УЧЕТ«АВТОГРАЖДАНКИ»:
по типовым договорам
С «автогражданкой» приходится сталкиваться всем собственникам автомобилей. Однако несмотря на то что этот вид страхования относится к обязательным, порядок отражения в налоговом учете страховых платежей по таким договорам имеет особенности, связанные с использованием различных типов страховых полисов. Об этом мы сегодня и поговорим.
Влада КАРПОВА, консультант газеты «Бухгалтерская неделя»,
канд. экон. наук, сертифицированный бухгалтер-практик (CAP)
«Автогражданка» — какой договор можно заключить
Порядок заключения договоров об обязательном страховании гражданско-правовой ответственности владельцев транспортных средств (так называемой «автогражданки») регламентируется
Законом № 1961. Особенность данного вида страхования состоит в том, что по нему страхуется ответственность в части возмещения ущерба, нанесенного третьим лицам — потерпевшим в ДТП. То есть по такому полису страховое возмещение получает не страхователь, а потерпевшее лицо. В соответствии со ст. 15 Закона № 1961 могут быть заключены три типа договоров страхования ответственности за ущерб, нанесенный жизни, здоровью, имуществу третьих лиц (табл. 1).
Таблица 1.
Типы договоров «автогражданки»| Условия договора | I тип | II тип | III тип |
| ТС*, по которому страхуется ответственность | ТС, указанное в договоре страхования | Любое ТС (подтип «А») или одно из ТС, указанное в договоре страхования (подтип «Б») | ТС, указанное в договоре страхования |
| Лицо, ответственность которого страхуется | Любое лицо, эксплуатирующее ТС | Лицо, указанное в договоре страхования | Лицо, указанное в договоре страхования, либо одно из лиц, указанное в договоре |
| *ТС — обеспеченное страховкой транспортное средство. | |||
Как видим, отличие между этими договорами состоит в том, что:
— по I типу страхуется конкретное ТС независимо от того, кто им управляет. Заметим, что именно этот тип договоров чаще всего заключают субъекты хозяйствования;
— по II типу страхуется ответственность конкретного лица по любому ТС (подтип «А») или же по одному из указанных ТС (подтип «Б»);
— по III типу
страхуется конкретное ТС, управляемое конкретным лицом (одним из указанных лиц).Все перечисленные типы договоров относятся к обязательным видам страхования, однако страхователь вправе выбрать тот из них, который представляется наиболее приемлемым. Давайте посмотрим, какой вариант является оптимальным с позиции налогообложения.
Как влияет тип договора «автогражданки» на налогообложение
Налог на прибыль.
Согласно п.п. 5.4.6 Закона о налоге на прибыль в валовые расходы включаются страховые платежи по таким договорам (см. на с. 20 «Какие страховые платежи включаются в валовые расходы»).
| Какие страховые платежи включаются в валовые расходы Извлечение из Закона о налоге на прибыль «5.4.6. Любые расходы по страхованию <…> гражданской ответственности, связанной с эксплуатацией транспортных средств, находящихся в составе основных фондов плательщика налога; <…> кредитных и других рисков налогоплательщика, связанных с осуществлением им хозяйственной деятельности, в пределах обычной цены страхового тарифа соответствующего вида страхования, действующего на момент заключения такого страхового договора, за исключением страхования жизни, здоровья или других рисков, связанных с деятельностью физических лиц, состоящих в трудовых отношениях с налогоплательщиком, обязательность которого не предусмотрена законодательством, или любые расходы по страхованию сторонних физических или юридических лиц». |
Трактовка этой нормы неоднозначна, но, по нашему мнению, здесь следует акцентировать внимание на том, что страхование гражданской ответственности отдельно выделено не случайно, и применительно к нему допускается включение в валовые расходы только расходов на страхование
ТС, находящихся в составе основных фондов плательщика.Из этого следует, что в валовые расходы можно включить только страховые платежи, уплаченные по договорам I — III типа, заключенные в отношении ТС, находящихся в составе основных фондов страхователя. К ним относят ТС, принадлежащие страхователю на праве собственности и полученные по договорам финлизинга, поскольку последние зачисляются в состав основных фондов получателя в момент передачи* (
п.п. 7.9.6 Закона о налоге на прибыль). Применительно к договорам II типа право на валовые расходы дают только договоры подтипа «Б», в которых указываются конкретные ТС, находящиеся в составе основных фондов страхователя. Хотя, учитывая то, что распределение платежей между ТС не предусмотрено, в таких договорах вместе с собственными могут приводиться и арендованные ТС.* Такой же позиции, судя по всему, придерживается и ГНАУ, которая в письме от 23.05.08 г. № 10518/7/15-0517 разрешила включить арендатору в состав валовых расходы на страхование объекта финлизинга.
Эти расходы относятся в состав валовых в полной сумме без 5 % ограничения (абз. 3 п.п. 5.4.6 Закона о налоге на прибыль). При этом в соответствии с п. 7.1 Закона № 1961 и п. 2.2 Методики № 3259 обычной ценой страхового тарифа, которой ограничивается размер валовых расходов, в договорах «автогражданки» является размер базового страхового платежа* с учетом корректирующих коэффициентов (бонус-малус).
* В соответствии с Распоряжением Госкомиссии по регулированию рынков финансовых услуг Украины от 16.12.04 г. № 3099 размер базового тарифа сейчас составляет 291,49 грн.
Не включаются в валовые расходы платежи, уплаченные по ТС, которые были получены во временное пользование по договорам оперативного лизинга (аренды), ссуды, на что указывают и налоговики (см. письмо ГНАУ от 08.12.05 г. № 12060/6/15-0316, консультацию «Автомобиль на предприятии: особенности налогового учета» // «ВНСУ» 2009, № 39). Между тем некоторым арендаторам удавалось отстаивать при проверках право на валовые расходы по «автогражданке» в части арендованных ТС на основании таких аргументов:
1) «автогражданка» относится к обязательным видам страхования, поэтому включается в валовые расходы по общему п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль. Нам этот аргумент представляется не бесспорным, поскольку п.п. 5.4.6 Закона о налоге на прибыль является специальной нормой, регулирующей налогообложение договоров по любым видам страхования, и руководствоваться нужно именно им;
2) страховые платежи могут быть включены в валовые расходы как страхование «прочих рисков плательщика налога, связанных с осуществлением ним хозяйственной деятельности». Данная позиция также не безупречна, потому что в этой норме, по всей видимости, подразумеваются договоры страхования именно рисков (в частности, финансовых рисков), которые в Законе о страховании выделены в отдельную группу.
Тем не менее последним аргументом руководствуются и судебные органы при принятии решений в пользу арендаторов-страхователей (см., к примеру, определения ВАСУ от 25.03.08 г. по делу К-38380/06, от 31.01.07 г. по делу № К-9522/06).
Смелые арендаторы могут попробовать отстоять право на валовые расходы еще и «методом от обратного». Ведь исключительные нормы п.п. 5.4.6 Закона о налоге на прибыль не позволяют включать страховые платежи, связанные с деятельностью физлиц, пребывающих в трудовых отношениях по договорам необязательного (добровольного) страхования. Из этого можно заключить, что платежи по обязательной страховке деятельности работников попадают в валовые расходы в полном размере.
При такой аргументации арендатору лучше заключить договор страхования II типа и в страховом полисе при этом указать своего работника. Причем менее проблемным с точки зрения «валоворасходности» выглядит вариант, когда в договоре страхования II типа (подтип «Б») указываются как собственные, так и арендованные ТС.
Ввиду того что договоры «автогражданки», как правило, вступают в действие после внесения первого страхового платежа, дата возникновения права на валовые расходы по ним определяется так**:
— если договор заключен со страховщиком, страховым агентом, страховым брокером — «обычным» плательщиком налога на прибыль, то по первому платежу валовые расходы возникают по дате уплаты страхового платежа, по последующим платежам — по первому событию, наступившему ранее: либо по дате уплаты страхового платежа либо по дате платежа, указанной в договоре страхования;
— если договор заключен со страховым брокером, не являющимся «обычным» плательщиком налога на прибыль, то валовые расходы возникают по дате платежа, указанной в договоре страхования, но по первому платежу не ранее даты его уплаты.
** Подробнее о проблеме возникновения права на валовые расходы по страховым платежам см. «Страхование риска неплатежа и страхование от перерывов на производстве: нюансы учета» // «БН», 2009, № 16, с. 16.
В валовые расходы включается вся сумма страхового платежа, так как в соответствии с п.п. 3.2.3 Закона об НДС такие платежи не являются объектом обложения НДС. Это подтверждают и налоговики (см., к примеру, письмо ГНАУ от 03.08.06 г. № 14695/7/16-1517-26).
В декларации по прибыли расходы на уплату страхового платежа отражаются в стр. 04.12 и стр. 04.12.1 табл. 5 приложения К1/1 к декларации.
Налог с доходов.
Налогообложение доходов физических лиц в части страховых платежей осуществляется по другому принципу. Вопрос с уплатой налога с доходов физических лиц возникает только при заключении договоров II и III типов: здесь доход может возникнуть у лица, ответственность которого была застрахована (это лицо указывается в страховом полисе). Исходя из положений п.п. 4.3.6 Закона об НДФЛ не включается в налогооблагаемый доход сумма взносов на обязательное страхование плательщика налогов. А согласно абз. «а» п.п. 4.2.9 Закона об НДФЛ не включается в налогооблагаемый доход стоимость объектов материального или нематериального имущества, предоставленных плательщику в бесплатное пользование, когда их предоставление обусловлено исполнением трудовой функции или предусмотрено нормами трудового договора (контракта) или в соответствии с законом.Из этого следует, что, во-первых, налогооблагаемый доход не возникает по договорам, которые заключаются в соответствии с
Законом № 1961, а именно в отношении ТС, владельцами которых выступают страхователи. При этом следует учесть, что в п. 1.6 Закона № 1961 к владельцам ТС отнесены юридические и физические лица, которым ТС принадлежат на праве собственности, праве хозяйственного ведения, оперативного управления, на основе договора аренды, доверенности либо правомерно эксплуатирующие ТС на других законных основаниях. Поэтому, если договор страхования заключен в отношении любых ТС, полученных в пользование на законных основаниях (в том числе и на условиях аренды), страховые платежи по нему не включаются в налогооблагаемый доход лиц, указанных в страховом полисе. Не будет налогооблагаемого дохода и у физлица-арендодателя, что подтверждают и налоговики (см. консультацию «Считается ли сумма страхового платежа дополнительным благом?» // «НБТК» 2009, № 17).Во-вторых, не возникает налогооблагаемый доход у лиц, указанных в страховом полисе, если они являются работниками предприятия и в их функции входит эксплуатация ТС.
В обобщенном виде налогообложение страховых платежей по договорам об обязательном страховании гражданско-правовой ответственности владельцев ТС выглядит так:
Таблица 2.
Налогообложение страховых платежей по договорам «автогражданки»| Налог | I тип | II тип, подтип «А» | II тип, подтип «Б» | III тип |
| Налог на прибыль | Включаются в ВР при условии, что ТС находится в составе ОФ страхователя | Права на ВР нет. Для смелых плательщиков возможен вариант включения в ВР по таким договорам на основании того, что указанное в страховом полисе лицо является работником предприятия и осуществляется обязательное страхование рисков, связанных с его деятельностью | Включаются в ВР при условии, что хотя бы одно из указанных в страховом полисе ТС находится в составе ОФ страхователя | Включаются в ВР при условии, что ТС находится в составе ОФ страхователя |
| Налог с доходов физлиц | Х | Нет НДФЛ при условии, что указанное в страховом полисе лицо является работником страхователя | Нет НДФЛ при условии, что: — хотя бы одно из указанных в страховом полисе ТС правомерно находится в пользовании страхователя и/или — указанное в страховом полисе лицо является работником страхователя | Нет НДФЛ при условии, что: — страхуется правомерно находящееся в пользовании страхователя ТС и/или — хотя бы одно из указанных в страховом полисе лиц является работником страхователя |
Пример 1.
Предприятие заключило со страховщиком договор «автогражданки» I типа, страховой платеж в сумме 300 грн. уплачен 01.03.10 г. При этом в страховом полисе указано:А) собственное ТС страхователя, числящееся в составе основных фондов;
Б) арендованное ТС.
В варианте А у страхователя 01.03.10 г. возникнет право на валовые расходы в сумме 300 грн., в варианте Б права на валовые расходы нет.
Пример 2.
Предприятие заключило со страховщиком договор «автогражданки» II типа, страховой платеж в сумме 400 грн. уплачен 01.03.10 г. Страховой полис распространяется на:А) любое ТС, управляемое работником предприятия;
Б) любое ТС, управляемое неработником предприятия;
В) собственное ТС страхователя, управляемое работником предприятия;
Г) собственное ТС страхователя, управляемое неработником предприятия;
Д) арендованное ТС, управляемое работником предприятия.
Право на валовые расходы по страховым платежам есть в вариантах В, Г (сумма 300 грн. по состоянию на 01.03.10 г.). В вариантах А и Д включить платежи в валовые расходы могут смелые плательщики. В варианте Б валовых расходов нет.
В варианте Б страховые платежи попадут в налогооблагаемый доход лица, указанного в страховом полисе (
п.п. 4.2.4 Закона об НДФЛ) либо с применением «натурального» коэффициента (1,17647): 300 х 1,17647 х 0,15 = 52,94 (грн.), либо путем внесения НДФЛ лицом в кассу предприятия в размере: 3000 х 0,15 = 45 (грн.).Пример 3.
Предприятие заключило со страховщиком договор «автогражданки» III типа, страховой платеж в сумме 300 грн. уплачен 01.03.10 г. Страховой полис распространяется на:А) собственное ТС страхователя, управляемое работником и неработником предприятия;
Б) арендованное ТС, управляемое работником и неработником предприятия.
В варианте А есть право на валовые расходы (сумма 300 грн. по состоянию на 01.03.10 г.)., в варианте Б включить сумму в валовые расходы могут позволить лишь смелые плательщики.
Налога с доходов в обоих вариантах нет.
«Автогражданка» — учет страхового возмещения
Пострадавшим в ДТП юридическим лицам возмещается только вред, причиненный имуществу (
п. 22.2 Закона № 1961), при этом страховое возмещение всегда уменьшается на сумму франшизы (п. 12.1 Закона № 1961), однако одновременно с выплатой страхового возмещения ее обязан выплатить страхователь или лицо, ответственность которого застрахована (п. 37.5 Закона № 1961). Страховщик имеет право выплатить страховое возмещение непосредственно пострадавшему или авторемонтной организации, но при условии, что ремонтные расходы были осуществлены с его согласия (п. 37.4 Закона № 1961).Порядок отражения в учете по налогу на прибыль сумм страхового возмещения имеет вариации, что связано с конкуренцией норм
п.п. 5.4.6 и пп. 8.4.8 — 8.4.9 Закона о налоге на прибыль, которые по-разному регулируют налогообложение страхового возмещения.Мы считаем, что в части основных фондов приоритет имеют нормы
пп. 8.4.8 — 8.4.9 Закона о налоге на прибыль как более специальные, подтверждение чему можно найти и в некоторых разъяснениях налоговиков (см. письмо ГНАУ от 13.07.06 г. № 7707/6/15-0316, консультацию «Автомобиль на предприятии: особенности налогового учета» // «ВНСУ» 2009, № 39). Придерживаясь данной позиции, застрахованные убытки не следует включать в валовые расходы, а сумму страхового возмещения — в валовые доходы.Поврежденное в ДТП ТС (в том числе и подлежащее ликвидации) продолжает амортизироваться в составе основных фондов 2 группы. На сумму страхового возмещения в период его получения либо самим страхователем, либо авторемонтной организацией, уменьшается балансовая стоимость этой группы. В таком же порядке исходя из
п.п. 8.4.9 Закона о налоге на прибыль следует отражать и сумму полученной компенсации ущерба от виновника ДТП в размере франшизы. Между тем представители налоговых органов считают, что компенсация, полученная от виновного лица, включается в валовые доходы на основании п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль (см. консультации «Автогражданка»: страховое возмещение и налоговый учет» // «ВНСУ», 2005, № 48; «Отражение суммы франшизы в налоговом учете» // «НБТК», 2009, № 12).И здесь следует учесть, что НДС суммы страхового возмещения не облагаются, так как не являются платежом по операции поставки товаров (услуг), что подтверждает и ГНАУ (см.
письма ГНАУ от 21.05.08 г. № 5938/5/16-1516, от 03.08.06 г. № 14695/7/16-1517-26). Поэтому балансовая стоимость основных фондов уменьшается на всю сумму страхового возмещения (несмотря на то что «покрытые» ею расходы могут включать и сумму НДС).На практике также встречается позиция, согласно которой и на сумму страхового возмещения, полученного от страховой компании, должны увеличиваться валовые доходы. Причем такой подход нашел поддержку и в некоторых судах (см., к примеру,
постановление ВАдСУ от 12.11.09 г. по делу № К-38607/06). Этот вариант отражения невыгоден для потерпевшего, поскольку в нем вместо уменьшения балансовой стоимости основных фондов с «медленной» амортизацией сразу возникают валовые доходы. Поэтому при предъявлении подобных претензий лучше отстаивать свою правоту ссылкой на вышеуказанные «положительные» разъяснения органов налогового ведомства и правило о конфликте интересов из п.п. 4.4.1 Закона № 2181.Понесенные ремонтные расходы страхователь имеет право отразить в учете по правилам
п.п. 8.7.1 Закона о налоге на прибыль с учетом 10 % лимита.Страхователь, компенсировавший понесенный ущерб потерпевшему лицу, не сможет отразить сумму компенсации в валовых расходах, поскольку такие расходы не связаны с ведением хозяйственной деятельности, что подтверждают и налоговики (см.
«ВНСУ», 2004, № 41).
«Автогражданка» — бухгалтерский учет
В бухгалтерском учете страховые платежи отражаются на счетах расходов тех видов деятельности, в которых эксплуатируется ТС. К примеру, если ТС доставляет продукцию, товары покупателям — это будет субсчет 93, если же ТС возит директора — то субсчет 92. Если страховой платеж уплачивается «наперед» на несколько периодов, он отражается на счете 39.
Ввиду того, что отдельного субсчета для отражения обязательства по этим видам страхования нет, страхователи могут ввести отдельный субсчет первого порядка, например,
субсчет 657 «По страхованию гражданской ответственности ».Сумму понесенных расходов на восстановление поврежденного ТС правильнее отразить на
субсчете 993 «Прочие чрезвычайные расходы», а полученное страховое возмещение — на субсчете 751 «Возмещение убытков от чрезвычайных событий».Пример 4.
Предприятие заключило со страховщиком договор «автогражданки» I типа в отношении собственного ТС, занятого в доставке продукции покупателям. Стоимость страхового полиса за год (страховой платеж) в сумме 300 грн. была уплачена 01.03.10 г.
Таблица 3.
Учет страхового платежа по договору «автогражданки» у страхователя| Хозяйственная операция | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | Налоговый учет (ВР) | |
| дебет | кредит | |||
| 1. Оплачен страховой полис | 371 | 311 | 300 | 300 |
| 2. Получен страховой полис | 39 | 657 | 300 | — |
| 3. Произведен зачет задолженности | 657 | 371 | 300 | — |
| 4. Списаны расходы по страхованию в состав расходов текущего периода (1/12 часть) | 93 | 39 | 25 | — |
Пример 5.
В отношении попавшего в ДТП ТС выплачивается страховое возмещение. Стоимость ремонта по акту выполненных работ составила 24 тыс. грн. с НДС. Страховая компания выплачивает страховое возмещение в сумме стоимости ремонта за вычетом 2 % франшизы (480 грн.), т. е. 23520 грн.:А) пострадавшему лицу;
Б) авторемонтной организации.
Сумму франшизы (480 грн.) компенсирует виновник ДТП.
В учете по налогу на прибыль ремонтные расходы вписались в 10 % лимит и полностью включаются в валовые расходы.
Таблица 4.
Учет страхового возмещения по договору «автогражданки» у пострадавшего лица| Хозяйственная операция | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | Ум. БС 2 гр*. | ВР | ||
| Вариант А. Страховое возмещение перечисляется пострадавшему лицу | |||||
| 1. Начислен доход в сумме страхового возмещения по страховому акту | 375/ск | 751 | 23520 | — | — |
| 2. Начислен доход в части компенсации ущерба в размере франшизы от виновника ДТП | 375/вин | 751 | 480 | — | — |
| 3. Получено страховое возмещение от страховой компании | 311 | 375/ск | 23520 | 23520 | — |
| 4. Получена компенсация ущерба в размере франшизы от виновника ДТП | 311 | 375/вин | 480 | 480 | — |
| 5. Отражены расходы на ремонт автомобиля на основании акта выполненных работ | 993 | 685 | 20000 | — | 20000 |
| 6. Отражен налоговый кредит | 641/НДС | 685 | 4000 | — | — |
| 7. Оплачены работы авторемонтной организации | 685 | 311 | 24000 | — | — |
| Вариант Б. Страховое возмещение перечисляется авторемонтной организации | |||||
| 1. Начислен доход в сумме страхового возмещения по страховому акту | 375/ск | 751 | 23520 | — | — |
| 2. Начислен доход в части компенсации ущерба в размере франшизы от виновника ДТП | 375/вин | 751 | 480 | — | — |
| 3. Отражены расходы на ремонт автомобиля на основании акта выполненных работ | 993 | 685 | 20000 | — | 20000 |
| 4. Отражен налоговый кредит | 641/НДС | 685 | 4000 | — | — |
| 5. Страховая компания перечислила страховое возмещение авторемонтной организации | 685 | 375/ск | 23520 | 23520 | — |
| 6. Получена компенсация ущерба в размере франшизы от виновника ДТП | 301 | 375/вин | 480 | 480 | — |
| 7. Оплачен остаток задолженности за авторемонтные работы | 685 | 311 | 480 | — | — |
| * Ум. БС 2 гр. — уменьшение балансовой стоимости 2 группы основных фондов. | |||||
Как видим, учет «автогражданки» в целом несложен, однако имеет некоторые нюансы, влияющие на налоговый учет. Поэтому к выбору страхового полиса следует подходить взвешенно.
Документы и сокращения статьи
Закон № 1961
— Закон Украины «Об обязательном страховании гражданско-правовой ответственности владельцев наземных транспортных средств» от 01.07.04 г. № 1961-IV.Закон о страховании
— Закон Украины «О страховании» от 07.03.96 г. № 85/96-ВР.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон об НДФЛ
— Закон Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.03 г. № 889-IV.Закон № 2181
— Закон Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III.Методика № 3259
— Методика определения обычной цены страхового тарифа, утвержденная распоряжением Государственной комиссии по регулированию рынков финансовых услуг от 30.12.04 г. № 3259.«ВНСУ»
— журнал «Вестник налоговой службы Украины».«НБТК»
— газета «Налоговый, банковский, таможенный консультант».ВР
— валовые расходы.ОФ
— основные фонды.НДФЛ
— налог с доходов физических лиц.
