ОБЛІК «АВТОЦИВІЛКИ»:
за типовими договорами
З «автоцивілкою» доводиться стикатися всім власникам автомобілів. Однак попри те, що цей вид страхування належить до обов’язкових, порядок відображення в податковому обліку страхових платежів за такими договорами має особливості, пов’язані з використанням різних типів страхових полісів. Про це сьогодні й поговоримо.
Влада КАРПОВА, консультант газети «Бухгалтерський тиждень», канд. екон. наук,
сертифікований бухгалтер-практик (CAP)
«Автоцивілка» — який договір можна укласти
Порядок укладення договорів про обов'язкове страхування цивільно-правової відповідальності власників транспортних засобів (так званої автоцивілки) регламентується
Законом № 1961. Особливість цього виду страхування полягає в тому, що за ним страхується відповідальність у частині відшкодування шкоди, завданої третім особам — потерпілим у ДТП. Отже, за таким полісом страхове відшкодування отримує не страхувальник, а особа, яка постраждала. Відповідно до ст. 15 Закону № 1961 може бути укладено три типи договорів страхування відповідальності за шкоду, завдану життю, здоров'ю, майну третіх осіб (табл. 1).
Таблиця 1.
Типи договорів «автоцивілки»| Умови договору | I тип | II тип | III тип |
| ТЗ*, щодо якого страхується відповідальність | ТЗ, зазначений у договорі страхування | Будь-який ТЗ (підтип «А») або один із ТЗ, зазначений у договорі страхування (підтип «Б») | ТЗ, зазначений у договорі страхування |
| Особа, відповідальність якої страхується | Будь-яка особа, яка експлуатує ТЗ | Особа, зазначена в договорі страхування | Особа, зазначена в договорі страхування чи одна з осіб, зазначена в договорі |
| * ТЗ — забезпечений страховкою транспортний засіб. | |||
Як бачимо, відмінність між цими договорами полягає в тому, що:
— за I типом страхується конкретний ТЗ незалежно від того, хто ним керує. Зауважимо, що саме цей тип договорів найчастіше укладають суб'єкти господарювання;
— за II типом страхується відповідальність конкретної особи щодо будь-якого ТЗ (підтип «А») або щодо одного із зазначених ТЗ (підтип «Б»);
— за III типом страхується конкретний ТЗ, що керується конкретною особою (однією із зазначених осіб).
Усі перелічені типи договорів належать до обов'язкових видів страхування, проте страхувальник має право вибрати той із них, що здається найприйнятнішим. Подивимося, який варіант є оптимальним з позиції оподаткування.
Як впливає тип договору «автоцивілки» на оподаткування
Податок на прибуток.
Згідно з п.п. 5.4.6 Закону про податок на прибуток до валових витрат включаються страхові платежі за такими договорами (див. на с. 20 «Які страхові платежі включаються до валових витрат»).
| Які страхові платежі включаються до валових витрат Витяг із Закону про податок на прибуток «5.4.6. Будь-які витрати зі страхування <…> цивільної відповідальності, пов'язаної з експлуатацією транспортних засобів, що перебувають у складі основних фондів платника податку; <…> кредитних та інших ризиків платника податку, пов'язаних із здійсненням ним господарської діяльності, у межах звичайної ціни страхового тарифу відповідного виду страхування, діючого на момент укладення такого страхового договору, за винятком страхування життя, здоров'я або інших ризиків, пов'язаних з діяльністю фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з платником податку, обов'язковість якого не передбачена законодавством, або будь-які витрати зі страхування сторонніх фізичних чи юридичних осіб». |
Трактування цієї норми неоднозначне, але, на нашу думку, тут слід наголосити на тому, що страхування цивільної відповідальності окремо виділене невипадково, і стосовно нього допускається включення до валових витрат лише витрат на страхування
ТЗ, що перебувають у складі основних фондів платника.З цього випливає, що до валових витрат можна включити лише страхові платежі, сплачені за договорами I — III типів, укладеними стосовно ТЗ, що перебувають у складі основних фондів страхувальника. До них відносять ТЗ, що належать страхувальнику на праві власності та отримані за договорами фінлізингу, оскільки останні зараховуються до складу основних фондів одержувача в момент передачі* (
п.п. 7.9.6 Закону про податок на прибуток). Стосовно договорів II типу право на валові витрати дають лише договори підтипу «Б», в яких зазначаються конкретні ТЗ, що перебувають у складі основних фондів страхувальника. Хоча враховуючи, що розподіл платежів між ТЗ не передбачений, у таких договорах разом із власними можуть наводитися й орендовані ТЗ.* Такої ж позиції, судячи з усього, дотримується і ДПАУ, яка в листі від 23.05.2008 р. № 10518/7/15-0517 дозволила орендарю включити до складу валових витрати на страхування об'єкта фінлізингу.
Ці витрати відносяться до складу валових у повній сумі без 5 % обмеження (абз. 3 п.п. 5.4.6 Закону про податок на прибуток). При цьому відповідно до п. 7.1 Закону № 1961 і п. 2.2 Методики № 3259 звичайною ціною страхового тарифу, якою обмежується розмір валових витрат, у договорах «автоцивілки» є розмір базового страхового платежу* з урахуванням коригувальних коефіцієнтів (бонус-малус).
* Відповідно до розпорядження Держкомісії з регулювання ринків фінансових послуг України від 16.12.04 р. № 3099 розмір базового тарифу сьогодні становить 291,49 грн.
Не включаються до валових витрат платежі, сплачені щодо ТЗ, які було отримано в тимчасове користування за договорами оперативного лізингу (оренда), позики, на що вказують і податківці (див. лист ДПАУ від 08.12.05 р. № 12060/6/15-0316, консультацію «Автомобіль на підприємстві: особливості податкового обліку» // «ВПСУ», 2009, № 39). Тим часом, деяким орендарям удавалося відстоювати при перевірках право на валові витрати щодо «автоцивілки» в частині орендованих ТЗ на підставі таких аргументів:
1) «автоцивілка» належить до обов'язкових видів страхування, тому включається до валових витрат за загальним п.п. 5.2.1 Закону про податок на прибуток. Нам цей аргумент здається не беззаперечним, оскільки п.п. 5.4.6 Закону про податок на прибуток є спеціальною нормою, що регулює оподаткування договорів за будь-якими видами страхування, і керуватися потрібно саме ним;
2) страхові платежі може бути включено до валових витрат як страхування «інших ризиків платника податку, пов'язаних із здійсненням ним господарської діяльності». Ця позиція також небездоганна, тому що в цій нормі, очевидно, маються на увазі договори страхування саме ризиків (зокрема, фінансових ризиків), які в Законі про страхування виділено в окрему групу.
Проте останнім аргументом керуються й судові органи в разі прийняття рішень на користь орендарів-страхувальників (див., наприклад, ухвали ВАСУ від 25.03.08 р. у справі К-38380/06, від 31.01.07 р. у справі № К-9522/06).
Сміливі орендарі можуть спробувати відстояти право на валові витрати ще й «методом від протилежного». Адже виключні норми п.п. 5.4.6 Закону про податок на прибуток не дозволяють уключати страхові платежі, пов'язані з діяльністю фізичних осіб, які перебувають у трудових відносинах за договорами необов'язкового (добровільного) страхування. З цього можна дійти висновку, що платежі за обов'язковим страхуванням діяльності працівників потрапляють до валових витрат у повному розмірі.
При такій аргументації орендарю краще укласти договір страхування II типу і у страховому полісі при цьому вказати свого працівника. Причому менш проблемним з точки зору «валововитратності» є варіант, коли в договорі страхування II типу (підтип «Б») зазначаються як власні, так і орендовані ТЗ.
Оскільки договори «автоцивілки», як правило, набирають чинності після внесення першого страхового платежу, дата виникнення права на валові витрати за ними визначається так**:
— якщо договір укладено зі страховиком, страховим агентом, страховим брокером — «звичайним» платником податку на прибуток, то за першим платежем валові витрати виникають за датою сплати страхового платежу, за подальшими платежами — за першою подією, що сталася раніше: або за датою сплати страхового платежу, або за датою платежу, зазначеною в договорі страхування;
— якщо договір укладено зі страховим брокером, який не є «звичайним» платником податку на прибуток, то валові витрати виникають за датою платежу, зазначеною в договорі страхування, але за першим платежем не раніше дати його сплати.
** Докладніше щодо проблеми виникнення права на валові витрати за страховими платежами див. «Страхування ризику неплатежу і страхування від перерв на виробництві: нюанси обліку» // «БТ», 2009, № 16, с. 16.
До валових витрат уключається вся сума страхового платежу, оскільки відповідно до п.п. 3.2.3 Закону про ПДВ такі платежі не є об'єктом обкладення ПДВ. Це підтверджують і податківці (див. наприклад, лист ДПАУ від 03.08.06 р. № 14695/7/16-1517-26).
У декларації з податку на прибуток витрати на сплату страхового платежу відображаються в ряд. 04.12 і ряд. 04.12.1 табл. 5 додатка К1/1 до декларації.
Податок з доходів.
Оподаткування доходів фізичних осіб у частині страхових платежів здійснюється за іншим принципом. Питання зі сплатою податку з доходів фізичних осіб виникає тільки при укладенні договорів ІІ і ІІІ типів: тут дохід може виникнути в особи, відповідальність якої було застраховано (ця особа зазначається у страховому полісі). Виходячи з положень п.п. 4.3.6 Закону про ПДФО не включається до оподатковуваного доходу сума внесків на обов'язкове страхування платника податків. А згідно з абз. «а» п.п. 4.2.9 Закону про ПДФО не включається до оподатковуваного доходу вартість об'єктів матеріального чи нематеріального майна, наданих платнику в безоплатне користування, коли їх надання зумовлене виконанням трудової функції або передбачене нормами трудового договору (контракту) чи відповідно до закону.Із цього випливає: по-перше, оподатковуваний дохід не виникає за договорами, що укладаються відповідно до
Закону № 1961, а саме стосовно ТЗ, власниками яких виступають страхувальники. При цьому слід ураховувати, що в п. 1.6 Закону № 1961 до власників ТЗ віднесено юридичних та фізичних осіб, яким ТЗ належать на праві власності, праві господарського відання, оперативного управління, на підставі договору оренди, довіреності або які правомірно експлуатують ТЗ на інших законних підставах. Тому якщо договір страхування укладено щодо будь-яких ТЗ, отриманих у користування на законних підставах (у тому числі й на умовах оренди), страхові платежі за ним не включаються до оподатковуваного доходу осіб, зазначених у страховому полісі. Не буде оподатковуваного доходу і у фізичної особи — орендодавця, що підтверджують і податківці (див. консультацію «Чи вважається сума страхового платежу додатковим благом?» // «ПБМК», 2009, № 17).По-друге, не виникає оподатковуваний дохід в осіб, зазначених у страховому полісі, якщо вони є працівниками підприємства і до їх функцій входить експлуатація ТЗ.
В узагальненому вигляді оподаткування страхових платежів за договорами про обов'язкове страхування цивільно-правової відповідальності власників ТЗ має такий вигляд:
Таблиця 2.
Оподаткування страхових платежів за договорами «автоцивілки»| Податок | I тип | II тип, підтип «А» | II тип, підтип «Б» | III тип |
| Податок на прибуток | Включаються до ВВ за умови, що ТЗ перебуває у складі ОФ страхувальника | Права на ВВ немає. Для сміливих платників можливий варіант уключення до ВВ за такими договорами на підставі того, що зазначена в страховому полісі особа є працівником підприємства і здійснюється обов'язкове страхування ризиків, пов'язаних з її діяльністю | Уключаються до ВВ за умови, що хоча б один із зазначених у страховому полісі ТЗ перебуває у складі ОФ страхувальника | Уключаються до ВВ за умови, що ТЗ перебуває у складі ОФ страхувальника |
| Податок з доходів фізичних осіб | Х | Немає ПДФО за умови, що зазначена у страховому полісі особа є працівником страхувальника | Немає ПДФО за умови, що: — хоча б один із зазначених у страховому полісі ТЗ правомірно перебуває в користуванні страхувальника; та/або — зазначена у страховому полісі особа є працівником страхувальника | Немає ПДФО за умови, що: — страхується ТЗ, що правомірно перебуває в користуванні страхувальника; та/або — хоча б одна із зазначених у страховому полісі осіб є працівником страхувальника |
Приклад 1.
Підприємство уклало зі страховиком договір «автоцивілки» I типу, страховий платіж у сумі 300 грн. сплачено 01.03.10 р. При цьому у страховому полісі зазначено:А) власний ТЗ страхувальника, що значиться у складі основних фондів;
Б) орендований ТЗ.
У варіанті А у страхувальника 01.03.10 р. виникне право на валові витрати в сумі 300 грн., у варіанті Б права на валові витрати немає.
Приклад 2.
Підприємство уклало зі страховиком договір «автоцивілки» II типу, страховий платіж у сумі 400 грн. сплачено 01.03.10 р. Страховий поліс поширюється на:А) будь-який ТЗ, що керується працівником підприємства;
б) будь-який ТЗ, що керується не працівником підприємства;
в) власний ТЗ страхувальника, що керується працівником підприємства;
г) власний ТЗ страхувальника, що керується непрацівником підприємства;
д) орендоване ТЗ, керується працівником підприємства.
Право на валові витрати за страховими платежами існує у варіантах В, Г (сума 300 грн. станом на 01.03.10 р.). У варіантах А і Д включити платежі до валових витрат можуть сміливі платники. У варіанті Б валових витрат немає.
У варіанті Б страхові платежі потраплять до оподатковуваного доходу особи, зазначеної у страховому полісі (
п.п. 4.2.4 Закону про ПДФО) або із застосуванням «натурального» коефіцієнта (1,17647): 300 х 1,17647 х 0,15 = 52,94 грн., або шляхом унесення ПДФО особою до каси підприємства в розмірі: 3000 х 0,15 = 45 грн.Приклад 3.
Підприємство уклало зі страховиком договір «автоцивілки» III типу, страховий платіж у сумі 300 грн. сплачено 01.03.10 р. Страховий поліс поширюється на:А) власний ТЗ страхувальника, що керується працівником і непрацівником підприємства;
Б) орендований ТЗ, що керується працівником і непрацівником підприємства.
У варіанті А існує право на валові витрати (сума 300 грн. станом на 01.03.10 р.)., у варіанті Б уключити суму до валових витрат можуть собі дозволити лише сміливі платники.
Податку з доходів в обох варіантах немає.
«Автоцивілка» — облік страхового відшкодування
Постраждалим у ДТП юридичним особам відшкодовується тільки шкода, заподіяна майну (
п. 22.2 Закону № 1961), при цьому страхове відшкодування завжди зменшується на суму франшизи (п. 12.1 Закону № 1961), проте одночасно з виплатою страхового відшкодування її зобов'язані виплатити страхувальник чи особа, відповідальність якої застраховано (п. 37.5 Закону № 1961). Страховик має право виплатити страхове відшкодування тому, хто безпосередньо постраждав, або авторемонтній організації, але за умови, що ремонтні витрати було здійснено за його згодою (п. 37.4 Закону № 1961).Порядок відображення в обліку з податку на прибуток сум страхового відшкодування має варіації, що пов'язане з конкуренцією норм
п.п. 5.4.6 і пп. 8.4.8 — 8.4.9 Закону про податок на прибуток, які по-різному регулюють оподаткування страхового відшкодування.Ми вважаємо, що в частині основних фондів пріоритет мають норми
пп. 8.4.8 — 8.4.9 Закону про податок на прибуток як спеціальніші, підтвердження чому можна знайти і в деяких роз'ясненнях податківців (див. лист ДПАУ від 13.07.06 р. № 7707/6/15-0316, консультацію «Автомобіль на підприємстві: особливості податкового обліку» // «ВПСУ», 2009, № 39). Дотримуючись цієї позиції, застраховані збитки не слід уключати до валових витрат, а суму страхового відшкодування — до валових доходів.Пошкоджений у ДТП ТЗ (у тому числі й той, що підлягає ліквідації) продовжує амортизуватися у складі основних фондів групи 2. На суму страхового відшкодування в період його отримання або самим страхувальником, або авторемонтною організацією зменшується балансова вартість цієї групи. У такому ж порядку виходячи з
п.п. 8.4.9 Закону про податок на прибуток слід відображати й суму отриманої компенсації шкоди від винуватця ДТП у розмірі франшизи. Тим часом представники податкових органів вважають, що компенсація, отримана від винної особи, уключається до валових доходів на підставі п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток (див. консультації «Автоцивілка»: страхове відшкодування та податковий облік» // «ВПСУ», 2005, № 48; «Відображення суми франшизи в податковому обліку» // «ПБМК», 2009, № 12).І тут слід ураховувати, що ПДВ суми страхового відшкодування не обкладаються, оскільки не є платежем за операцією поставки товарів (послуг), що підтверджує і ДПАУ (див.
листи ДПАУ від 21.05.08 р. № 5938/5/16-1516, від 03.08.06 р. № 14695/7/16-1517-26). Тому балансова вартість основних фондів зменшується на всю суму страхового відшкодування (незважаючи на те, що «покриті» нею витрати можуть уключати й суму ПДВ).На практиці також зустрічається позиція, згідно з якою й на суму страхового відшкодування, отриманого від страхової компанії, мають збільшуватися валові доходи. Причому такий підхід знайшов підтримку і в деяких судах (див., наприклад,
постанову ВАдСУ від 12.11.09 р. у справі № К-38607/06). Цей варіант відображення невигідний для потерпілого, оскільки в ньому замість зменшення балансової вартості основних фондів з «повільною» амортизацією відразу виникають валові доходи. Тому в разі пред'явлення подібних претензій краще відстоювати свою правоту посиланням на зазначені вище «позитивні» роз'яснення органів податкового відомства і правило про конфлікт інтересів з п.п. 4.4.1 Закону № 2181.Понесені ремонтні витрати страхувальник має право відобразити в обліку за правилами
п.п. 8.7.1 Закону про податок на прибуток з урахуванням 10 % ліміту.Страхувальник, який компенсував завдану шкоду постраждалій особі, не зможе відобразити суму компенсації у валових витратах, оскільки такі витрати не пов'язані з веденням господарської діяльності, що підтверджують і податківці (див.
«ВПСУ», 2004, № 41).
«Автоцивілка» — бухгалтерський облік
У бухгалтерському обліку страхові платежі відображаються на рахунках витрат тих видів діяльності, в яких експлуатується ТЗ. Наприклад, якщо ТЗ доставляє продукцію, товари покупцям, це буде субрахунок 93, якщо ж ТЗ возить директора — то субрахунок 92. Якщо страховий платіж сплачується «наперед» на кілька періодів, він відображається на рахунку 39.
Унаслідок того, що окремого субрахунку для відображення зобов'язання за цими видами страхування немає, страхувальники можуть ввести окремий субрахунок першого порядку, наприклад,
субрахунок 657 «За страхуванням цивільної відповідальності».Суму понесених витрат на відновлення пошкодженого ТЗ правильніше відобразити на
субрахунку 993 «Інші надзвичайні витрати», а отримане страхове відшкодування — на субрахунку 751 «Відшкодування збитків від надзвичайних подій».Приклад 4.
Підприємство уклало зі страховиком договір «автоцивілки» I типу щодо власного ТЗ, зайнятого на доставці продукції покупцям. Вартість страхового полісу за рік у сумі 300 грн. було сплачено 01.03.10 р.
Таблиця 3.
Облік страхового платежу за договором «автоцивілки» у страхувальника| Господарська операція | Кореспондуючі рахунки | Сума,грн. | Податковий облік (ВВ) | |
| дебет | кредит | |||
| 1. Оплачено страховий поліс | 371 | 311 | 300 | 300 |
| 2. Отримано страховий поліс | 39 | 657 | 300 | — |
| 3. Здійснено залік заборгованості | 657 | 371 | 300 | — |
| 4. Списано витрати на страхування до складу витрат поточного періоду (1/12 частина) | 93 | 39 | 25 | — |
Приклад 5.
Стосовно ТЗ, який потрапив у ДТП, виплачується страхове відшкодування. Вартість ремонту за актом виконаних робіт склала 24 тис. грн. з ПДВ. Страхова компанія виплачує страхове відшкодування в сумі вартості ремонту за вирахуванням 2% франшизи (480 грн.), тобто 23520 грн.:А) постраждалій особі;
Б) авторемонтній організації
.Суму франшизи (480 грн.) компенсує винуватець ДТП.
В обліку з податку на прибуток ремонтні витрати вписалися у 10 % ліміт і повністю включаються до валових витрат.
Таблиця 4.
Облік страхового відшкодування за договором «автоцивілки» у постраждалої особи| Господарська операція | Кореспондуючі рахунки | Сума,грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | Змен. БВ гр. 2* | ВВ | ||
| Варіант А. Страхове відшкодування перераховується постраждалій особі | |||||
| 1. Нараховано дохід у сумі страхового відшкодування за страховим актом | 375/ск | 751 | 23520 | — | — |
| 2. Нараховано дохід у частині компенсації шкоди в розмірі франшизи від винуватця ДТП | 375/вин | 751 | 480 | — | — |
| 3. Отримано страхове відшкодування від страхової компанії | 311 | 375/ск | 23520 | 23520 | — |
| 4. Отримано компенсацію шкоди в розмірі франшизи від винуватця ДТП | 311 | 375/вин | 480 | 480 | — |
| 5. Відображено витрати на ремонт автомобіля на підставі акта виконаних робіт | 993 | 685 | 20000 | — | 20000 |
| 6. Відображено податковий кредит | 641/ПДВ | 685 | 4000 | — | — |
| 7. Оплачено роботи авторемонтній організації | 685 | 311 | 24000 | — | — |
| Варіант Б. Страхове відшкодування перераховується авторемонтній організації | |||||
| 1. Нараховано дохід у сумі страхового відшкодування за страховим актом | 375/ск | 751 | 23520 | — | — |
| 2. Нараховано дохід у частині компенсації шкоди в розмірі франшизи від винуватця ДТП | 375/вин | 751 | 480 | — | — |
| 3. Відображено витрати на ремонт автомобіля на підставі акта виконаних робіт | 993 | 685 | 20000 | — | 20000 |
| 4. Відображено податковий кредит | 641/ПДВ | 685 | 4000 | — | — |
| 5. Перераховано страховою компанією страхове відшкодування авторемонтній організації | 685 | 375/ск | 23520 | 23520 | — |
| 6. Отримано компенсацію шкоди в розмірі франшизи від винуватця ДТП | 301 | 375/вин | 480 | 480 | — |
| 7. Оплачено залишок заборгованості за авторемонтні роботи | 685 | 311 | 480 | — | — |
| * Зменш. БВ гр. 2 — зменшення балансової вартості групи 2 основних фондів. | |||||
Як бачимо, облік «автоцивілки» в цілому не складний, проте має деякі нюанси, що впливають на податковий облік. Тому до вибору страхового полісу слід підходити зважено.
Документи та скорочення статті
Закон № 1961
— Закон України «Про обов'язкове страхування цивільно-правової відповідальності власників наземних транспортних засобів» від 01.07.04 р. № 1961-IV.Закон про страхування
— Закон України «Про страхування» від 07.03.96 р. № 85/96-ВР.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Закон № 2181
— Закон України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-III.Закон про ПДФО
— Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.03 р. № 889-IV.Методика № 3259
— Методика визначення звичайної ціни страхового тарифу, затверджена розпорядженням Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг від 30.12.04 р. № 3259.«ВПСУ»
— журнал «Вісник податкової служби України».«ПБМК»
— газета «Податковий, банківський, митний консультант».ВВ
— валові витрати.ОФ
— основні фонди.ПДФО
— податок з доходів фізичних осіб.
