Совместная деятельность: основы оформления и учета

СОВМЕСТНАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ:

основы оформления и учета

 

Совместная деятельность получила широкое распространение как в Украине, так и за рубежом. Одним из основных преимуществ этой формы организации взаимоотношений является то, что стороны без лишних регистрационных проволочек могут объединить свои усилия для достижения определенной цели, а после этого распределить результаты и разойтись. Между тем в отечественном законодательстве многие учетные аспекты совместной деятельности недостаточно урегулированы, что следует принять во внимание сторонам при ее выборе. Об этом сегодня и поговорим.

Влада КАРПОВА, консультант газеты «Бухгалтерская неделя», канд. экон. наук, сертифицированный бухгалтер-практик (CAP)

 

Правовые аспекты совместной деятельности

Правовые основы совместной деятельности (далее — СД) регламентируются положениями

гл. 77 ГКУ. Одной из форм СД является простое товарищество (далее — ПТ), и поскольку такие договоры наиболее распространены, далее пойдет речь о них. Особенностью ПТ является то, что по таким договорам стороны объединяют свои вклады. В упрощенном виде суть ПТ можно охарактеризовать так: каждый участник вносит определенный вклад (имущество, денежные средства, услуги и т. п.) и на основе этих вкладов организуется определенная деятельность. Затем участники подсчитывают результаты и распределяют в определенной пропорции согласно договору между собой расходы и прибыль. При этом внесенное имущество находится не на балансе ПТ (его нет), а в пользовании отдельных участников товарищества. По окончании срока договора внесенное имущество, как правило, возвращается внесшему его участнику. В целом же ПТ присущи такие черты:

1. ПТ не является юридическим лицом.

Это означает, что, во-первых, ПТ не может выступать в гражданском обороте от собственного имени. Все юридические отношения с третьими лицами (контрагентами), в которые вступает ПТ в рамках осуществляемой деятельности, возникают не с товариществом, а с отдельными товарищами — его участниками, от имени которых заключается сделка, но которые при этом представляют интересы всех участников. Полномочия участника на совершение сделки от имени всех участников удостоверяются либо доверенностью, либо договором ПТ, в котором они указаны (ч. 2 ст. 1135 ГКУ).

В связи с этим вполне возможна ситуация, при которой сделка заключается от имени одного участника, действующего в интересах товарищества, а первичные документы оформляются на другого участника (как правило, на уполномоченное лицо, которое ведет налоговый учет). Или же сделку заключает один участник и осуществляет по ней соответствующую операцию (например, отгрузку товара), а средства за товар поступают к другому участнику (как правило, на счет СД, который закреплен за уполномоченным участником). И если все участники СД уполномочены действовать от имени СД, такие «переброски» смущать не должны.

Во-вторых, как «не юридическое лицо» ПТ не может являться работодателем. Лица, выполняющие работы (услуги) для ПТ, могут либо находиться в трудовых отношениях с конкретным его участником, либо выполнять такие функции в рамках гражданско-правовых отношений с одним из участников товарищества. Понесенные расходы на выплату заработной платы или оплату работ (услуг) по договорам гражданско-правового характера участники возмещают понесшему их лицу в порядке, установленном в договоре*.

* Если же в договоре такой порядок не установлен, возмещение расходов будет осуществляться за счет общего имущества ПТ, т. е. взносов участников и имущества, приобретенного в результате деятельности ПТ (см. п. 8 Разъяснения ВАСУ от 28.04.95 г. № 02-5/302).

В-третьих, ПТ не является собственником внесенного в него имущества. При передаче имущества от участника в СД право собственности не переходит**, однако осуществляется видоизменение формы собственности из частной на общую долевую собственность (ч. 1 ст. 1134 ГКУ). После прекращения договора имущество возвращается обратно собственнику (ч. 2 ст. 1141 ГКУ). Поэтому никакие правоустанавливающие документы при внесении и возврате имущества в ПТ, в том числе и недвижимости, не оформляются (см. п. 1 письма Минюста от 16.11.98 г. № 13-8-5982). Однако такую передачу следует оформить актом приема-передачи, в котором в качестве получающей стороны будет указываться участник, уполномоченный на ведение учета результатов деятельности (см. по этому поводу определение ВАСУ от 22.01.09 г. по делу № К-618/07 ).

** По этой причине при внесении участником права пользования земельным участком в СД плательщиком налога на землю продолжает оставаться такой участник, на что неоднократно обращали внимание налоговики (см., к примеру, консультации «Совместная деятельность» // «ВНСУ», 2006, № 36; «Налогообложение земельного участка в случае осуществления совместной деятельности» // «ВНСУ» 2007, № 6).

В-четвертых, ПТ не может иметь лицензий, патентов*** и других разрешительных документов. В рамках СД лицензируемые виды деятельности может осуществлять лишь лицо, получившее лицензию****.

*** В части приобретения патентов на СД см. письмо ГНАУ от 26.06.06 г. № 6962/6/15-0416.

**** См. по поводу «алкогольных лицензий» консультации «Договор о совместной деятельности без создания юридического лица» // «ВНСУ», 2004, № 28; «Уплата акцизного сбора при осуществлении совместной деятельности» // «ВНСУ» 2005, № 27; по вопросу спецразрешений на использование недр письма ГНАУ от 03.03.09 г. № 4305/7/15-0917, от 01.08.08 г. № 7425/6/15-0916, от 14.03.06 г. № 182/3/15-0810; в части лицензии на медицинскую практику — консультацию «Облагаются ли НДС медицинские услуги, оказанные по договору о совместной деятельности» // «НБТК», 2002, № 2.

В-пятых, ПТ не имеет собственной печати, однако ему присваивается временный регистрационный номер и открывается отдельный счет. Оно также не составляет финансовую (бухгалтерскую), статистическую***** и налоговую отчетность, за исключением отчетности по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость.

***** Хотя данные о вкладах в СД указываются в некоторых статистических формах, составляемых участником СД (см., к примеру, письмо Госкомстата от 19.01.09 г. № 06/4-6/13).

2. В ПТ стороны должны объединить свои вклады и осуществлять СД с целью получения прибыли или достижения иной цели.

ПТ может заключаться между двумя и более участниками. Законодательство не ограничивает участников в видах деятельности, осуществляемых в рамках ПТ, но это непременно должна быть именно деятельность. К примеру, один или несколько участников могут производить какую-то продукцию, а другие — ее реализовывать. Или один участник может внести имущество для производства продукции, оказания услуг, а другой — денежные средства, а затем осуществлять производство.

Преимущественно, договоры ПТ заключаются для целей получения прибыли (предпринимательской деятельности), однако законодательство позволяет их заключать и для достижения иной цели (к примеру, в строительстве получила распространение так называемая «расходная» модель СД, по которой стороны объединяют свои вклады для строительства объекта, а потому получают свою долю от построенного).

 

Организационные моменты СД

1. Кто может быть участником ПТ.

В ГКУ не ограничивается состав таких лиц, но некоторые ограничения накладывают иные нормативные документы.

Во-первых, в случае объединения вкладов для целей получения прибыли, по мнению правоведов*, участниками ПТ могут быть только субъекты хозяйствования, физические лица — предприниматели** или юридические лица. Связано это с тем, что предпринимательскую деятельность могут вести только субъекты хозяйствования.

* См. Брагинский М. И., Витрянский В. В. Договорное право. Книга пятая. Т.1: Общие положения: Изд. 4-е, стереотипное. — М.: Статут, 2001.

** То, что физические лица — предприниматели могут быть участниками СД, подтверждали и налоговики (см. консультацию «Физическое лицо — участник договора о совместной деятельности» // «ВНСУ», 2004, № 45).

Во-вторых, в ст. 7 Указа о едином налоге говорится, что его действие не распространяется на СД, определенную п. 7.7 Закона о налоге на прибыль. На этом основании налоговые органы отказывают в получении Свидетельства об уплате единого налога участникам СД. Мы считаем, что в Указе о едином налоге речь идет только о СД — именно она не может быть единоналожником. Что касается права единоналожников быть самим участниками СД, то мы ограничений здесь не видим***.

*** Не соглашался с подходом налоговиков и Госкомпредпринимательства (см. письма от 02.03.01 г. № 1-221/1310 и от 24.10.01 г. № 1-221/6346). Заметим, что имеются консультации налоговиков, в которых подтверждалось право на участие в СД единоналожника (см., к примеру, письмо ГНА в Запорожской области от 01.08.07 г. № 3112/10/31-122).

В-третьих, для физических лиц — предпринимателей, находящихся на общей системе налогообложения, участие в ПТ невыгодно с позиции налогообложения, о чем речь пойдет ниже.

В итоге круг участников ПТ фактически сужается до юридических лиц — плательщиков налога на прибыль. Хотя даже в нормативных документах ГНАУ (см. п. 4 Порядка № 571) допускается ситуация, когда плательщиком налога на прибыль в рамках СД может быть лишь один из ее участников.

2. Какие вклады могут внести участники.

Согласно ч. 1 ст. 1133 ГКУ вкладом участника считается все то, что он вносит в СД (общее имущество), в том числе денежные средства, другое имущество, профессиональные и другие знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи. В отношении имущественных взносов следует отметить, что в ПТ может быть внесено в виде вклада как само имущество, так и определенные права на него. К примеру, если земля принадлежит участнику на праве постоянного пользования или праве аренды, он может внести в качестве вклада либо право пользования землей, либо услугу по аренде земли.

Профессиональные знания и навыки с позиции правоведов в ПТ могут вноситься под видом оказания услуг определенными лицами для товарищества.

Что же касается деловой репутации и деловых связей, то, по мнению Минфина (см.

п. 1 письма от 10.11.06 г. № 31-34000-207-10/23936), такие объекты могут быть вкладом в СД в том случае, если они соответствуют признакам нематериального актива и введены в гражданский оборот.

Все взносы участников подлежат денежной оценке, согласованной с участниками СД. Независимая профессиональная оценка в данном случае проводится в добровольном порядке, однако для избежания недоразумений желательно оценку вкладов оформить документально, к примеру, составить Акт оценки вкладов, подписанный всеми участниками ПТ.

3. В какой форме заключается договор ПТ.

В соответствии с нормами ч. 1 ст. 1131 ГКУ договор ПТ заключается в письменной форме, нотариально его удостоверять не нужно.

В таком договоре следует указать такую информацию:

— состав участников (товарищей) ПТ;

— цель ведения СД (получение прибыли, иные цели), краткое описание деятельности;

— срок, на который заключается договор (на определенный срок или до момента достижения цели);

— состав вкладов, вносимых каждым участником, порядок проведения их оценки. Здесь следует учесть, что в соответствии с

ч. 2 ст. 1133 ГКУ вклады участников считаются равными по стоимости, если иное не следует из договора или фактических обстоятельств. Поэтому если стороны желают оценить внесенные вклады иначе, эти условия должны быть указаны в договоре;

— форма собственности на внесенное в товарищество имущество и полученные плоды и доходы (результаты деятельности): общая долевая собственность или общая совместная собственность (по умолчанию — общая долевая собственность);

— кто из участников уполномочен вести бухгалтерский и налоговый учет СД;

— обязанности участников по содержанию совместного имущества и порядок возмещения расходов, связанных с исполнением этих обязанностей;

— порядок ведения дел товариществом (возможные варианты: дела ведутся отдельными участниками; совместно всеми участниками — тогда для каждой сделки необходимо получить согласие всех участников; каждым участником);

— порядок возмещения расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью участников. По умолчанию, в соответствии с

ч. 1 ст. 1137 ГКУ такое возмещение осуществляется пропорционально вкладу каждого участника в имущество, за счет общего имущества участников, но в договоре может быть предусмотрен и иной порядок возмещения расходов, в частности, когда расходы участнику возмещает каждый из участников за счет своих средств;

— порядок распределения прибыли (по умолчанию согласно

ч. 1 ст. 1139 ГКУ прибыль распределяется пропорционально стоимости вкладов участников в совместное имущество);

— порядок прекращения договора ПТ (

ст. 1141, 1142 ГКУ).

4. Где регистрируют договор ПТ.

В соответствии с п.п. 4.12.3 Порядка № 80 договоры о СД, налогообложение которых осуществляется в соответствии с п. 7.7 Закона о налоге на прибыль, берутся на учет в органах ГНС. Участник, уполномоченный на ведение учета, подает в орган ГНС по своему местонахождению для постановки на учет договора такие документы (п.п. 4.12.2 Порядка № 80):

— заявление по ф. № 1-ОПП;

— заверенную копию договора ПТ;

— информационную карточку договора с отметкой органа, осуществившего государственную регистрацию договора, если в состав участников договора о ПТ входит иностранный инвестор;

— копии документов, подтверждающих согласование договора уполномоченным органом управления в соответствии с законодательством, если договором предусмотрено использование недвижимого имущества государственной собственности, которое находится в хозяйственном ведении или оперативном управлении участника договора о СД;

— копии лицензий и разрешений на осуществление видов хозяйственной деятельности участников договора, получение которых предусмотрено нормами действующего законодательства.

Далее такому виртуальному плательщику, который проходит под названием «Договор №__», присваивается 9-значный регистрационный (учетный) номер из Временного реестра ГНАУ (ТРДПАУ)*, он же является и индивидуальным налоговым номером для целей учета по НДС.

* См. п. 3 Порядка присвоения регистрационных (учетных) номеров плательщиков налогов, утвержденного приказом ГНАУ от 03.08.98 г. № 380.

Каких-либо особых условий регистрации плательщиком НДС договоров о СД не предусмотрено, поэтому мы считаем, что на таких виртуальных плательщиков распространяются общие обязательные нормы п. 2.3 Закона об НДС. Это косвенно подтверждается и п. 4 Порядка присвоения регистрационных номеров, в котором говорится о регистрации СД плательщиком НДС при условии возникновения обязательств как плательщика НДС в соответствии с действующим законодательством. При соблюдении таких условий или при желании зарегистрироваться в добровольном порядке, на договор следует получить Свидетельство плательщика НДС по форме № 2-ПДВ, которое выдается на срок действия договора участнику, уполномоченному вести налоговый учет (см. Положение № 79).

5. Как открыть счет для ПТ.

В соответствии с п. 4.1 Инструкции № 492 уполномоченный участник договора подает для открытия счета в банк такие документы:

— заявление об открытии текущего счета, подписанное уполномоченным участниками договора лицом;

— копию договора о ведении СД, заверенную нотариально;

— решение участников договора об определении лиц, которым предоставляется право подписи во время проведения денежных операций по этому счету, которое оформляется в форме доверенности;

— карточку с образцами подписей и образца печати, заверенную нотариально. В карточке приводятся образцы подписей лиц, имеющих право распоряжаться этим счетом, и образец оттиска печати уполномоченного участника договора, которому по доверенности всех участников договора о СД предоставлено право подписи во время проведения денежных операций по счету;

— копию документа, подтверждающего взятие на учет в органе ГНС договора о СД, заверенную органом, выдавшим документ, или нотариально или подписью уполномоченного работника банка.

На титульной странице первого экземпляра договора (контракта) делается отметка банка об открытии счета.

Далее все операции, осуществляемые уполномоченным участником в рамках договора ПТ, следует осуществлять именно с этого счета.

6. Как организовать наличные расчеты.

Поскольку наличные расчеты осуществляет конкретный участник ПТ, на него распространяются общие правила, регулирующие оборот наличности. В частности, он должен иметь торговый патент и проводить прием наличности через зарегистрированный регистратор расчетных операций в случаях, предусмотренных законодательством.

 

Налоговый учет СД

Уполномоченное лицо предоставляет в орган ГНС по своему местонахождению

Отчет о результатах совместной деятельности на территории Украины без создания юридического лица (далее — Отчет о СД), форма которого утверждена приказом ГНАУ от 30.09.04 г. № 571.

Порядок учета операций в рамках СД в

Законе о налоге на прибыль описан крайне лаконично, поэтому ряд законодательных пробелов, но далеко не все, восполняет Порядок № 571.

Что касается учета по НДС, то согласно

п. 2 Порядка заполнения НН его ведет уполномоченное лицо, на которое и выписывается Свидетельство плательщика НДС. Поэтому деятельность ПТ важно организовать так, чтобы оформление налоговых накладных осуществлялось через это лицо.

Закон об НДС

также не отличается вразумительностью формулировок относительно налогообложения СД, в связи с чем ряд пробелов заполняют налоговики в своих консультациях. В табл. 1 на с. 40 представлен налоговый учет основных операций, осуществляемых в рамках ПТ для сторон, являющихся плательщиками налога на прибыль и НДС.

 

Таблица 1.

Налоговый учет основных операций ПТ

Учет у участника ПТ	Учет у ПТ	Примечания
1	2	3
Внесение вкладов
Передача в СД товаров, результатов работ, услуг включается в ВД* по стоимости, зафиксированной в договоре ПТ (п. 12 Порядка № 571). Взнос ОФ отражается как операция внесения в уставный фонд по п.п. 8.4.11 Закона о налоге на прибыль (см. письмо ГНАУ от 07.09.06 г. № 16636/7/31-3017). Передача права пользования отражается как продажа.Такие операции облагаются НДС (п.п. 3.2.8 Закона об НДС). Денежные взносы не влияют на налогообложение	Денежные и имущественные взносы не включаются в ВД (п.п. 4.2.5 Закона о налоге на прибыль). Полученные от участника товары, результаты работ, услуг включаются в ВР СД по стоимости, зафиксированной в договоре ПТ (п. 12 Порядка № 571). По таким операциям есть право НК (п.п. 3.2.8 Закона об НДС)	В Законе о налоге на прибыль не говорится о невключении в ВД СД взносов в виде результатов услуг, работ участника, но по нашему мнению, по аналогии с имущественными взносами они не включаются в ВД СД
Осуществление расходов для ПТ участником
Если расходы связаны одновременно с деятельностью участника и с СД, они подлежат распределению пропорционально ВД (см. формулу 1 на с. 37, п. 14 Порядка № 571). Расходы, относящиеся к СД, в налоговом учете участника не отражаются	В ВР включаются расходы, относящиеся к СД, которые в ряде случаев определяются на пропорциональной основе — см. формулу 1 на с. 37 (п. 14 Порядка № 571). В НК по НДС относятся суммы, приходящиеся на расходы СД. Если внесенные ОФ используются только в СД, амортизация по ним учитывается в полной сумме при определении налогооблагаемой прибыли СД (в Отчете об СД включается в ВР), если же они используются одновременно и в собственной деятельности участника, и в СД, амортизация распределяется (см. формулу 2 на с. 37, п. 13 Порядка № 571).	—
Возмещение расходов участнику
Осторожный подход предполагает, что у участника — получателя возмещение расходов включается в ВД (пп. 4.1.4 и 4.1.6 Закона о налоге на прибыль), у участника, компенсирующего расходы, сумма компенсации не включается в ВР	Х	В Законе о налоге на прибыль и других нормативных документах нет положений, позволяющих не облагать данные суммы налогом на прибыль. Пожалуй, единственная возможность необложения этих сумм есть у уполномоченного участника, который может, ссылаясь на п. 3 Порядка № 571, утверждать, что эти суммы относятся к СД и поэтому «проходят мимо его налогового учета»
Распределение прибыли
У участника-получателя эти суммы не включаются в ВД по п.п. 4.2.11 Закона о налоге на прибыль. Если участник является нерезидентом, то с данных сумм удерживается налог на репатриацию по ставке 15 % (п. 9 Порядка № 571)	Если прибыль от СД: — распределяется между участниками, то уполномоченный участник при выплате части прибыли от СД другому участнику СД начисляет на эту часть налог по ставке 25 %. Уплатить такой налог в бюджет нужно до или одновременно с выплатой такой прибыли участнику (п. 6 Порядка № 571); — не распределяется в течение отчетного периода между участниками, то с целью налогообложения такая прибыль считается распределенной между участниками на конец отчетного периода и облагается налогом по ставке 25 %. Налог с такой прибыли вносится уполномоченным участником в бюджет в сроки, установленные для уплаты налога на прибыль (п. 7 Порядка № 571)	—
Возврат вкладов
Не включаются в ВД средства или имущество, которые возвращаются участнику после окончания договора об СД, но не выше номинальной стоимости взноса (п.п. 4.2.12 Закона о налоге на прибыль). Сумма превышения номинальной стоимости попадет в ВД (пп. 4.1.4 и 4.1.6 Закона о налоге на прибыль). При условии получения налоговой накладной в части возвращенных имущественных взносов есть право на НК	Операция возврата имущественных взносов, в том числе ОФ, облагается НДС (см. письмо ГНАУ от 05.06.06 г. № 10557/7/16-1517-12, письмо ГНА в г. Киеве от 13.10.05 г. № 945/10/31-106)	В нормативных документах не говорится, как следует учитывать участнику возвращенные из СД ОФ. Мы считаем, что на их стоимость можно для целей начисления амортизации увеличить соответствующую группу ОФ участника, поскольку он в свое время понес расходы на их приобретение, а право собственности за участником сохранялось. Порядок обложения НДС операций возврата имущественных взносов неоднозначен, поскольку в Законе об НДС не прописан. Есть мнение, что такие операции не облагаются НДС как не соответствующие операциям поставки (отсутствует переход права собственности). Мы же считаем более безопасным вариант с обложением этих сумм по аналогии с обложением операций внесения вкладов в СД
* ВД — валовые доходы, ВР — валовые расходы, НК — налоговый кредит по НДС, ОФ — основные фонды.

　

Если участник несет расходы, которые одновременно относятся к СД и к его собственной деятельности (к примеру, аренда, коммунальные услуги офиса), или использует основные фонды в обоих видах деятельности, такие расходы и амортизация подлежат распределению* по формулам:

РСД = Ро х (	ДСД	), (1)
	ДСД + ВДС

где

Р_СД — сумма валовых расходов участника, относящихся к СД, грн.;

Р_О

— общая сумма валовых расходов участника, относящаяся одновременно к собственной деятельности участника и к СД, грн.;

Д_СД

— сумма доходов участника, полученных от СД, грн.;

ВД_С

— общая сумма валовых доходов участника (без учета доходов, полученных от СД), грн.

* При этом на часть распределенной амортизации, приходящуюся на собственную деятельность участника СД, он может уменьшить свою налогооблагаемую прибыль (см. консультацию в «ВНСУ», 2007, № 44).

АСД = Ао х (	ДСД	), (2)
	ДСД + ВДС

где

А_СД — сумма амортизационных отчислений, которая приходится на СД, по основным фондам участника, используемым одновременно в совместной и собственной деятельности, грн.;

А_О

— общая сумма амортизационных отчислений по основным фондам участника, используемым одновременно в совместной и собственной деятельности, грн.

 

Между тем в предложенном налоговиками алгоритме в части распределения амортизации по основным фондам не учтено, что по основным фондам 2 — 4 групп ведется групповой учет и выделить отдельно амортизацию, приходящуюся на такие фонды в налоговом учете, невозможно. Каких-либо консультаций представителей официальных органов по этому поводу нам найти не удалось, в связи с чем остается данный вопрос решать по собственному усмотрению. Мы считаем, что в такой ситуации логичнее «выделить» стоимость основного фонда, приняв ее либо на уровне договорной стоимости, по которой осуществлялся взнос в СД, либо на уровне бухгалтерской стоимости объекта. Распределять же амортизацию по всей подгруппе основных фондов оснований нет.

По мнению представителей налоговых органов, в части основных фондов, внесенных в СД, применяются те же ставки амортизации, что использовались их собственником — участником СД (см.

консультацию «Какой порядок налогообложения СД» // «НБТК», 2009, № 44).

Что касается участников СД — неплательщиков налога на прибыль, то порядок налогообложения получаемой в рамках СД прибыли у них неясен. Вполне вероятно, что в отсутствии норм, льготирующих данные операции, у юридических лиц — «единщиков» такие суммы попадут под обложение единым налогом в качестве внереализационных доходов. А у частных предпринимателей на общей системе налогообложения с данных сумм будет исчислен налог с доходов. Поэтому для таких лиц участие в СД с позиции налогообложения невыгодно.

 

Бухгалтерский учет СД

ПТ не обязано составлять бухгалтерскую отчетность и вести баланс. Однако для целей распределения прибыли между участниками баланс, как правило, составляется, что предусмотрено и нормами

ч. 2 ст. 1134 ГКУ.

В международной практике в данном случае учет операций товарищества ведется в упрощенной форме на забалансовых счетах**, а в отечественных традициях принято составлять виртуальный баланс ПТ с соблюдением общих правил бухгалтерского учета.

** См. Голов С. Ф., Костюченко В. М. Бухгалтерский учет и финансовая отчетность по международным стандартам

. — Х.: Фактор, 2007. — С. 722.

Что касается участников СД, то согласно п. 19 П(С)БУ 12 «Финансовые инвестиции» каждый участник должен отражать на отдельных счетах аналитического учета в своей отчетности:

— активы, задействованные в СД, которые он контролирует, или свою часть в совместно контролируемых активах;

— обязательства, которые он взял для осуществления этой деятельности;

— свою часть в любых обязательствах, взятых вместе с другими участниками относительно этой деятельности;

— доход или расходы, понесенные в процессе СД.

При этом такие активы не являются финансовыми инвестициями. В Инструкции по Плану счетов об операциях в рамках СД говорится лишь при описании субсчета 377 «Расчеты с прочими дебиторами», мы же считаем, что по аналогии долгосрочная дебиторская задолженность может отражаться участником на субсчете 183 «Прочая дебиторская задолженность» (если срок действия договора СД превышает 12 месяцев), соответственно обязательства в рамках СД могут отражаться на субсчете 685 «Расчеты с прочими кредиторами» и счете 55 «Прочие долгосрочные обязательства».

Что именно следует подразумевать под контролируемыми активами и обязательствами — не вполне ясно, поэтому независимые специалисты предлагают различные варианты отражения операций участниками СД.

Набольшее распространение получил вариант, при котором все операции СД отражает в своем учете уполномоченный участник, а остальные участники показывают лишь вклады, внесенные в СД, и доходы, получаемые в рамках СД. Главное достоинство этого варианта — простота учета для участников СД (разумеется, за исключением уполномоченного участника, на которого ложится вся «головная боль»). Между тем данный вариант (назовем его традиционным) применим не во всех ситуациях.

Так, если в ведении СД активно участвуют и другие члены, которые заключают сделки в интересах СД с оформлением первичных документов, более приемлемым представляется вариант, при котором участник показывает в своем балансе те операции, которые в соответствии с договором СД он осуществляет (контролирует) в рамках ведения этой деятельности. Иными словами, операции, в рамках которых первичные документы выписываются на его имя.

Этот подход можно отнести к альтернативным, однако он вполне вписывается в нормы

п. 3 П(С)БУ 12, в которых под общим контролем понимается «…разделение контроля за хозяйственной деятельностью в соответствии с соглашением о ведении совместной деятельности». К тому же он больше соответствует и международной практике. Следуя данному варианту, каждый участник в течение отчетного периода отражает в своем балансе «контролируемые» операции, а подбивает итоги (консолидирует отчетность) уполномоченный участник. Он составляет баланс СД, в котором показывает понесенные расходы и полученные доходы с отражением их на счетах финансовых результатов, определяет и распределяет прибыль (убытки) между участниками.

Стоит отметить, что силу законодательных ограничений (а также для того, чтобы предотвратить излишние налоговые потери из-за неурегулированности порядка налогообложения отдельных операций в рамках СД) есть смыл проводить все денежные расчеты с использованием текущего счета, открытого на СД (который может контролировать только уполномоченный участник). Это приведет к тому, что некоторые операции, проводимые участниками, будут находиться, так сказать, под совместным контролем участников (например, неуполномоченный участник отгружает продукцию, а оплату за нее получает уполномоченный участник на контролируемый им счет СД). Для таких случаев рекомендуем отражать взаимные обязательства между участниками на отдельном субсчете (например, 377/СД). По окончании периода участники проводят сверку расчетов, списывая остаток по этому счету в отношении завершенных операций.

Проиллюстрируем учет операций СД на

примере. Участниками ПТ являются юридические лица — плательщики налога на прибыль и НДС. СД заключается в приобретении и оптовой продаже товаров. Предприятие «А» внесло в качестве вклада в товарищество склад для хранения товаров, оцененный в 600 тыс. грн. с НДС, предприятие «Б» — денежные средства в сумме 600 тыс. грн. Участники договорились, что все прибыли и убытки будут распределяться поровну. Предприятие «А» приобретает товары и хранит их на складе. Предприятие «Б» заключает договоры с покупателями и реализует товары.

Вести налоговый учет результатов совместной деятельности, составлять баланс СД для определения результатов СД, распределять результаты СД уполномочили участника «А».

За отчетный период были осуществлены такие операции:

1) предприятием «А»:

— внесена предоплата поставщикам — плательщикам налога на прибыль и НДС на сумму 144 тыс. с НДС за счет средств СД, получено товаров на сумму 144 тыс. грн. с НДС;

— начислена амортизация склада, который используется только для целей совместной деятельности, в сумме 30 тыс. грн.;

— начислена зарплата персоналу склада и отделу поставки — 30 тыс. грн. (с целью упрощения примера взносы на зарплату и налог с доходов не учитываются);

2) предприятием «Б»:

— отгружен товар на сумму 360 тыс. грн. с НДС на условиях постоплаты, себестоимость товара 100 тыс. грн.;

— поступила оплата от покупателей в размере 180 тыс. грн.;

— начислена зарплата персоналу отдела сбыта на сумму 20 тыс. грн.;

— понесены транспортные расходы по доставке товаров покупателям на сумму 80 тыс. грн. без НДС.

Оплата всех расходов осуществляется со счета СД. Срок договора — 12 месяцев.

Схема учета представлена в табл. 2 на с. 41.

 

Таблица 2.

Учет операций в рамках СД

Хозяйственная операция	УЧЕТ У УЧАСТНИКА «А» (УПОЛНОМОЧЕННОГО)						УЧЕТ У УЧАСТНИКА «Б» (НЕУПОЛНОМОЧЕННОГО)						УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ СД (БАЛАНС СД)
	личный учет			учет операций СД			личный учет			учет операций СД			бухучет			налоговый учет
	дебет	кредит	сумма	дебет	кредит	сумма	дебет	кредит	сумма	дебет	кредит	сумма	дебет	кредит	сумма	ВД	ВР(БС)
А	1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12	13	14	15	16	17
Отражение взносов в СД
1. Отражен взнос предприятия «А» в виде склада	377/СДЛ	103	500	103/СД	685/СД/А	500							103	685/А	500	—	500(1)
2. Отражена сумма НДС	377/СДЛ	641/НДС	100	641/СД/НДС	685/СД/А	100							641/НДС	685/А	100	—	—
3. Отражен денежный взнос предприятия «Б»				311/СД	685/СД/Б	600	377/СДЛ	311	600				311	685/Б	600	—	—
Отражение текущих операций
4. Перечислена предоплата поставщикам				371/СД	311/СД	144							371	311	144	—	120
5. Отражен налоговый кредит по НДС				641/ СД /НДС	644/СД	24							641/НДС	644	24	—	—
6. Получены товары в счет предоплаты				281/СД	631/СД	120							281	631	120	—	— (2)
7. Списана сумма НДС				644/СД	631/СД	24							644	631	24	—	—
8. Отражен зачет задолженностей				631/СД	371/СД	144							631	371	144	—	—
9. Начислена амортизация склада				93/СД	131/СД	30							93	131	30	—	30
10. Начислена зарплата персоналу				93/СД	661/СД	30				93/СД	661/СД	20	93	661	50	—	50
11. Выплачена зарплата				661/СД	311/СД	30							661	311	50	—	—
				377/СД	311/СД	20				661/СД	377/СД	20
12. Отгружен товар										361/СД	702/СД	360	361	702	360	300	—
13. Начислены налоговые обязательства по НДС										702/СД	641/ СД /НДС	60	702	641/НДС	60	—	—
14. Оплачен покупателями товар				311/СД	377/СД	180				377/СД	361/СД	180	311	361	180	—	—
15. Понесены транспортные расходы										93/СД	631/СД	80	93	631	80	—	80
16. Оплачены транспортные расходы				377/СД	311/СД	80				631/СД	377/СД	80	631	311	80	—	—
17. Списана себестоимость реализованных товаров										902/СД	281/СД	100	902	281	100	—	—
Формирование финрезультата СД, распределение прибыли между участниками
18. Сформирован финансовый результат				377/СД	791/СД	300				702/СД	377/СД	300	702	791	300	—	—
				791/СД	377/СД	100				377/СД	902/СД	100	791	902	100	20(2)	—
				791/СД	377/СД	100				377/СД	93/СД	100	791	93	100	—	—
				791/СД	93/СД	60							791	93	60
19. По окончании отчетного периода проведена сверка расчетов между участниками (3)				377/СД	641/ СД /НДС	60				641/ СД /НДС	377/СД	60
				377/СД	281/СД/	100				281/СД	377/СД	100
20. Начислен налог на прибыль				981/СД	641/ СД/приб	10							981	641/приб	10(4)	—	—
				791/СД	981/СД	10							791	981	10	—	—
21. Уплачен налог на прибыль				641/ СД/приб	311 СД	10							641/приб	311	10	—	—
22. Отражена прибыль				791/ СД	441 /СД	30							791	441	30	—	—
23. Распределена прибыль:
— причитающаяся частнику «А»				441/СД	672/СД /А	15							441	672/А	15	—	—
— причитающаяся участнику «Б»				441/СД	672/СД/ Б	15							441	672/Б	15	—	—
24. Выплачена прибыль участникам	311	722	15	672/СД /А	311/СД	15							672/А	311	15	—	—
				672/СД/ Б	311/СД	15	311	722	15				672/Б	311	15	—	—
(1) На эту сумму увеличивается балансовая стоимость (БС) объекта группы 1 основных фондов для целей начисления амортизации в СД. (2) Стоимость товаров участвует в перерасчете по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль. (3) Так как по условиям нашего примера участник «Б» не завершил все контролируемые им операции (оплата от покупателя получена не в полном размере), в его учете после такой сверки будет числиться остаток по дебету субсчета 361/СД и кредиту субсчета 377/СД. Соответственно в учете участника «А» будет числиться остаток по дебету субсчета 377, что свидетельствует о наличии незавершенных операций у участника «А». (4) В рассмотренной ситуации суммы бухгалтерской прибыли и налоговой совпадают — 40 тыс. грн., налог на прибыль — 10 тыс. грн., однако на практике, как правило, налоговая прибыль больше и налог на прибыль рассчитывается от нее.

 

Таблица 3.

Баланс СД

Актив		Пассив
счет	сальдо, тыс. грн.	счет	сальдо, тыс. грн.
103	500	131	30
281	20	685/А	600
311	466	685/Б	600
361	180
641/НДС	64
Итого	1230	Итого	1230

　

Проверка правильности отражения операций: если объединить балансы участников «А» и «Б» в части операций СД (графы 4 — 6 и 10 — 12 табл. 2), то получим те же обороты и остатки на счетах, что и в балансе СД (графы 13 — 15 табл. 2 и табл. 3).

Как видим, учет операций СД имеет определенную специфику, поэтому при избрании данной формы сотрудничества желательно предварительно ознакомиться со всеми разрешительными и учетными нюансами этого «непростого» товарищества.

 

Документы и сокращения статьи

ГКУ

— Гражданский кодекс Украины от 16.01.03 г. № 435-IV.

Закон о налоге на прибыль

— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.

Закон об НДС

— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.

Указ о едином налоге

— Указ Президента Украины «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» в редакции от 28.06.99 г. № 746/99.

Порядок № 80

— Порядок учета плательщиков налогов, сборов (обязательных платежей), утвержденный приказом ГНАУ от 19.12.98 г. № 80.

Положение № 79

— Положение о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость, утвержденное приказом ГНАУ от 01.03.2000 г. № 79.

Инструкция № 492

— Инструкция о порядке открытия, использования и закрытия счетов в национальной и иностранной валютах, утвержденная постановлением Правления НБУ от 12.11.03 г. № 492.

Инструкция по плану счетов

— Инструкция о применении плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом МФУ от 30.11.99 г. № 291.

Порядок № 571

— Порядок ведения налогового учета результатов совместной деятельности на территории Украины без создания юридического лица, утвержденный приказом ГНАУ от 30.09.04 г. № 571.

Порядок заполнения НН

— Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 165.

«ВНСУ»

— журнал «Вестник налоговой службы Украины».

«НБТК»

— газета «Налоговый, банковский, таможенный консультант».