплатить налог за счет своих средств.Заметим, что при расчете налога следует применять «натуральный коэффициент» (п. 3.4 Закона о налоге с доходов). Например, выплачена матпомощь на погребение в размере 2000 грн., налог не удержан. В этом случае с суммы 120 грн. (2000 - 1880) нужно заплатить налог. Размер налога составит:120 х 1,176471 х 15 % = 21,18 (грн.) |
Налогообложение доходов от продажи недвижимости
Продажа земельного участка вместе с расположенным на нем домом (усадьбы).
Согласно ст. 381 ГКУ усадьбой является земельный участок вместе с расположенными на нем жилым домом, хозяйственно-бытовыми строениями, наземными и подземными коммуникациями, многолетними насаждениями. В случае отчуждения жилого дома считается, что отчуждается и вся усадьба, если иное не установлено договором или законом. Вместе с тем действующее законодательство дает возможность при продаже усадьбы заключить отдельный договор на продажу земли (или выделить стоимость земли в договоре продажи усадьбы).Согласно
пп. 11.1.1 и 11.1.2 Закона о налоге с доходов доход, полученный налогоплательщиком от продажи не чаще одного раза в течение отчетного налогового года жилого дома, квартиры или части квартиры, комнаты, садового дома (включая земельный участок, на котором расположены такие объекты, а также хозяйственно-бытовые строения и сооружения, расположенные на таком земельном участке), не облагаются налогом, если общая площадь такого жилого дома, квартиры или части квартиры, комнаты, садового дома не превышает 100 м2. Если площадь такого объекта недвижимого имущества превышает 100 м2, то часть дохода, пропорциональная сумме такого превышения, облагается налогом по ставке 1 % от стоимости объекта недвижимого имущества. Доход от второй продажи жилой недвижимости облагается уже по ставке 5 %. Применительно к продаже усадьбы эти нормы порождают такие вопросы.1. Площадь чего (жилого дома и/или хозпостроек, земельного участка) необходимо сравнивать с предельными 100 м2?
Из письма № 14312 следует, что с предельными 100 м2 необходимо сравнивать площадь именно жилого дома.2. Доход от продажи дома и земли под домом — облагать вместе или по отдельности?
На этот счет в письме № 14312 указано, что для целей налогообложения жилой или садовый дом (его части) вместе с земельным участком (его частью), на котором он расположен, считается одним объектом продажи (усадьбой). К доходу, полученному от такой продажи, применяются нормы пп. 11.1.1 и 11.2.1 Закона о налоге с доходов независимо от количества договоров (два или один), которыми оформлена (нотариально удостоверена) купля-продажа такого дома с земельным участком.Аналогичные выводы содержались также в
письме ГНАУ от 01.06.2007 г. № 10935/7/17-0717 (см. ком в «БН», 2007, № 27, с. 8).Кто выполняет функции налогового агента в отношении дохода от продажи недвижимости.
Ответ на этот вопрос типичный пример того, как налоговики с легкостью искажают нормы законов для достижения своих целей.Как известно, согласно
п. 11.3 Закона о налоге доходов налоговым агентом при осуществлении операций по отчуждению объектом недвижимого имущества, в порядке, предусмотренном в ст. 11 Закона, является нотариус, удостоверяющий соответствующий договор при наличии оценочной стоимости такого недвижимого имущества и документа об уплате налога сторонами договора.Итак,
Закон о налоге с доходов совершенно четко определяет налоговым агентом по таким операциям нотариуса, функции которого сводятся к тому, что он удостоверяет договор только при наличии документа об уплате налога с доходов, а также предоставляет сведения о таком договоре в налоговый орган по местонахождению плательщика налога. При этом самостоятельно нотариус не удерживает и не перечисляет в бюджет сумму налога с доходов.Учитывая эти особенности, ГНАУ приходит к выводу, что нотариусы выполняют только контрольную функцию относительно уплаты налога в бюджет в полном объеме.
ГНАУ с завидным упорством настаивает на том, что если покупателем является лицо, подпадающее под определение налогового агента*, то именно оно должно при начислении и выплате дохода физическому лицу — продавцу недвижимости удержать с такой выплаты налог с доходов и перечислить его в бюджет. Соответственно в таком случае покупатель недвижимости должен будет отразить сумму начисленного физлицу дохода от продажи недвижимости и удержанного с него налога в Налоговом расчете по ф. № 1ДФ (признак дохода «06»).* В соответствии с п. 1.15 Закона о налоге с доходов налоговый агент — это, в частности, юридическое лицо, которое обязано начислять, удерживать и уплачивать налог с доходов физических лиц в бюджет от имени и за счет плательщика налога, вести налоговый учет и подавать налоговую отчетность налоговым органам согласно закону, а также нести ответственность за нарушение норм Закона о налоге с доходов. В свою очередь, в п.п. 8.2.2 Закона о налоге с доходов указано, что лицом, не являющимся налоговым агентом, считается только нерезидент или физическое лицо, которое не имеет статуса субъекта предпринимательской деятельности или не является лицом, осуществляющим независимую профессиональную деятельность.
Надо сказать, что ГНАУ давно уже продвигает эту идею (об этом шла речь, например, в
письме от 07.10.2008 г. № 20313/7/17-0717 // «БН», 2008, № 43, с. 11), и на практике нотариусы активно этим пользуются. Вместе с тем не совсем понятно, на основании чего налоговики будут пытаться привлечь к ответственности юрлиц-покупателей, если физическое лицо перед заключением сделки самостоятельно уплатит налог.
Налогообложение подарков
Среди всех вопросов, связанных с налогообложением подарков и наследства, выделим один
— налогообложение стоимости подарков, предоставленных юридическим лицом физическому.ГНАУ в очередной раз подтвердила свою фискальную позицию: стоимость подарков, предоставленных юридическим лицом физическому, облагается налогом с доходов по ставке 15 %, при этом даритель в отношении такого дохода должен выполнить функции налогового агента.
Напомним суть вопроса: в
п.п. 4.2.9 Закона о налоге с доходов сказано, что если дополнительные блага предоставляются лицом, не являющимся работодателем, то такие доходы с целью налогообложения приравниваются к доходам в виде подарков с их соответствующим налогообложением. Итак, по идее такие доходы мы должны облагать по правилам, установленным для подарков. А отличием здесь являются:— во-первых,
ставка налога (в большинстве случаев по подаркам она составляет 5 %);— во-вторых,
порядок удержания и уплаты налога в бюджет. Ведь по доходам в виде подарков, как и по наследству (ст. 13 и 14 Закона о налоге с доходов), лицом, ответственным за уплату налога в бюджет, является сам плательщик, который по итогам года обязан задекларировать этот доход.Однако по мнению ГНАУ, которое она уже неоднократно озвучивала (в частности, в
письмах от 13.04.2006 г. № 4163/6/17-0716, от 12.03.2007 г. № 2309/6/17-0216 («БН», 2007, № 16, с. 8), от 25.06.2007 г. № 6187/6/17-0716, от 03.07.2007 г. № 13274/7/17-0717, от 14.09.2007 г. № 8960/6/17-0716 («БН», 2008, № 6, с. 8), от 24.04.2008 г. № 4079/6/17-0716 («БН», 2008, № 37, с. 14), от 08.10.2008 г. № 20454/7/17-0717), ее такие выводы не устраивают. Налоговики считают, что порядок налогообложения подарков, предусмотренный ст. 14 Закона о налоге с доходов, установлен только для тех случаев, когда и даритель и одариваемый являются физическими лицами. В случае если даритель является юридическим лицом, то он как налоговый агент обязан выполнить все функции налогового агента, а значит, обложить стоимость подарка налогом с доходов (причем по ставке 15 %) и удержать его за счет стоимости такого подарка.В
письме № 14312 налоговики сделали акцент еще и на том, что налог надо удержать без применения норм п. 3.4 Закона о налоге с доходов. Однако с этим выводом нужно быть осторожными: если уж соглашаться с тем, что юридическое лицо — даритель является налоговым агентом, то в случае предоставления допблага в натуральной форме без «натурального коэффициента» (п. 3.4 Закона о налоге с доходов) не обойтись. Иначе сумма налога будет посчитана неправильно. Возможен также вариант, когда одариваемое физлицо вносит сумму налога с кассу — тогда, действительно, налог рассчитывают без «натурального коэффициента» (такая возможность допускалась, в частности, в письме ГНАУ от 14.09.2007 г. № 8960/6/17-0716).Пример 2.
Предприятие уплатило за обучение физлица-неработника 2000 грн. Налог с этой суммы может быть уплачен двумя способами:1) стандартный вариант: рассматривать оплату обучения как доход в неденежной форме и соответственно в учете начислить доход в виде допблага в размере 2352,94 грн. (2000 х 1,17647) и удержать налог в сумме 352,94 грн. (2352,94 грн. х 15 %);
2) альтернативный вариант: доход начисляется в размере стоимости обучения — 2000 грн., физлицо вносит в кассу предприятия налог в сумме 300 грн. (2000 х 15 %).
Налогообложение доходов нерезидентов
Порядок налогообложения доходов нерезидентов является одним из наиболее неурегулированных среди вопросов налогообложения доходов физических лиц. Сложности вызывают несколько групп вопросов:
1) определение резидентского статуса физлица;
2) соотношение общих и специальных норм
Закона о налоге с доходов в отношении доходов нерезидентов. Нерешенность этого вопроса порождает сложности с определением ставок налога для доходов таких физлиц, а также порядка его уплаты (проще — кто является ответственным за уплату налога).К сожалению, в
письме № 14312 отражено мнение налоговиков далеко не по всем интересующим вопросам, поэтому придется довольствоваться малым. Рекомендуем ознакомиться со статьей «Выплаты нерезидентам: удерживаем налог с доходов» // «БН», 2008, № 21, с. 37.Арендная плата за недвижимость.
Согласно п.п. 9.1.3 Закона о налоге с доходов предоставление в аренду недвижимости, принадлежащей физическому лицу — нерезиденту, производится исключительно через основанное им постоянное представительство на территории Украины или юридическое лицо — резидента (уполномоченное лицо), которое выполняет представительские функции относительно такого нерезидента на основании письменного договора, если нерезидент является физическим лицом — выступает также и его налоговым агентом относительно таких доходов. Что касается ставки налога с доходов нерезидентов в виде арендной платы за недвижимость, то, по мнению авторов письма № 14312, она составляет двойной размер ставки, указанной в п. 7.1 Закона о налоге с доходов, т. е. 30 %.Вывод, прямо скажем, небезупречный. Так, в
Налоговом разъяснении № 50 ГНАУ указывала на то, что арендная плата, получаемая нерезидентом от операций по сдаче в аренду недвижимого имущества, облагается налогом с доходов по ставке, указанной в п. 7.1 Закона № 889 (в настоящее время — 15 %), а не по ставке в двойном размере (в настоящее время — 30 %). Поэтому считаем, что если налоговый агент пользовался именно Налоговым разъяснением № 50 и соответственно удерживал сумму налога по ставке 15 %, а не по ставке 30 %, то он не может быть привлечен за это к ответственности (п.п. 4.4.2 Закона № 2181).Вместе с тем должны заметить, что такой позиции налоговики придерживаются уже давно. Аналогичное мнение было озвучено ГНАУ в
письмах от 01.10.2007 г. № 11925/5/17-0716, от 20.03.2008 г. № 2531/6/15-0216.Наследство.
Как и в случае с арендной платой, в письме № 14312 налоговики настаивают на том, что доходы нерезидентов в виде наследства облагаются по ставке 30 %. Мотивируют они это тем, что такая ставка налога применяется ко всем доходам нерезидентов, отличным от процентов, дивидендов или роялти.Что касается механизма уплаты нерезидентами налога с доходов в виде наследства, то, напомним, лицом, ответственным за уплату налога в бюджет со стоимости наследства, является
наследник, который до 1 апреля должен подать декларацию о доходах (п. 13.4 Закона о налоге с доходов). Понимая, что нерезидентов, получивших наследство и не уплативших налог с доходов, нашим налоговым органам сложно будет «достать», поэтому ГНАУ в письме от 01.10.2007 г. № 4778/щ/17-0715 указывала, что «не считает нарушением, если нерезидент сразу при получении наследства подаст декларацию и уплатит налог, поскольку это упростит для него процедуру выполнения обязательства по уплате налога в Украине».
Доход от продажи недвижимости.
Как и ранее (см., например, письмо ГНАУ от 22.06.2007 г. № 6151/6/17-0716), в письме № 14312, суть разъяснений налоговиков сводится к следующему: если доход от продажи недвижимости облагается налогом, то его надо платить по ставке 30 %. Иными словами, при продаже жилой недвижимости налог придется платить только:— если продается жилая недвижимость площадью более 100 м2 (со стоимости продажи, приходящейся на превышение);
— если в течение года осуществляется вторая и более продажи жилой недвижимости.
Если же нерезидент продает, к примеру, квартиру площадь до 100 м2, то он налог не уплачивает (как и резидент).
При продаже другой недвижимости (в том числе и земли) налог всегда уплачивается по ставке 30 %.
Инвестиционные доходы
. Как известно, порядок налогообложения доходов от операций с инвестиционными активами регулирует п. 9.6 Закона о налоге с доходов. Одна из важных особенностей, предусмотренная этим пунктом, заключается в том, что ответственным за уплату налога с таких доходов является само физическое лицо — налогоплательщик, которое при получении в течение года таких доходов обязано подать декларации. Исключение из этого правила одно: налогоплательщик, который осуществляет операции с инвестактивами с использованием услуг профессионального торговца ценными бумагами, имеет право заключить договор с таким торговцем о выполнении им функции налогового агента (п.п. 9.6.9 Закона о налоге с доходов).Однако по мнению ГНАУ, в отношении доходов от операций с инвестактивами, получаемых нерезидентами, нормы
п. 9.6 Закона о налоге с доходов действуют не в полной мере (см. на с. 47«Как облагается инвестприбыль нерезидентов»).
| Как облагается инвестприбыль нерезидентов Извлечение из письма № 14312 «Учитывая приведенное, предприятие, покупающее у нерезидента акции либо другие инвестиционные активы, должно выполнить все функции налогового агента <...> по отношению к начисленным и выплаченным нерезиденту налогооблагаемым доходам, т. е. удержать налог из инвестиционной прибыли (дохода), образовавшейся у плательщика налога — нерезидента в связи с данной операцией продажи ценных бумаг. При этом налоговый агент определяет объект налогообложения, рассчитав инвестиционную прибыль от такой операции на основании предъявленных нерезидентом документов, подтверждающих его расходы на предварительное приобретение этих инвестиционных активов, и удержать из него налог с доходов физических лиц по ставке п. 7.3 <...> Закона (26 % до 2007 года, 30 % — с 01.01.2007 г.).В случае неподачи документов, подтверждающих фактическое понесение расходов на предварительное приобретение плательщиком налога продаваемых инвестиционных активов, налогообложению налоговым агентом подлежит весь доход, полученный плательщиком налога, в том числе нерезидентом, от продажи инвестиционного актива». |
Также целый раздел
письма посвящен декларированию налогового кредита. Учитывая то, что никаких революционных выводов письмо № 14312 в этой части не содержит, а также то, что сейчас «не сезон» для этого вопроса, считаем целесообразным поговорить об этом ближе к кампании по декларированию доходов за 2009 год.Закончим статью выводом письма № 14312: налоговые разъяснения по представленным в данном письме вопросам, предоставленные ГНАУ до выхода обзорного письма, следует применять в части, не противоречащей обзорному письму № 14312.
