ФАКТОРИНГОВЫЕ ОПЕРАЦИИ И НДС:
ГНАУ разъясняет некоторые подробности
Письмо Государственной налоговой администрации Украины от 11.03.10 г. № 4928/17/16-1517-26
«Обложение НДС факторинговых услуг»
В комментируемом
письме ГНАУ рассмотрела вопрос о том, какие из факторинговых операций являются объектом обложения НДС, а какие нет.Напомним, что согласно
п. 1.10 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР (далее — Закон об НДС) факторинг — операция по переуступке первым кредитором прав требования долга третьего лица второму кредитору с предварительной либо последующей компенсацией стоимости такого долга первому кредитору.Следует обратить внимание, что объектом долга может выступать как обязательство об уплате суммы денежных средств, так и обязательство о передаче имущества (в том числе товаров), по выполнению работ, оказанию услуг.
Согласно
п.п. 3.2.5 Закона об НДС не являются объектом налогообложения операции по торговле за денежные средства или ценные бумаги долговыми обязательствами, за исключением операций по инкассации требований и факторинга (факторинговых) операций, кроме факторинговых операций, если объектом долга являются валютные ценности, ценные бумаги, в том числе компенсационные бумаги (сертификаты), инвестиционные сертификаты, ипотечные сертификаты с фиксированной доходностью, жилищные чеки, земельные боны и деривативы.Исходя из такого исключения из исключения (извините за тавтологию) ГНАУ в комментируемом письме пришла, на наш взгляд, к совершенно правильному выводу (см. «
Какие факторинговые операции являются объектом обложения НДС»).
| Какие факторинговые операции являются объектом обложения НДС Извлечение из комментируемого письма «<…> если объектом факторинговых операций являются объекты, отличающиеся от валютных ценностей, ценных бумаг, в том числе компенсационных бумаг (сертификатов), инвестиционных сертификатов, ипотечных сертификатов с фиксированной доходностью, жилищных чеков, земельных бон и деривативов, такие операции облагаются налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке. Факторинговые операции, объектом долга которых являются средства, в число объектов налогообложения не включаются как при переуступке первым кредитором прав требования долга третьего лица второму кредитору, так и при каждой последующей (дальнейшей) уступке одного и того же обязательства». |
То есть не включаются в объект обложения НДС факторинговые операции, объектом которых является задолженность по денежным средствам, валютным ценностям и ценным бумагам. Например, если продавец, отгрузивший товары, продает финучреждению (фактору)* задолженность за такие товары (задолженность по неполученной выручке), то такая операция не будет являться объектом налогообложения (продавец уже увеличил налоговые обязательства по факту отгрузки).
* Статьей 1079 Гражданского кодекса Украины предусмотрено, что фактором может быть банк или финансовое учреждение, а также физическое лицо — субъект предпринимательской деятельности, которые согласно закону имеют право осуществлять факторинговые операции.
Факторинговые операции по другим объектам задолженности (по непоставленным товарам, не оказанным услугам, не выполненным работам и т. п.) облагаются НДС на общих основаниях. Например, если покупатель, перечисливший аванс за товары, продает задолженность по таким непоставленным товарам финучреждению, то такой покупатель обязан выписать налоговую накладную на такую операцию (при условии, что он является плательщиком НДС). Такое начисление налоговых обязательств по сути является компенсацией налогового кредита, сформированного по факту перечисления предоплаты.
Заметьте, что некоторые из товаров (объектов задолженности) сами по себе могут не являться объектами обложения НДС или освобождаться от обложения НДС. Однако формальное прочтение п.п. 3.2.5 Закона об НДС подводит факторинговые операции с такими необлагаемыми объектами задолженности под объект обложения НДС. К примеру, если покупатель, перечисливший аванс за ученические тетради (освобожденные от обложения НДС на основании п.п. 5.1.2 Закона об НДС), будет продавать задолженность по их поставке, то он обязан выписать налоговую накладную на такую факторинговую операцию (на задолженность по непоставленным тетрадям), несмотря на то что налоговый кредит не был сформирован по факту перечисления предоплаты.
По нашему мнению, исходя из системного прочтения Закона об НДС такая операция не должна облагаться НДС, поскольку у покупателя возникают налоговые обязательства, которые не компенсируются налоговым кредитом, а у финучреждения (фактора) возникает виртуальное право на налоговый кредит, которым он, по сути, не может воспользоваться. Ведь приобретенная задолженность будет использоваться в освобожденных операциях (если он получит ученические тетради от должника, то дальнейшая их поставка освобождена от НДС). Однако прежде чем применять такой системный подход, настоятельно рекомендуем получить положительное индивидуальное налоговое разъяснение от налоговиков.
Вопросы учета операций по уступке права требования мы подробно рассматривали в статье «Договоры уступки права требования: учитываем по новым правилам» // «БН», 2009, № 33, с. 32.
