Теми статей
Обрати теми

Спільна діяльність: засади оформлення та обліку

Редакція БТ
Стаття

СПІЛЬНА ДІЯЛЬНІСТЬ:

засади оформлення та обліку

 

Спільна діяльність набула повсюдного поширення як в Україні, так і за кордоном. Однією з основних переваг цієї форми організації взаємовідносин є те, що сторони без зайвої реєстраційної тяганини можуть об'єднати свої зусилля для досягнення певної мети, а після цього розподілити результати і розійтися. Тим часом у вітчизняному законодавстві багато облікових аспектів спільної діяльності недостатньо врегульовані, що потрібно взяти до уваги сторонам при її виборі. Про це сьогодні й поговоримо.

Влада КАРПОВА, консультант газети «Бухгалтерський тиждень», канд. екон. наук,
сертифікований бухгалтер-практик (CAP)

 

Правові аспекти спільної діяльності

Правові засади спільної діяльності (далі — СД) регламентуються положеннями

гл. 77 ЦКУ. Однією з форм СД є просте товариство (далі — ПТ), і оскільки такі договори є найпоширенішими, далі йтиметься саме про них. Особливістю ПТ є те, що за такими договорами сторони об'єднують свої вклади. У спрощеному вигляді сутність ПТ можна охарактеризувати так: кожен учасник уносить певний вклад (майно, грошові кошти, послуги тощо), і на основі цих вкладів організовується певна діяльність. Потім учасники підраховують результати і розподіляють у певній пропорції згідно з договором між собою витрати і прибуток. При цьому внесене майно перебуває не на балансі ПТ (його немає), а в користуванні окремих учасників товариства. Після закінчення строку договору внесене майно, як правило, повертається учаснику, який його вніс. У цілому ж ПТ притаманні такі риси.

1. ПТ не є юридичною особою.

Це означає, що, по-перше, ПТ не може виступати в цивільному обороті від власного імені. Усі юридичні відносини з третіми особами (контрагентами), в які вступає ПТ у межах здійснюваної діяльності, виникають не з товариством, а з окремими товаришами — його учасниками, від імені яких укладається правочин, але які при цьому представляють інтереси всіх учасників. Повноваження учасника на здійснення правочину від імені всіх учасників засвідчуються або довіреністю, або договором ПТ, в якому їх зазначено (ч. 2 ст. 1135 ЦКУ).

У зв'язку з цим цілком можлива ситуація, коли правочин укладається від імені одного учасника, що діє на користь товариства, а первинні документи оформляються на іншого учасника (як правило, на уповноважену особу, яка веде податковий облік). Або ж правочин укладає один учасник і здійснює за ним відповідну операцію (наприклад, відвантаження товару), а кошти за товар надходять до іншого учасника (як правило, на рахунок СД, закріплений за уповноваженим учасником). І якщо всі учасники СД уповноважені діяти від імені СД, такі «перекидання» бентежити не повинні.

По-друге, як «не юридична особа», ПТ не може бути роботодавцем. Особи, які виконують роботи (послуги) для ПТ, можуть або перебувати у трудових відносинах з конкретним його учасником, або виконувати такі функції в межах цивільно-правових відносин з одним з учасників товариства. Витрати, понесені на виплату заробітної плати чи оплату робіт (послуг) за договорами цивільно-правового характеру, учасники відшкодовують особі, яка їх зазнала, у порядку, установленому в договорі*.

* Якщо ж у договорі такий порядок не встановлено, відшкодування витрат здійснюватиметься за рахунок спільного майна ПТ, тобто внесків учасників та майна, придбаного в результаті діяльності ПТ (див. п. 8 роз'яснення ВАСУ від 28.04.95 р. № 02-5/302).

По-третє, ПТ не є власником унесеного до нього майна. При передачі майна від учасника до СД право власності не переходить**, проте здійснюється видозміна форми власності з приватної на спільну часткову власність (

ч. 1 ст. 1134 ЦКУ). Після припинення договору майно повертається назад власнику (ч. 2 ст. 1141 ЦКУ). Тому жодні правовстановлюючі документи при внесенні та поверненні майна у ПТ, у тому числі й нерухомості, не оформляються (див. п. 1 листа Мін'юсту від 16.11.98 р. № 13-8-5982). Однак таку передачу слід оформити актом приймання-передачі, в якому як одержуюча сторона вказуватиметься учасник, уповноважений на ведення обліку результатів діяльності (див. із цього приводу ухвалу ВАСУ від 22.01.09 р. у справі № К-618/07).

** З цієї причини при внесенні учасником права користування земельною ділянкою у СД платником податку на землю продовжує залишатися такий учасник, на що неодноразово звертали увагу податківці (див., наприклад, консультації «Спільна діяльність» // «ВПСУ», 2006, № 36; «Оподаткування земельної ділянки в разі здійснення спільної діяльності» // «ВПСУ», 2007, № 6).

По-четверте, ПТ не може мати ліцензій, патентів*** та інших дозвільних документів. У межах СД види діяльності, що ліцензуються, може здійснювати тільки особа, яка отримала ліцензію****.

*** У частині придбання патентів на СД див. лист ДПАУ від 26.06.06 р. № 6962/6/15-0416.

**** Див. щодо «алкогольних ліцензій» консультації «Договір про спільну діяльність без створення юридичної особи» // «ВПСУ», 2004, № 28; «Сплата акцизного збору при здійсненні спільної діяльності» // «ВПСУ» 2005, № 27; з питання спецдозволів на використання надр — листи ДПАУ від 03.03.09 р. № 4305/7/15-0917, від 01.08.08 р. № 7425/6/15-0916, від 14.03.06 р. № 182/3/15-0810; у частині ліцензії на медичну практику — консультацію «Чи обкладаються ПДВ медичні послуги, надані за договором про спільну діяльність» // «ПБМК», 2002, № 2.

По-п'яте, ПТ не має власної печатки, однак йому присвоюється тимчасовий реєстраційний номер та відкривається окремий рахунок. Воно також не складає фінансову (бухгалтерську), статистичну***** і податкову звітність, за винятком звітності з податку на прибуток і податку на додану вартість.

***** Хоча дані про вклади у СД зазначаються в деяких статистичних формах, що складаються учасником СД (див. наприклад, лист Держкомстату від 19.01.09 р. № 06/4-6/13).

 

2. У ПТ сторони мають об'єднати свої вклади і здійснювати СД з метою отримання прибутку або досягнення іншої мети.

ПТ може укладатися між двома та більше учасниками. Законодавство не обмежує учасників у видах діяльності, здійснюваних у межах ПТ, але це неодмінно має бути саме діяльність. Наприклад, один або кілька учасників можуть виробляти якусь продукцію, а інші — її реалізовувати. Або один учасник може внести майно для виробництва продукції, надання послуг, а інший — грошові кошти, а потім здійснювати виробництво.

Переважно договори ПТ укладаються для цілей отримання прибутку (підприємницької діяльності), проте законодавство дозволяє їх укладати і для досягнення іншої мети (наприклад, у будівництві набула поширення так звана витратна модель СД, за якою сторони об'єднують свої вклади для будівництва об'єкта, а тому отримують свою частку від побудованого).

 

Організаційні моменти СД

1. Хто може бути учасником ПТ.

У ЦКУ не обмежується склад таких осіб, але деякі обмеження накладають інші нормативні документи.

По-перше, у разі об'єднання вкладів для цілей отримання прибутку, на думку правознавців*, учасником ПТ можуть бути лише суб'єкти господарювання, фізичні особи — підприємці** або юридичні особи. Це пов'язане з тим, що підприємницьку діяльність можуть вести лише суб'єкти господарювання.

* Див. Брагинский М. И., Витрянский В. В. Договорное право. — Изд-во 4-е стереотипное. — Книга пятая. — Т. 1: Общие положения. — М.: Статут, 2001.

** Те, що фізичні особи — підприємці можуть бути учасниками СД, підтверджували й податківці (див. консультацію «Фізична особа — учасник договору про спільну діяльність» // «ВПСУ», 2004, № 45).

По-друге, у ст. 7 Указу про єдиний податок зазначається, що його дія не поширюється на СД, визначену п. 7.7 Закону про податок на прибуток. На цій підставі податкові органи відмовляють в отриманні Свідоцтва про сплату єдиного податку учасникам СД. Ми вважаємо, що в Указі про єдиний податок ідеться лише про СД — саме вона не може бути єдиноподатником. Що стосується права єдиноподатника бути самому учасником СД, то ми обмежень тут не вбачаємо***.

*** Не погоджувався з підходом податківців і Держкомпідприємництва (див. листи від 02.03.01 р. № 1-221/1310 і від 24.10.01 р. № 1-221/6346). Зауважимо, що існують консультації податківців, в яких підтверджувалося право на участь в СД єдиноподатника. (див., наприклад, лист ДПА у Запорізькій області від 01.08.07 р. № 3112/10/31-122).

По-третє, для фізичних осіб — підприємців, які перебувають на загальній системі оподаткування, участь у ПТ є невигідною з позиції оподаткування, про що йтиметься нижче.

У результаті коло учасників ПТ фактично звужується до юридичних осіб — платників податку на прибуток. Хоча навіть у нормативних документах ДПАУ (див. п. 4 Порядку № 571) допускається ситуація, коли платником податку на прибуток у межах СД може бути лише один з її учасників.

2. Які вклади можуть внести учасники.

Згідно з ч. 1 ст. 1133 ЦКУ вкладом учасника вважається все те, що він уносить у СД (спільне майно), у тому числі грошові кошти, інше майно, професійні та інші знання, навички та вміння, а також ділова репутація і ділові зв'язки. Стосовно майнових внесків слід зауважити, що у ПТ може бути внесено у вигляді вкладу як власне майно, так і певні права на нього. Наприклад, якщо земля належить учаснику на праві постійного користування або праві оренди, він може внести як вклад або право користування землею, або послугу з оренди землі.

Професійні знання та навички з позиції правознавців у ПТ можуть уноситися під виглядом надання послуг певними особами для товариства.

Що ж стосується ділової репутації та ділових зв'язків, то, на думку Мінфіну (див.

п. 1 листа від 10.11.06 р. № 31-34000-207-10/23936), такі об'єкти можуть бути вкладом у СД у тому випадку, якщо вони відповідають ознакам нематеріального активу та введені в цивільний обіг.

Усі внески учасників підлягають грошовій оцінці, погодженій з учасниками СД. Незалежна професійна оцінка в цьому випадку провадиться в добровільному порядку, проте для уникнення непорозумінь бажано оцінку вкладів оформити документально, наприклад, скласти Акт оцінки вкладів, підписаний усіма учасниками ПТ.

3. У якій формі укладається договір ПТ.

Відповідно до норм ч. 1 ст. 1131 ЦКУ договір ПТ укладається в письмовій формі, нотаріально його засвідчувати не потрібно.

У цьому договорі слід зазначити таку інформацію:

— склад учасників (товаришів) ПТ;

— мета ведення СД (отримання прибутку, інші цілі), стислий опис діяльності;

— строк, на який укладається договір (на певний строк або до моменту досягнення мети);

— склад вкладів, що вносяться кожним учасником, порядок проведення їх оцінки. Тут слід ураховувати, що відповідно до

ч. 2 ст. 1133 ЦКУ вклади учасників вважаються рівними за вартістю, якщо інше не випливає з договору або фактичних обставин. Тому якщо сторони бажають оцінити внесені вклади інакше, ці умови має бути зазначено в договорі;

— форма власності на внесене до товариства майно та отримані плоди і доходи (результати діяльності): спільна часткова власність або спільна сумісна власність (за умовчанням установлюється спільна часткова власність);

— хто з учасників уповноважений вести бухгалтерський та податковий облік СД;

— обов'язки учасників щодо утримання спільного майна і порядок відшкодування витрат, пов'язаних з виконання цих обов'язків;

— порядок ведення справ товариством (можливі варіанти: справи ведуться окремими учасниками; спільно всіма учасниками — тоді для кожного правочину необхідно отримати згоду всіх учасників; кожним учасником);

— порядок відшкодування витрат і збитків, пов'язаних зі спільною діяльністю учасників. За умовчанням відповідно до

ч. 1 ст. 1137 ЦКУ таке відшкодування здійснюється пропорційно вкладу кожного учасника в майно) за рахунок спільного майна учасників, але в договорі може бути передбачено й інший порядок відшкодування витрат, зокрема, коли витрати учасникові відшкодовує кожний з учасників за рахунок своїх коштів;

— порядок розподілу прибутку. за умовчанням згідно з

ч. 1 ст. 1139 ЦКУ прибуток розподіляється пропорційно вартості вкладів учасників у спільне майно);

— порядок припинення договору ПТ (

ст. 1141, 1142 ЦКУ).

4. Де реєструють договір ПТ.

Відповідно до п.п. 4.12.3 Порядку № 80 договори про СД, оподаткування яких здійснюється відповідно до п. 7.7 Закону про податок на прибуток, беруться на облік в органах ДПС. Учасник, уповноважений на ведення обліку, подає до органу ДПС за своїм місцезнаходженням для взяття на облік договору такі документи (п.п. 4.12.2 Порядку № 80):

— заяву за ф. № 1-ОПП;

— засвідчену копію договору ПТ;

— інформаційну картку договору з позначкою органу, що здійснив державну реєстрацію договору, якщо до складу учасників договору про ПТ входить іноземний інвестор;

— копії документів, що підтверджують погодження договору уповноваженим органом управління відповідно до законодавства, якщо договором передбачене використання нерухомого майна державної власності, що перебуває в господарському віданні чи оперативному управлінні учасника договору про СД;

— копії ліцензій та дозволів на здійснення видів господарської діяльності учасників договору, отримання яких передбачено нормами чинного законодавства.

Далі такому віртуальному платнику, який проходить під назвою «Договір №__», присвоюється 9-значний реєстраційний (обліковий) номер з Тимчасового реєстру ДПАУ (ТРДПАУ)*, він же є й індивідуальним податковим номером для цілей обліку з ПДВ.

* Див. п. 3 Порядку присвоєння реєстраційних (облікових) номерів платником податків, затвердженого наказом ДПАУ від 03.08.98 р. № 380.

Жодних особливих умов реєстрації платником ПДВ договорів про СД не передбачено, тому ми вважаємо, що на таких віртуальних платників поширюються загальні обов'язкові норми п. 2.3 Закону про ПДВ. Це непрямо підтверджується і п. 4 Порядку присвоєння реєстраційних номерів, в якому йдеться про реєстрацію СД платником ПДВ за умови виникнення зобов'язань як платника ПДВ відповідно до чинного законодавства. При дотриманні таких умов або при бажанні зареєструватися в добровільному порядку на договір слід отримати Свідоцтво платника ПДВ за формою № 2-ПДВ, що видається на строк дії договору учаснику, уповноваженому вести податковий облік (див. Положення № 79).

5. Як відкрити рахунок для ПТ.

Відповідно до п. 4.1 Інструкції № 492 уповноважений учасник договору подає для відкриття рахунка до банку такі документи:

— заяву про відкриття поточного рахунку, підписану уповноваженою учасниками договору особою;

— копію договору про ведення СД, засвідчену нотаріально;

— рішення учасників договору про визначення осіб, яким надається право підпису під час проведення грошових операцій по цьому рахунку, що оформляється у формі довіреності;

— картку зі зразками підписів та зразком печатки, засвідчену нотаріально. У картці наводяться зразки підписів осіб, які мають право розпоряджатися цим рахунком, і зразок відбитку печатки уповноваженого учасника договору, якому за довіреністю всіх учасників договору про СД надано право підпису під час проведення грошових операцій по рахунку;

— копію документа, що підтверджує взяття на облік в органі ДПС договору про СД, засвідчену органом, що видав документ, або нотаріально, або підписом уповноваженого працівника банку.

На титульній сторінці першого примірника договору (контракту) проставляється позначка банку про відкриття рахунка.

Далі всі правочини, що здійснюються уповноваженим учасником у межах договору ПТ, потрібно здійснювати саме з цього рахунка.

6. Як організувати готівкові розрахунки.

Оскільки готівкові розрахунки здійснює конкретний учасник ПТ, на нього поширюються загальні правила, що регулюють обіг готівки. Зокрема, він повинен мати торговий патент і провадити приймання готівки через зареєстрований реєстратор розрахункових операцій у випадках, передбачених законодавством.

 

Податковий облік СД

Уповноважена особа подає до органу ДПС за своїм місцезнаходженням

Звіт про результати спільної діяльності на території України без створення юридичної особи (далі — Звіт про СД), форму якої затверджено наказом ДПАУ від 30.09.04 р. № 571.

Порядок обліку операцій у межах СД у

Законі про податок на прибуток описано вкрай лаконічно, тому певні законодавчі лакуни (але, на жаль, далеко не всі) заповнює Порядок № 571.

Що стосується обліку з ПДВ, то згідно з

п. 2 Порядку заповнення ПН його веде уповноважена особа, на яку й виписується Свідоцтво платника ПДВ. Тому діяльність ПТ важливо організувати так, щоб оформлення податкових накладних здійснювалося через цю особу.

Закон про ПДВ

також не відзначається зрозумілістю формулювань щодо оподаткування СД, у зв'язку з чим певні прогалини заповнюють податківці у своїх консультаціях. У табл. 1 на с. 40 наведено податковий облік основних операцій, що здійснюються в межах ПТ для сторін, які є платниками податку на прибуток і ПДВ.

 

Таблиця 1.

Податковий облік основних операцій ПТ

1

2

3

Облік в учасника ПТ

Облік у ПТ

Примітки

1

2

3

Унесення вкладів

Передача в СД товарів, результатів робіт, послуг включається до ВД* за вартістю, зафіксованою в договорі ПТ (п. 12 Порядку № 571).

Внесок ОФ відображається як операція внесення до статутного фонду за п.п. 8.4.11 Закону про податок на прибуток (див. лист ДПАУ від 07.09.06 р. № 16636/7/31-3017). Передача права користування відображається як продаж.

Такі операції обкладаються ПДВ (п.п. 3.2.8 Закону про ПДВ).

Грошові внески не впливають на оподаткування

Грошові та майнові внески не включаються до ВД (п.п. 4.2.5 Закону про податок на прибуток).

Отримані від учасника товари, результати робіт, послуг уключаються до ВВ СД за вартістю, зафіксованою в договорі ПТ (п. 12 Порядку № 571).За такими операціями є право на ПК (п.п. 3.2.8 Закону про ПДВ)

У Законі про податок на прибуток не йдеться про невключення до ВД СД внесків у вигляді результатів послуг, робіт учасника, але, на нашу думку, за аналогією з майновими внесками вони не включаються до ВД СД

Здійснення витрат для ПТ учасником

Якщо витрати пов'язані одночасно з діяльністю учасника та з СД, вони підлягають розподілу пропорційно ВД (див. формулу 1 на с. 37, п. 14 Порядку № 571).Витрати, що стосуються СД, у податковому обліку учасника не відображаються

До ВВ уключаються витрати, що відносяться до СД, які в деяких випадках визначаються на пропорційній основі — див. формулу 1 на с. 37 (п. 14 Порядку № 571). До ПК з ПДВ відносяться суми, що припадають на витрати СД

Якщо внесені ОФ використовуються тільки в СД, амортизація щодо них ураховується в повній сумі при визначенні оподатковуваного прибутку СД (у Звіті про СД включається до ВВ), якщо ж вони використовуються одночасно і у власній діяльності учасника, і в СД, амортизація розподіляється (див. формулу 2 на с. 37, п. 13 Порядку № 571).

 —

Відшкодування витрат учаснику

Обережний підхід передбачає, що в учасника-одержувача відшкодування витрат уключається до ВД (пп. 4.1.4 і 4.1.6 Закону про податок на прибуток), а в учасника, який компенсує витрати, сума компенсації не включається до ВВ

Х

У Законі про податок на прибуток та інших нормативних документів немає положень, що дозволяють не обкладати ці суми податком на прибуток. Мабуть, єдина можливість неоподаткування цих сум є в уповноваженого учасника, який може, посилаючись на п. 3 Порядку № 571, стверджувати, що ці суми стосуються СД і тому «проходять повз його податковий облік»

Розподіл прибутку

В учасника-одержувача ці суми не включаються до ВД за п.п. 4.2.11 Закону про податок на прибуток. Якщо учасник є нерезидентом, то з цих сум утримується податок на репатріацію за ставкою 15 % (п. 9 Порядку № 571)

Якщо прибуток від СД:

розподіляється між учасниками, то уповноважений учасник при виплаті частині прибутку від СД іншому учаснику СД нараховує на цю частину податок за ставкою 25 %. Сплатити такий податок до бюджету потрібно до або водночас із виплатою такого прибутку учаснику (п. 6 Порядку № 571);

не розподіляються протягом звітного періоду між учасниками, то з метою оподаткування такий прибуток вважається розподіленим між учасниками на кінець звітного періоду та оподатковується за ставкою 25 %. Податок з такого прибутку вноситься уповноваженим учасником до бюджету у строки, установлені для сплати податку на прибуток (п. 7 Порядку № 571)

Повернення вкладів

Не включаються до ВД кошти або майно, що повертаються учаснику після закінчення договору про СД, але не вище за номінальну вартість внеску (п.п. 4.2.12 Закону про податок на прибуток). Сума перевищення номінальної вартості потрапить до ВД (пп. 4.1.4 і 4.1.6 Закону про податок на прибуток). За умови отримання податкової накладної в частині повернених майнових внесків є право на ПК

Операція повернення майнових внесків, у тому числі ОФ, обкладається ПДВ (див. лист ДПАУ від 05.06.06 р. № 10557/7/16-1517-12, лист ДПА в м. Києві від 13.10.05 р. № 945/10/31-106)

У нормативних документах не зазначається, як слід ураховувати учаснику повернені із СД ОФ. Ми вважаємо, що на їх вартість можна для цілей нарахування амортизації збільшити відповідну групу ОФ учасника, оскільки він свого часу зазнав витрат на їх придбання, а право власності за учасником зберігалося. Порядок обкладення ПДВ операцій повернення майнових внесків є неоднозначним, оскільки в Законі про ПДВ його не прописано. Є думка, що такі операції не обкладаються ПДВ як такі, що не відповідають операціям поставки (відсутній перехід права власності). Ми ж вважаємо безпечнішим варіант з оподаткуванням цих сум за аналогією з оподаткуванням операцій унесення вкладів у СД

* ВД — валові доходи, ВВ — валові витрати, ПК — податковий кредит з ПДВ, ОФ — основні фонди.

 

Якщо учасник несе витрати, які одночасно відносяться до СД і до його власної діяльності (наприклад, оренда, комунальні послуги офісу), або використовує основні фонди в обох видах діяльності, такі витрати і амортизація підлягають розподілу* за формулами:

ВСД = ВЗ х ( ДСД ), (1)

ДСД + ВДС

де

ВСД — сума валових витрат учасника, що стосуються СД, грн.;

ВЗ

— загальна сума валових витрат учасника, що відносяться одночасно до власної діяльності учасника і до СД, грн.;

ДСД

— сума доходів учасника, отриманих від СД, грн.;

ВДС

— загальна сума валових доходів учасника (без урахування доходів, отриманих від СД), грн.

* При цьому на частину розподіленої амортизації, що припадає на власну діяльність учасника СД, він може зменшити свій оподатковуваний прибуток (див. консультацію у «ВПСУ», 2007, № 44).

 

АСД = АЗ х ( ДСД ), (2)

ДСД + ВДС

де

АСД — сума амортизаційних відрахувань, що припадає на СД, стосовно основних фондів учасника, які використовуються одночасно у спільній та власній діяльності, грн.;

АЗ

— загальна сума амортизаційних відрахувань щодо основних фондів учасника, що використовуються одночасно у спільній та власній діяльності, грн.

 

Тим часом у запропонованому податківцями алгоритмі в частині розподілу амортизації за основними фондами не враховано, що стосовно основних фондів груп 2 — 4 ведеться груповий облік і виділити окремо амортизацію, що припадає на такі фонди в податковому обліку, неможливо. Жодних консультацій представників офіційних органів із цього приводу нам знайти не вдалося, у зв'язку з чим залишається вирішувати це питання на власний розсуд. Ми вважаємо, що в такій ситуації логічніше «виділити» вартість основного фонду, прийнявши її або на рівні договірної вартості, за якою здійснювався внесок у СД, або на рівні бухгалтерської вартості об'єкта. Розподіляти ж амортизацію за всією підгрупою основних фондів немає підстав.

На думку представників податкових органів, у частині основних фондів, унесених до СД, застосовуються ті самі ставки амортизації, які використовувалися їх власником — учасником СД (див.

консультацію «Який порядок оподаткування СД» // «ПБМК», 2009, № 44).

Що стосується учасників СД — неплатників податку на прибуток, то порядок оподаткування отримуваного в межах СД прибутку в них незрозумілий. Цілком імовірно, що за відсутності норм, які пільгують ці операції, у юридичних осіб — єдиноподатників такі суми потраплять під обкладення єдиним податком як позареалізаційні доходи. А у приватних підприємців на загальній системі оподаткування з цих сум буде обчислено податок з доходів. Тому для таких осіб участь у СД з позиції оподаткування є невигідною.

 

Бухгалтерський облік СД

ПТ не зобов'язане складати бухгалтерську звітність і вести баланс. Однак для цілей розподілу прибутку між учасниками баланс, як правило, складається, що передбачено і нормами

ч. 2 ст. 1134 ЦКУ.

У міжнародній практиці в цьому випадку облік операцій товариства ведеться у спрощеній формі на позабалансових рахунках**, а у вітчизняних традиціях прийнято складати віртуальний баланс ПТ з дотриманням загальних правил бухгалтерського обліку.

** Див. Голов С. Ф., Костюченко В. М. Бухгалтерський облік та фінансова звітність за міжнародними стандартами. — Х.: Фактор, 2007. — С. 722.

Що стосується учасників СД, то згідно з п. 19 П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції» кожен учасник має відображати на окремих рахунках аналітичного обліку у своїй звітності:

— активи, задіяні в СД, які він контролює, або свою частину у спільно контрольованих активах;

— зобов'язання, які він узяв для здійснення цієї діяльності;

— свою частину в будь-яких зобов'язаннях, узятих разом з іншими учасниками щодо цієї діяльності;

— дохід або витрати, понесені у процесі СД.

При цьому такі активи не є фінансовими інвестиціями. В Інструкції по Плану рахунків про операції в межах СД ідеться лише при описі субрахунку 377 «Розрахунки з іншими дебіторами». Ми ж вважаємо, що аналогічно довгострокова дебіторська заборгованість може відображатися учасником на субрахунку 183 «Інша дебіторська заборгованість» (якщо строк дії договору СД перевищує 12 місяців), відповідно зобов'язання в межах СД можуть відображатися на субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» та рахунку 55 «Інші довгострокові зобов'язання».

Що саме слід мати на увазі під контрольованими активами та зобов'язаннями, не зовсім зрозуміло, тому незалежні фахівці пропонують різні варіанти відображення операцій учасниками СД.

Найбільшого поширення набув варіант, при якому всі операції СД відображає у своєму обліку уповноважений учасник, а інші учасники показують лише вклади, унесені до СД, та доходи, що отримуються в межах СД. Головна перевага цього варіанта — простота обліку для учасників СД (зрозуміло, за винятком уповноваженого учасника, на якого лягає весь «головний біль»). Тим часом цей варіант (назвемо його традиційним) застосовний не в усіх ситуаціях.

Так, якщо у веденні СД активно беруть участь й інші члени, які укладають правочини на користь СД з оформленням первинних документів, більш прийнятним здається варіант, при якому учасник показує у своєму балансі ті операції, які згідно з договором СД він здійснює (контролює) у межах ведення цієї діяльності. Інакше кажучи, операції, у межах яких первинні документи виписуються на його ім'я.

Цей підхід можна віднести до альтернативних, однак він цілком вписується в норми

п. 3 П(С)БО 12, в яких під загальним контролем розуміється «розподіл контролю за господарською діяльністю відповідно до угоди про ведення спільної діяльності». До того ж він більше відповідає і міжнародній практиці. Згідно з цим варіантом кожен учасник протягом звітного періоду відображає у своєму балансі «контрольовані» операції, а підбиває підсумки (консолідує звітність) уповноважений учасник. Він складає баланс СД, в якому показує понесені витрати і отримані доходи з відображенням їх на рахунках фінансових результатів, визначає та розподіляє прибуток (збитки) між учасниками.

Слід зауважити, що внаслідок законодавчих обмежень (а також для того, щоб запобігти зайвим податковим втратам через неврегульованість порядку оподаткування окремих операцій у межах СД) є сенс провадити всі грошові розрахунки з використанням поточного рахунка, відкритого на СД (який може контролювати лише уповноважений учасник). Це призведе до того, що деякі операції, здійснювані учасниками, перебуватимуть, так би мовити, під спільним контролем учасників (наприклад, неуповноважений учасник відвантажує продукцію, а оплату за неї отримує уповноважений учасник на контрольований ним рахунок СД). Для таких випадків рекомендуємо учасникам відображати взаємні зобов'язання на окремому субрахунку (наприклад, 377/СД). Після закінчення періоду учасники здійснюють звіряння розрахунків, списуючи залишок по цьому рахунку щодо завершених операцій.

Проілюструємо облік операцій СД на

прикладі. Учасниками ПТ є юридичні особи — платники податку на прибуток та ПДВ. СД полягає у придбанні та оптовому продажі товарів. Підприємство «А» внесло як внесок до товариства склад для зберігання товарів, оцінений у 600 тис. грн. з ПДВ, підприємство «Б» — грошові кошти в сумі 600 тис. грн. Учасники домовилися, що всі прибутки та збитки розподілятимуться порівну. Підприємство «А» придбаває товари та зберігає їх на складі. Підприємство «Б» укладає договори з покупцями та реалізує товари.

Вести податковий облік результатів спільної діяльності, складати баланс СД для визначення результатів СД, розподіляти результати СД уповноважили учасника «А».

За звітний період було здійснено такі операції:

1) підприємством «А»:

— унесено передоплату постачальникам — платникам податку на прибуток і ПДВ на суму 144 тис. грн. з ПДВ за рахунок коштів СД, отримано товарів на суму 144 тис. грн. з ПДВ;

— нараховано амортизацію складу, що використовується тільки для цілей спільної діяльності, у сумі 30 тис. грн.;

— нараховано зарплату персоналу складу і відділу поставки — 30 тис. грн. (з метою спрощення прикладу внески на зарплату і податок з доходів не враховуються);

2) підприємством «Б»:

— відвантажено товар на суму 360 тис. грн. з ПДВ на умовах подальшої оплати, собівартість товару — 100 тис. грн.;

— надійшла оплата від покупців у розмірі 180 тис. грн.;

— нараховано зарплату персоналу відділу збуту на суму 20 тис. грн.;

— понесено транспортні витрати на доставку товарів покупцям на суму 80 тис. грн. без ПДВ.

Оплата всіх витрат здійснюється з рахунка СД. Строк договору — 12 місяців.

Схема обліку представлена у табл. 2 (с. 41).

 

Таблиця 2.

Облік операцій у межах СД

Господарська операція

ОБЛІК В УЧАСНИКА А

(УПОВНОВАЖЕНОГО)

ОБЛІК В УЧАСНИКА Б

(НЕУПОВНОВАЖЕНОГО)

ОБЛІК ОПЕРАЦІЙ СД

(БАЛАНС СД)

особистий облік

облік операцій СД

особистий облік

облік операцій СД

бухоблік

податковий облік

дебет

кредит

сума

дебет

кредит

сума

дебет

кредит

сума

дебет

кредит

сума

дебет

кредит

сума

ВД

ВР(БВ)

А

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

12

13

14

15

16

17

Відображення внесків у СД

1. Відображено внесок підприємства «А» у вигляді складу

377/СДО

103

500

103/СД

685/СД/А

500

 

 

 

 

 

 

103

685/А

500

500(1)

2. Відображено суму ПДВ

377/СДО

641/СД/ПДВ

100

641/СД/ПДВ

685/СД/А

100

 

 

 

 

 

 

641/ПДВ

685/А

100

3. Відображено грошовий внесок підприємства «Б»

 

 

 

311/СД

685/СД/Б

600

377/СДО

311

600

 

 

 

311

685/Б

600

Відображення поточних операцій

4. Перераховано передоплату постачальникам

 

 

 

371/СД

311/СД

144

 

 

 

 

 

 

371

311

144

120

5. Відображено податковий кредит з ПДВ

 

 

 

641/СД/ПДВ

644/СД

24

 

 

 

 

 

 

641/ПДВ

644

24

6. Отримано товари в рахунок передоплати

 

 

 

281/СД

631/СД

120

 

 

 

 

 

 

281

631

120

(2)

7. Списано суму ПДВ

 

 

 

644/СД

631/СД

24

 

 

 

 

 

 

644

631

24

8. Відображено залік заборгованостей

 

 

 

631/СД

371/СД

144

 

 

 

 

 

 

631

371

144

9. Нараховано амортизацію складу

 

 

 

93/СД

131/СД

30

 

 

 

 

 

 

93

131

30

30

10. Нараховано зарплату персоналу

 

 

 

93/СД

661/СД

30

 

 

 

93/СД

661/СД

20

93

661

50

50

11. Виплачено зарплату

 

 

 

661/СД

311/СД

30

 

 

 

 

 

 

661

311

50

 

 

 

377/СД

311/СД

20

 

 

 

661/СД

377/СД

20

 

 

 

 

 

12. Відвантажено товар

 

 

 

 

 

 

 

 

 

361/СД

702/СД

360

361

702

360

300

13. Нараховано податкові зобов'язання з ПДВ

 

 

 

 

 

 

 

 

 

702/СД

641/СД/ПДВ

60

702

641/ПДВ

60

14. Оплачено покупцями товар

 

 

 

311/СД

377/СД

180

 

 

 

377/СД

361/СД

180

311

361

180

15. Понесено транспортні витрати

 

 

 

 

 

 

 

 

 

93/СД

631/СД

80

93

631

80

80

16. Оплачено транспортні витрати

 

 

 

377/СД

311/СД

80

 

 

 

631/СД

377/СД

80

631

311

80

17. Списано собівартість реалізованих товарів

 

 

 

 

 

 

 

 

 

902/СД

281/СД

100

902

281

100

Формування фінрезультату СД, розподіл прибутку між учасниками

18. Сформовано фінансовий результат

 

 

 

377/СД

791/СД

300

 

 

 

702/СД

377/СД

300

702

791

300

 

 

 

791/СД

377/СД

100

 

 

 

377/СД

902/СД

100

791

902

100

20(2)

 

 

 

791/СД

377/СД

100

 

 

 

377/СД

93/СД

100

791

93

100

 

 

 

791/СД

93/СД

60

 

 

 

 

 

 

791

93

60

 

 

19. Після закінчення звітного періоду проведено звіряння розрахунків між учасниками(3)

 

 

 

377/СД

641/СД/ПДВ

60

 

 

 

641/СД/ПДВ

377/СД

60

 

 

 

 

 

 

 

 

377/СД

281/СД

100

 

 

 

281/СД

377/СД

100

 

 

 

 

 

20. Нараховано податок на прибуток

 

 

 

981/СД

641/СД/Приб.

10

 

 

 

 

 

 

981

641/Приб.

10(4)

 

 

 

791/СД

981/СД

10

 

 

 

 

 

 

791

981

10

21. Сплачено податок на прибуток

 

 

 

641/СД/ Приб.

311 СД

10

 

 

 

 

 

 

641/Приб.

311

10

22. Відображено прибуток

 

 

 

791/СД

441/СД

30

 

 

 

 

 

 

791

441

30

 

23. Розподілено прибуток, що належить:

— учаснику «А»

 

 

 

441/СД

672/СД/А

15

 

 

 

 

 

 

441

672/А

15

— учаснику «Б»

 

 

 

441/СД

672/СД/Б

15

 

 

 

 

 

 

441

672/Б

15

24. Виплачено прибуток учасникам

311

722

15

672/СД/А

311/СД

15

 

 

 

 

 

 

672/А

311

15

 

 

 

672/СД/Б

311/СД

15

311

722

15

 

 

 

672/Б

311

15

(1)

На цю суму збільшується балансова вартість (БВ) об'єкта 1 групи основних фондів для цілей нарахування амортизації в СД.

(2)Вартість товарів бере участь у перерахунку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток.

(3)Оскільки за умовами нашого прикладу учасник Б не завершив усі контрольовані ним операції (оплату від покупця отримано не в повному розмірі), в його обліку після такого звіряння значитиметься залишок по дебету субрахунку 361/СД і кредиту субрахунку 377/СД. Відповідно в обліку учасника А значитиметься залишок по дебету рахунка 377, що свідчить про наявність незавершених операцій в учасника А.

(4) У розглянутій ситуації суми бухгалтерського та податкового прибутку збігаються — 40 тис. грн., податок на прибуток — 10 тис. грн., проте на практиці, як правило, податковий прибуток більший і податок на прибуток розраховується від нього.

 

Таблиця 3.

Баланс СД

Актив

Пасив

рахунок

сальдо, тис. грн.

рахунок

сальдо, тис. грн.

103

500

131

30

281

20

685/А

600

311

466

685/Б

600

361

180

 

 

641/ПДВ

64

 

 

Разом

1230

Разом

1230

 

Перевірка правильності відображення операцій: якщо об'єднати баланси учасників «А» і «Б» у частині операцій СД (графи 4 — 6 і 10 — 12 табл. 2), то отримаємо ті самі обороти й залишки на рахунках, що і в балансі СД (графи 13 — 15 табл. 2 і табл. 3).

Як бачимо, облік операцій СД має певну специфіку, тому при обранні цієї форми співпраці бажано завчасно ознайомитися з усіма дозвільними та обліковими нюансами цього «непростого» товариства.

 

Документи і скорочення статті

ЦКУ

— Цивільний кодекс України від 16.01.03 р. № 435-IV.

Закон про податок на прибуток

— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.

Закон про ПДВ

— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.

Указ про єдиний податок

— Указ Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» в редакції від 28.06.99 р. № 746/99.

Порядок № 80

— Порядок обліку платників податків, зборів (обов'язкових платежів), затверджений наказом ДПАУ від 19.12.98 р. № 80.

Положення № 79

— Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість, затверджене наказом ДПАУ від 01.03.2000 р. № 79.

Інструкція № 492

— Інструкція про порядок відкриття, використання та закриття рахунків у національній та іноземній валютах, затверджена постановою Правління НБУ від 12.11.03 р. № 492.

Інструкція по Плану рахунків

— Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом МФУ від 30.11.99 р. № 291.

Порядок № 571

— Порядок ведення податкового обліку результатів спільної діяльності на території України без створення юридичної особи, затверджений наказом ДПАУ від 30.09.04 р. № 571.

Порядок заповнення ПН

— Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом ДПАУ від 30.05.97 р. № 165.

«ВПСУ»

— журнал «Вісник податкової служби України».

«ПБМК»

— газета «Податковий, банківський, митний консультант».
App
Завантажуйте наш мобільний додаток Factor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Ми приймаємо
ic-privat ic-visa ic-visa

Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.

Дякуємо, що читаєте нас Увійдіть і читайте далі