ТАМОЖЕННЫЙ БРОКЕР
Таможенное право — дело не из легких, требующее знания множества нюансов, тонкостей, подводных камней, изложенных как в законодательстве, так и в негласных законах, сложившихся на практике. Далеко не все фирмы, от случая к случаю осуществляющие экспортно-импортные операции, могут позволить себе иметь в штате специалиста в области таможенного дела. Как правило, они обращаются к профессионалам — фирмам, оказывающим услуги по «растаможке» товаров. Об организации и учете деятельности таких субъектов хозяйствования мы и поговорим сегодня.
Сегодняшняя Тема недели посвящена деятельности субъектов хозяйствования, предоставляющих услуги по таможенному декларированию грузов, перемещаемых через таможенную границу Украины. В публикации рассмотрены требования, предъявляемые законодательством к таможенным брокерам, порядок лицензирования этой деятельности, налоговый и бухгалтерский учет присущих этому виду деятельности операций.
Наталия ЖУРАВЛЕВА, консультант газеты «Бухгалтерская неделя»
ОРГАНИЗАЦИОННЫЕ МОМЕНТЫ
Кто такой таможенный брокер
Юридическое или физическое лицо, которое осуществляет декларирование товаров и транспортных средств, перемещаемых через таможенную границу Украины, называется декларантом. Декларирование осуществляется путем заявления по установленной форме (письменной, устной, путем совершения действий) точных сведений о товарах и транспортных средствах, цели их перемещения через таможенную границу Украины, а также сведений, необходимых для осуществления их таможенного контроля и таможенного оформления.
Согласно
ст. 87 ТКУ декларантами могут быть предприятия или граждане, которым принадлежат товары и транспортные средства, перемещаемые через таможенную границу Украины, или уполномоченные ими таможенные брокеры (посредники)*.* Декларантами товаров и транспортных средств, которые принадлежат гражданам, также могут быть граждане, уполномоченные владельцами указанных товаров и транспортных средств на осуществление декларирования нотариально удостоверенными поручениями.
В свою очередь, под таможенным брокером (посредником) понимается предприятие, которое осуществляет декларирование товаров и транспортных средств, перемещаемых через таможенную границу Украины, и имеет лицензию на право осуществления таможенной брокерской деятельности, выданную специально уполномоченным центральным органом исполнительной власти в области таможенного дела (ст. 176 ТКУ). Таможенным брокером может быть только предприятие-резидент. Обратите внимание: в ТКУ под предприятием понимается какое-либо юридическое лицо, а также гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без создания юридического лица (п. 29 ст. 1 ТКУ). От имени этого предприятия декларирование товаров и транспортных средств, которые перемещаются через таможенную границу Украины, может осуществлять его обособленное структурное подразделение (филиал, представительство и т. п.).
Итак, таможенный брокер оказывает услуги субъектам хозяйствования и обычным гражданам по декларированию грузов, ведь, согласитесь, что без специальных знаний и подготовки правильно заполнить ГТД и другие документы, необходимые для прохождения таможенного оформления, достаточно сложно. Взаимоотношения таможенного брокера и лица, которое он представляет, устанавливаются договором поручения. Во время декларирования товаров брокер имеет те же права по предъявлению этих товаров таможенным органам, что и лицо, которое он представляет.
В обязанности декларанта входят (ст. 88 ТКУ):
— осуществление декларирования товаров и транспортных средств в соответствии с порядком, установленным ТКУ;
— по требованию таможенного органа предъявление товаров и транспортных средств для таможенного контроля и таможенного оформления;
— предоставление таможенному органу предусмотренных законодательством документов и сведений, необходимых для выполнения таможенных процедур;
— уплата налогов и сборов.
Таможенный брокер имеет право осуществлять свои функции по декларированию товаров и транспортных средств в любом таможенном органе Украины. Ведет свою деятельность данный субъект в соответствии с ТКУ и Лицензионными условиями.
Отметим также, что таможенный брокер имеет право получить разрешение на использование помещения, резервуара, площадки как склада временного хранения открытого типа (ст. 101 ТКУ), так как обязательным условием для этого является наличие у субъекта лицензии на право осуществления таможенной брокерской деятельности или деятельности таможенного перевозчика.
Лицензирование
Посредническая деятельность таможенного брокера подлежит лицензированию (
п. 61 ст. 9 Закона о лицензировании). Начали выдавать лицензии на этот вид деятельности не так давно (с 23.06.09 г. — даты вступления в силу Лицензионных условий), а до этого такие субъекты действовали на основании свидетельства о праве на осуществление таможенной брокерской деятельности*.* Работающие таможенные брокеры должны были в 3-месячный срок с даты начала действия Лицензионных условий (т. е. до 24.06.09 г.) привести свою деятельность в соответствие с этим документом. Соответственно, начиная с 24.09.09 г. осуществлять посредническую деятельность таможенного брокера можно только при наличии лицензии (письмо ГТСУ от 07.09.09 г. № 11/4-10.9/8552-ЕП).
Подробно порядок получения лицензии описан в Стандарте. Так, для ее получения подаются такие документы:
— заявление установленного образца о выдаче лицензии;
— копия свидетельства о госрегистрации субъекта предпринимательской деятельности или копия справки о внесении в ЕГРПОУ, заверенная нотариально или органом, который выдал оригинал документа;
— заверенная в установленном порядке копия договора страхования собственной деятельности на сумму не менее 2000 необлагаемых минимумов (т. е. не менее 34000 грн.).
Решение принимается Департаментом организации таможенного контроля Гостаможслужбы Украины (ГТСУ) в течение 10 дней с момента получения документов, после чего в 3-дневный срок ГТСУ информирует заявителя (в письменной форме) о результатах принятого решения. Выдается лицензия не позднее чем через 3 дня после предъявления документа о ее оплате. Плата за лицензию равна одной минзарплате, действующей на момент выдачи лицензии. Это важный момент, на который обращает внимание Ассоциация таможенных брокеров Украины (АТБУ) в письме от 12.06.09 г. № 13/142: размер минзарплаты на дату выдачи лицензии, а не на дату внесения платы за нее.
Если получатель лицензии предусматривает вести хоздеятельность через свои филиалы и обособленные подразделения, то он подает в ГТСУ заявление о выдаче соответствующего количества копий лицензий. Для каждого филиала или обособленного подразделения, которые будут осуществлять хоздеятельность на основании лицензии и местонахождение которых указано в поданном заявлении, выдаются заверенные ГТСУ копии лицензии. За выдачу копии лицензии взимается плата в размере одного необлагаемого минимума (17 грн.).
Лицензия выдается сроком на 5 лет.
В Стандарте описан порядок переоформления лицензии, выдачи дубликата, основания для отказа в выдаче лицензии и др. Информация об этом Стандарте и о предоставлении административной услуги по выдаче лицензии предоставляется получателю бесплатно путем:
— размещения в сети Интернет на официальном веб-сайте ГТСУ (е-mail: dmsu@customs.gov.ua);
— по контактному телефону: (044) 489-02-39.
Также в Стандарте указан адрес для подачи жалобы на действия работников ГТСУ в части несоблюдения требований этого документа: 04119, г. Киев, ул. Дегтяревская, 11-г. Письмо с жалобой можно положить непосредственно в почтовый ящик ГТСУ, который размещен на первом этаже здания ГТСУ.
Подробные рекомендации по получению лицензии содержатся в письме АТБУ от 12.06.09 г. № 13/142, где, в частности, напоминается, что со дня направления заявителю сообщения о принятом решении о выдаче лицензии заявитель в течение 30 календарных дней должен получить лицензию в ГТСУ. Лицензию может получить лично заявитель (руководитель предприятия/физическое лицо — предприниматель) или уполномоченное доверенностью лицо. Если заявитель в течение этого срока не обратился в ГТСУ для получения оформленной лицензии, ГТСУ имеет право отменить решение о ее выдаче или принять решение о признании такой лицензии недействительной.
Требования к таможенному брокеру
Первое требование, как вы уже поняли, — это обязательное наличие лицензии на этот вид деятельности.
Далее. В соответствии с
п. 6 раздела ІІ Лицензионных условий для осуществления декларирования товаров и транспортных средств таможенный брокер должен иметь в своем штате представителя таможенного брокера или заключить с таким представителем соответствующий трудовой договор. Представитель таможенного брокера — физическое лицо, которое находится в трудовых отношениях с таможенным брокером и непосредственно выполняет в интересах лица, которого представляет таможенный брокер, действия, связанные с предъявлением таможенному органу товаров и транспортных средств, а также документов, необходимых для их таможенного контроля и таможенного оформления, которое отвечает квалификационным требованиям, установленным в п. 10 раздела II Лицензионных условий.Итак, между таможенным брокером и его представителем обязательно должны быть трудовые отношения (он должен работать либо по основному месту работы, либо по совместительству). Физическое лицо — предприниматель может быть одновременно таможенным брокером и представителем таможенного брокера и осуществлять декларирование товаров и транспортных средств при условии заключения письменного договора поручения о предоставлении услуг по декларированию товаров и транспортных средств с лицом, интересы которого он представляет во взаимоотношениях с таможенным органом (
п. 7 раздела II Лицензионных условий).Представитель должен отвечать таким
квалификационным требованиям:— иметь или получать высшее образование или иметь неполное высшее образование или базовое высшее образование;
— владеть специальными знаниями, умениями и навыками в области таможенного дела.
Специальные знания, умения и навыки в области таможенного дела представитель таможенного брокера может получать
в учебных заведениях (по дневной (заочной), дистанционной или другой форме обучения) или путем самостоятельной подготовки. Соответствие определенным квалификационным требованиям представитель таможенного брокера подтверждает путем сдачи экзамена в региональных таможнях, таможнях. В дальнейшем уровень специальных знаний, умений и навыков в области таможенного дела представитель таможенного брокера должен подтверждать один раз в 5 лет. Прием экзаменов осуществляется в соответствии с Порядком № 767*.* Вступил в силу 16.11.09 г. — через 45 дней после официального опубликования (опубликован в бюллетене «Офіційний вісник України», 2009, № 73 от 02.10.09).
В письме ГТСУ от 24.09.09 г. № 11/6-10.09/9144-ЕП сообщается, что квалификационные удостоверения представителей таможенных брокеров, которые выданы специализированными учебными заведениями ГТСУ в период с 26.11.08 г. по 27.02.09 г., остаются действительными (до истечения 5 лет с даты регистрации таких удостоверений).
Что касается организационно-правовой формы субъекта хозяйствования или системы налогообложения, то никаких ограничений в этом вопросе нет: таможенным брокером может быть как предприятие, так и частный предприниматель, как на общей, так и на упрощенной системе налогообложения.
И последний момент, затрагивающий интересы таможенного брокера: согласно ст. 416 ТКУ должностные лица таможенных органов не могут занимать должности, пребывание на которых предусматривает принятие решений по вопросам деятельности предприятий — таможенных брокеров, таможенных перевозчиков, собственников таможенных лицензионных складов и складов временного хранения, а также служебные отношения с такими предприятиями, если в штате этих предприятий пребывают близкие родственники указанных должностных лиц.
УЧЕТ У ТАМОЖЕННОГО БРОКЕРА
Общие вопросы организации учета
Основной вид деятельности таможенного брокера — оказание посреднических услуг
на основании договора поручения.По
договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Сделка, совершенная поверенным, создает, изменяет, прекращает гражданские права и обязанности доверителя (ч. 1 ст. 1000 ГКУ).Принципиальным моментом отношений в рамках этого договора является то, что таможенный брокер (поверенный) выступает во взаимоотношениях с таможенными органами не от своего имени, а от имени доверителя (назовем его получателем груза). В договоре поручения должны быть четко определены юридические действия, которые должен выполнить поверенный (
ст. 1003 ГКУ). Например, помимо основной услуги по декларированию товаров, таможенный брокер по желанию получателя товаров может организовать проведение других видов контроля (фитосанитарного, ветеринарного, санитарно-эпидемиологического и т. п.).Доверитель обязан, если иное не установлено договором, обеспечить поверенного средствами, необходимыми для выполнения поручения, а также возместить поверенному расходы, связанные с выполнением поручения.
Если, помимо представительства в таможенном органе, на брокера возлагается обязанность выполнить иные действия (например, организовать проведение экспертной оценки, санитарно-эпидемиологической экспертизы, сертификации образцов товара и т. п.), то, как правило, функции таможенного брокера сводятся к поиску субъектов, предоставляющих соответствующие услуги, проработке всех нюансов и тонкостей, предоставлению доверителю соответствующих документов (договоров, актов и т. п.) для подписания. В таком случае предоставление услуг, а также, как правило, и их оплата происходят напрямую между исполнителем таким услуг и доверителем, минуя таможенного брокера. Заключить договор с соответствующей инстанцией может и сам таможенный брокер, но от имени и по поручению получателя товаров. В таком случае в договоре сторона — заказчик услуг может быть определена следующим образом:
«ООО «Получатель груза», в лице директора _________, действующего на основании Устава (далее — Заказчик), через ООО «Таможенный брокер», в лице директора, действующего на основании Устава (далее — Поверенный) согласно договору поручения № __ от ______».Надо сказать, что далеко не всегда государственные инстанции идут на такие сложные отношения и, как правило, требуют заключения прямых договоров либо получателем груза, либо таможенным брокером. Если брокер сам выступает в качестве заказчика услуг по проведению какого-либо вида контроля, необходимого для таможенного оформления груза, то получатель груза впоследствии компенсирует ему понесенные расходы. При этом в подтверждающих документах расходы должны быть четко идентифицированы, что они понесены в ходе выполнения именно этого договора поручения.
Налоговый и бухгалтерский учет посредника в рамках договора поручения мы не раз рассматривали на страницах нашего издания*, поэтому буквально вкратце приведем основные правила учета.
* См. Шпаргалку бухгалтера «Учет посреднических операций» // «БН», 2008, № 22, с. 23; статью «Дополнительные расходы посредника: как отразить в учете сторон» // «БН», 2006, № 24, с. 36.
Налог на прибыль
Суммы, проходящие через таможенного брокера транзитом, т. е. не принадлежащие ему и предназначенные для выполнения поручения, не отражаются в налоговом учете прибыли брокера. Это касается как операций по выполнению основного поручения таможенного брокера, так и дополнительных расходов брокера, которые он понес в ходе выполнения поручения.
Сумма вознаграждения декларанта включается в состав его валовых доходов по правилу «первого события» в общепринятом порядке.
НДС
Если таможенный брокер оплачивает какие-либо необходимые услуги (работы), сопутствующие декларированию товаров (например, услуги по экспертной оценке, санитарно-эпидемиологической экспертизе и др.), то брокеру — плательщику НДС следует руководствоваться
абзацем третьим п. 4.7 Закона об НДС. Эта норма регулирует налогообложение посреднических операций и предусматривает возникновение у посредника права на налоговый кредит по таким операциям на дату перечисления средств в оплату таких услуг (работ). Налоговые обязательства посредник отражает на дату передачи результатов работ (услуг) доверителю — получателю груза. Такой порядок соблюдается, если услуги (работы) облагаются НДС.Если таможенный брокер, выполняя поручение, оплатил услуги, не облагаемые НДС (например, услуги по страхованию груза), то и при передаче результата таких услуг доверителю он не должен начислять налоговые обязательства по НДС. Иными словами, суммы НДС (пока не касаемся уплаты импортного НДС, о чем мы поговорим ниже в
подразделе «Если платежи по ГТД проходят через таможенного брокера») должны пройти у посредника транзитом: в какой сумме у него возникло право на налоговый кредит по оплаченным работам (услугам), в той же сумме он должен отразить и налоговые обязательства.Обратите внимание, что ВАдСУ в справке от 15.04.10 г. пришел к выводу, что по услугам, сопутствующим экспорту, может применяться нулевая ставка НДС независимо от того, является ли поставщик таких услуг экспортером товаров (подробнее см.
статью «Практика применения админсудами отдельных норм Закона об НДС» // «БН», 2010, № 23, с. 15). Хотя налоговики настаивают на том, что нулевая ставка может применяться только самим экспортером (см. письма ГНАУ от 20.04.05 г. № 3328/6/15-2315, от 30.12.05 г. № 26268/7/16-1117, от 15.12.05 г. № 25017/7/16-1517-26).Налоговые обязательства исходя из суммы вознаграждения за оказанные услуги по декларированию груза отражаются таможенным брокером по правилу «первого события» в общем порядке. При этом, если услуги предоставлены неплательщикам НДС (в том числе обычным гражданам — не предпринимателям), то два экземпляра налоговой накладной с пометкой «Поставка неплательщику НДС» остаются у таможенного брокера.
Единый налог
Здесь напомним устоявшуюся позицию ГНАУ по поводу обложения единым налогом посреднических операций. В базу обложения единым налогом включается только сумма вознаграждения посредника за предоставленные услуги. Транзитные суммы, полученные единоналожником от доверителя для выполнения поручения, не облагаются единым налогом и не учитываются в общей сумме выручки при сопоставлении с предельным размером дохода, дающим право на работу по упрощенной системе налогообложения.
Бухгалтерский учет
В бухгалтерском учете таможенный брокер выручку от реализации услуг по декларированию отражает по кредиту субсчета 703 «Доход от реализации работ и услуг». Расходы, непосредственно связанные с выполнением услуг, собираются по дебету субсчета 23 «Производство». Здесь, в частности, отражаются затраты на оплату труда работников, непосредственно занятых декларированием, начисления в соцфонды на их зарплату, командировочные расходы этих работников, стоимость ТМЦ (бланки ГТД, бумага, канцелярские принадлежности и т. п.), амортизация основных средств, непосредственно используемых в процессе оказания брокерских услуг, ГСМ, использованные на авто работниками-декларантами, и т. п. Себестоимость выполненных услуг списывается с кредита счета 23 в дебет субсчета 903 «Себестоимость реализованных работ и услуг».
Расходы таможенного брокера, осуществляемые им от имени и по поручению доверителя (импортера груза), отражаются в бухгалтерском учете на счетах учета дебиторской и кредиторской задолженностей (377, 685).
Если таможенный брокер понес какие-либо расходы, о которых не было предварительной договоренности с доверителем, то такие расходы, на наш взгляд, целесообразно учитывать на субсчете 949 «Прочие расходы операционной деятельности». После подписания акта доверителем, т. е. получения согласия от него на возмещение таких затрат, их сумма отражается в составе прочих операционных доходов предприятия (по кредиту субсчета 719).
Зарплата общехозяйственного персонала, в том числе управленцев (директора, бухгалтера, системного администратора и т. п.), начисления на фонд оплаты труда этих работников, затраты на аренду офиса, командировочные расходы, амортизация основных фондов общехозяйственного назначения, уплата налогов и обязательных платежей, расходы на лицензию и другие общехозяйственные расходы, которые не входят в себестоимость предоставляемых услуг, таможенный брокер отражает по дебету счета 92 «Административные расходы».
Какие-либо специальные формы отчетности (финансовой, статистической) для таможенных брокеров не предусмотрены.
Документооборот
В качестве документов, подтверждающих оказание услуг, у таможенного брокера должны быть: договор поручения на оказание посреднических услуг, ГТД (лист с отметкой «3/8»), счета (квитанции, накладные), подтверждающие другие расходы брокера, понесенные им в ходе выполнения договора поручения, акт предоставленных брокерских услуг, налоговая накладная (если таможенный брокер является плательщиком НДС).
Несколько подробнее остановимся на ГТД. Во-первых, у таможенного брокера должны быть в наличии копии листов ГТД (формы МД-2 и МД-3) с отметкой «3/8»,
заверенные таможенным органом. Возможность оформления дополнительных листов ГТД с отметкой «3/8» (один экземпляр для таможенного брокера, другой — для получателя груза) предусмотрена п. 7.3 раздела І Инструкции № 307. Во-вторых, таможенный брокер по такой ГТД в обязательном порядке должен быть указан в графе 14 «Декларант/Представник» формы МД-2. В-третьих, согласно п. 11 Лицензионных условий таможенный брокер обязан хранить принадлежащие ему оформленные копии ГТД (листы комплектов бланков форм МД-2 и МД-3, соответствующих им приложений и спецификаций) в течение 3 лет с даты их оформления.По факту оформления ГТД, т. е. завершения таможенного оформления груза, брокер составляет:
—
отчет о выполненном поручении, где указывается номер ГТД, сумма понесенных расходов на выполнение поручения с приложением копий подтверждающих документов и указанием реквизитов этих документов;— такой отчет является основанием для
составления акта предоставленных услуг, который подписывается обеими сторонами. Оригиналы документов, выписанных на таможенного брокера и подтверждающих понесенные им дополнительные расходы в ходе выполнения поручения, должны оставаться у таможенного брокера.
Пример
Пример 1.
В ходе декларирования товаров возникла необходимость проведения независимой экспертной оценки товара, о чем был оповещен доверитель (получатель товаров). По поручению доверителя таможенный брокер предоставил товар на экспертизу и оплатил соответствующие услуги в полном объеме (в сумме 1200 грн. без НДС). Также брокером была оплачена экологическая экспертиза в сумме 900 грн., в том числе НДС — 150 грн.По факту предоставления услуг по декларированию товаров получатель груза оплатил брокеру услуги в сумме 2400 грн. (в том числе НДС — 400 грн.) и возместил понесенные им расходы в ходе выполнения поручения (согласно утвержденному отчету поверенного).
| Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | ||
| 1. Оплачены услуги по экспертной оценке товара | 371/О(1) | 311 | 1200 | — | — |
| 2. Оформлен акт об экспертной оценке (списаны понесенные расходы на расчеты с доверителем) | 685/ О | 371/О | 1200 | — | — |
| 685/Д | 685/О | 1200 | — | — | |
| 3. Получено заключение экологического контроля | 685/Д | 685/Э | 750 | — | — |
| 4. Отражена сумма НДС | 644 | 685/Э | 150 | — | — |
| 5. Увеличена задолженность доверителя на сумму налоговых обязательств, срок возникновения которых еще не наступил | 685/Д | 643 | 150 | — | — |
| 6. Оплачены услуги по проведению экологического контроля | 685/Э | 311 | 900 | — | — |
| 7. Сумма НДС включена в состав налогового кредита (право на налоговый кредит возникает только по факту оплаты услуг) | 641 | 644 | 150 | — | — |
| 8. Подписан акт предоставленных услуг по декларированию товаров (с приложением отчета поверенного) | 361/ Д | 703 | 2400 | 2000 | — |
| 9. Начислены налоговые обязательства по НДС в части предоставленных услуг по декларированию | 703 | 641 | 400 | — | — |
| 10. Начислены налоговые обязательства по НДС (по расходам, понесенным в рамках договора поручения) | 643 | 641 | 150 | — | — |
| 11. Получена плата за услуги | 311 | 361/ Д | 2400 | — | — |
| 12. Получено возмещение дополнительно понесенных расходов (1200 + 900) | 311 | 685/ Д | 2100 | — | — |
| (1) Сокращения: «О» — оценщик, «Д» — доверитель, «Э» — экоконтроль.
| |||||
НЕКОТОРЫЕ ВОПРОСЫ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
Если платежи по ГТД проходят через таможенного брокера
Организационные моменты.
Начнем с того, что таможенный брокер или его представитель выполняет полномочия в объеме, установленном по поручению лица, которого он представляет, осуществлять любые операции, связанные с предъявлением таможенному органу товаров, транспортных средств и документов на них к таможенному оформлению. Это значит, что в договоре поручения может быть предусмотрена возможность перечисления платежей по ГТД со счета таможенного брокера.Уплата таможенных платежей через таможенного брокера вполне вписывается в требования
ТКУ, согласно ст. 88 которого в обязанности декларанта (в данном случае им является таможенный брокер), в частности, входит уплата налогов и сборов. Главное, чтобы такая возможность уплаты таможенных платежей была предусмотрена в договоре поручения на оказание посреднических услуг по декларированию груза. Как правило, таможенный орган списывает средства в уплату платежей по ГТД напрямую со счета получателя груза, но бывают ситуации, когда у получателя не хватает на счету средств для проведения полного расчета с таможней. В таком случае таможня списывает средства со счета таможенного брокера, а получатель груза впоследствии возмещает ему эти расходы. Эта ситуация не противоречит и требованиям ГКУ, согласно ч. 2 ст. 1007 которого доверитель обязан, если иное не установлено договором, обеспечить поверенного средствами, необходимыми для выполнения поручения, а также возместить поверенному расходы, связанные с выполнением поручения. Иными словами, ГКУ позволяет посреднику оплачивать расходы в ходе выполнения поручения с последующим получением их возмещения от доверителя.Сведения о том, кто фактически перечислил средства в уплату платежей по ГТД, черпаются из графы «В» «Подробиці розрахунків», которая находится рядом с графой 47 «Нарахування платежів» формы МД-2. В этой графе приводится код ЕГРПОУ лица (получателя груза или брокера), со счета которого были списаны средства, в разрезе кодов платежей и сумм. Если средства списывались и со счета получателя груза и со счета брокера, то в этой графе будет видно, кто, в какой сумме и за какой именно вид начислений платил.
Налог на прибыль
. При списании таможней средств в счет уплаты платежей по ГТД таможенный брокер не отражает валовые расходы, так как фактически эти расходы несет получатель груза. При получении возмещения понесенных затрат от получателя груза таможенный брокер не включает их сумму в состав валовых доходов на основании п.п. 7.9.1 Закона о налоге на прибыль. Эта норма говорит о неотражении в составе валовых доходов плательщика средств или имущества, привлеченных им на основании договора концессии, комиссии, консигнации, доверительного управления, хранения (ответственного хранения), а также согласно другим гражданско-правовым договорам, которые не предусматривают передачи права собственности на такое имущество.НДС.
Что касается налога на добавленную стоимость, то по таким операциям у таможенного брокера не возникают ни налоговые обязательства (при получении возмещения от получателя груза) ни права на налоговый кредит (при уплате импортного НДС по ГТД). Это объясняется тем, что таможенный брокер не осуществляет экспортно-импортные операции, а лишь оказывает услуги по декларированию грузов. Требования третьего абзаца п. 4.7 Закона об НДС, касающегося налогообложения посреднических договоров на покупку, в данном случае не применяются, так как уплата таможенных платежей не является покупкой товаров (работ, услуг).Сумма получаемых средств от доверителя для выполнения поручения не попадает под объект налогообложения согласно
п. 3.1 Закона об НДС (не является операцией по поставке товаров, работ, услуг), поэтому налоговые обязательства у брокера не возникают.Таможенный брокер не отражает ГТД, оформленные в рамках оказания брокерских услуг, ни в Реестре налоговых накладных ни в декларации по НДС (даже если сумма в уплату НДС была списана со счета таможенного брокера).
Пример 2
. Договор поручения на декларирование грузов предусматривает возможность уплаты брокером таможенных платежей с последующим получением возмещения от доверителя. Согласно импортной ГТД таможенные платежи (НДС, ввозная пошлина, плата за таможенный осмотр вне зоны таможенного контроля) составили 87500 грн., в том числе 10000 грн.было списано со счета таможенного брокера.
| Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | ||
| 1. Перечислены денежные средства таможенному органу (условно) | 377/Т(1) | 311 | 12000 | — | — |
| 2. Списано со счета брокера в уплату платежей по ГТД | 685/Д | 377/Т | 10000 | — | — |
| 3. Получено возмещение понесенных расходов на уплату таможенных платежей | 311 | 685/ Д | 10000 | — | — |
| (1) Сокращения: «Т» — таможня, «Д» — доверитель. | |||||
Страхование деятельности
Одним из условий получения лицензии таможенного брокера является страхование ответственности таможенного брокера за ущерб, нанесенный им третьим лицам вследствие ненадлежащего выполнения таможенными органами своих обязанностей или нарушения актов законодательства во время предоставления профессиональных услуг.
Такие расходы можно включать в состав валовых на основании
п.п. 5.4.6 Закона о налоге на прибыль, как затраты на страхование других рисков налогоплательщика, связанных с осуществлением им хозяйственной деятельности. При этом, так как такой вид страхования не входит в число обязательных видов согласно Закону о страховании, нужно соблюдать суммовое ограничение (абз. третий п.п. 5.4.6 Закона о налоге на прибыль): в валовые расходы такие затраты включаются в размере, не превышающем 5 % валовых расходов за отчетный налоговый период, нарастающим итогом с начала года*.* Некоторые вопросы формирования валовых расходов в отношении расходов на страхование рассмотрены в статье «Страхование риска неплатежа и страхование от перерывов на производстве: нюансы учета» // «БН», 2009, № 16, с. 16.
В бухгалтерском учете расходы на страхование отражаются в составе административных расходов (по дебету 92 счета) в корреспонденции с кредитом субсчета 685 «Расчеты с прочими кредиторами».
Членские взносы
Многие таможенные брокеры являются членами АТБУ, поэтому скажем несколько слов об уплате членских взносов в ассоциацию.
АТБУ, как указано в ее уставе, является добровольным негосударственным договорным объединением, созданным таможенными брокерами, декларантами и владельцами таможенных лицензионных слогов Украины с целью координации и развития хозяйственной деятельности, связанной с таможенным оформлением товаров. Основной целью деятельности АТБУ является постоянная координация хоздеятельности в интересах таможенных брокеров, декларантов, собственников таможенных лицензионных складов — членов ассоциации, предоставления им бесплатной правовой и юридической помощи, информационной поддержки, связанной с таможенным оформлением товаров.
Устав среди обязанностей членов ассоциации называет своевременную уплату членских взносов.
Так как АТБУ является неприбыльной организацией, перечисляемые ей членские взносы можно включать в валовые расходы с учетом установленного
п.п. 5.2.2 Закона о налоге на прибыль ограничения*: в размере не менее 2 %, но не более 5 % налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года. Для подтверждения неприбыльного статуса ассоциации таможенному брокеру нужно иметь в наличии копию решения органа налоговой службы о внесении организации — получателя в Реестр неприбыльных организаций, в принципе подойдет и копия справки 4-ОПП.* В соответствии с п.п. 5.2.2 Закона о налоге на прибыль в состав валовых расходов включаются суммы средств или стоимость товаров (работ, услуг), добровольно перечисленные (переданные) в течение отчетного года в Государственный бюджет Украины или бюджеты местного самоуправления, в неприбыльные организации, определенные в п. 7.11 Закона о налоге на прибыль, суммы средств, перечисленные юридическим лицам, в том числе неприбыльным организациям — учредителям постоянно действующего третейского суда в размере, превышающем 2 %, но не более 5 % налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года, за исключением взносов, предусмотренных пп. 5.6.2 и 5.2.17 Закона о налоге на прибыль.
Заметим, что ГНАУ в отношении членских взносов, уплачиваемых членами Ассоциации украинских банков, а также членами торгово-промышленной палаты также указывала на то, что их можно включать в валовые расходы с учетом ограничения, установленного п.п. 5.2.2 Закона о налоге на прибыль (письма ГНАУ от 05.12.05 г. № 24181/7/22-1017 и от 28.07.06 г. № 8249/6/15-0516, соответственно).
Эти затраты отражаются в строке 04.8 декларации и в годовом приложении Р2 к декларации. При этом в Приложении Р2 заполняются:
— строка, где отражается налогооблагаемая прибыль прошлого года;
— строка В2 с последующим переносом в общую строку В, где приводится общая сумма перечисленных членских взносов ассоциации в отчетном периоде;
— строка 1, в которой отражается сумма членских взносов, вписывающаяся в лимит (свыше 2 %, но не более 5 %), которая и включается в состав валовых расходов.
В бухгалтерском учете эти расходы отражаются в составе административных расходов (по дебету 92 счета) в корреспонденции с кредитом субсчета 685 «Расчеты с прочими кредиторами».
Обучение работников
Организационные моменты.
Рассмотрим вопрос оплаты предприятием — таможенным брокером обучения своих работников для получения ими свидетельства представителя таможенного брокера. Прежде чем перейти к налогообложению таких затрат, отметим, что Программа проведения экзаменов у лиц, желающих получить квалификационное свидетельство представителя таможенного брокера, доведена до пользователей письмом ГТСУ от 05.12.08 г. № 12/182-ЕП. Также ГТСУ информирует, что примерный перечень вопросов к экзаменам находится на официальном сайте ГТСУ по адресу: www.customs.gov.ua (в разделе «Інформація для суб'єктів ЗЕД» рубрика «Правила реєстрації/митні брокери»). Кроме того, рекомендуем обратить внимание на Перечень заданий № 268.Еще раз напомним, что согласно
п. 10 Лицензионных условий специальные знания в области таможенного дела физическое лицо может получать либо в учебных заведениях (с любой формой обучения), либо путем самостоятельной подготовки. А проверяет уровень знаний уже таможня. Сдача экзамена происходит на бесплатной основе в зоне деятельности таможни, в которой зарегистрирован таможенный брокер (пп. 3 и 4 раздела І Порядка № 767).Налог на прибыль
. В соответствии с п.п. 5.4.2 Закона о налоге на прибыль в состав валовых расходов разрешается включать расходы, связанные с профессиональной подготовкой, обучением, переподготовкой или повышением квалификации лиц, которые состоят в трудовых отношениях с работодателем.Если руководство предприятия приняло решение оплачивать обучение своего работника, то оно вправе включить такие затраты в состав валовых расходов
в размере, не превышающем 3 % фонда оплаты труда отчетного налогового периода. Данный лимит является общим для всех «учебных» расходов предприятия (как работников, так и неработников предприятия) и рассчитывается он нарастающим итогом**. Обратим внимание, что для отражения валовых расходов по обучению своих работников п.п. 5.4.2 Закона о налоге на прибыль не выдвигает требования, чтобы обучение обязательно проводилось учебным заведением, т. е., например, посещение курсов, организованных субъектами хозяйствования — не учебными заведениями в пределах 3 % лимита также имеют право попасть в валовые расходы.** Так, если понесенные в І квартале «учебные» расходы превысили 3 % лимит, то предприятие может включить остаток этих затрат (опять же в пределах лимита) в валовые расходы по итогам полугодия, трех кварталов и отчетного года.
Существует возможность включения в состав валовых расходов и затрат на оплату обучения стороннего физического лица — не работника предприятия, но для этого с ним необходимо заключить письменное соглашение (договор, контракт) об отработке у этого предприятия после получения специальности (квалификации) не менее 3-х лет. К таким расходам п.п. 5.4.2 Закона о налоге на прибыль выдвигает уже обязательное требование, чтобы обучение и (или) профессиональная подготовка проходила в отечественном высшем или профессионально-техническом заведении образования. Здесь также действует 3-процентный лимит.
Налог с доходов и соцвзносы
. Согласно п.п. 4.3.20 Закона о налоге с доходов не включается в налогооблагаемый доход сумма, уплаченная работодателем в пользу заведений образования в счет компенсации стоимости подготовки или переподготовки плательщика налога — наемного лица по профилю деятельности или общим производственным потребностям такого работодателя, но не выше суммы, определенной в п.п. 6.5.1 данного Закона, в расчете на каждый полный или неполный месяц подготовки или переподготовки такого наемного лица.Итак, льгота распространяется только на обучение лиц, состоящих в трудовых отношениях с работодателем*. В данном случае (при обучении своего работника) она будет действовать, так как, во-первых, обучение проводит
заведение образования, а во-вторых, обучение проводится по профилю работодателя. Следует следить только за суммовым ограничением (в 2010 году — не более 1220 грн. в месяц), при превышении которого «вершок» попадает под обложение налогом с доходов по ставке 15 % у источника выплаты.* Соответственно, при оплате обучения стороннего лица (которого, например, планируется взять на работу после обучения) со всей суммы нужно будет удержать налог с доходов. Если такой человек нигде не работает (или работает, но у него есть право на налоговую социальную льготу), то ему лучше выдать нецелевую благотворительную помощь.
Взносы на социальное страхование, в том числе в Пенсионный фонд, на сумму оплаты обучения не начисляются ни «сверху» ни «снизу», так как расходы на оплату обучения работников не входят в фонд оплаты труда согласно п. 3.24 Инструкции № 5.
Если оплата будет производиться в безналичной форме, то документальным подтверждением понесенных предприятием расходов будут выписка банка и договор на обучение работника. Если работник будет вносить оплату наличными, то такие расходы следует оформить как выдачу средств под отчет с последующей подачей отчета об израсходованных суммах. При этом в платежном документе (квитанции учреждения образования или кассы банка) в качестве плательщика должно быть указано предприятие — таможенный брокер через своего работника**.
** Подробно вопросы отражения в учете расходов на обучение рассмотрены в Теме недели «Обучение за счет средств предприятия» // «БН», 2009, № 41, с. 39, а также статье «Дополнительные расходы на обучение работников: оформляем и учитываем правильно» // «БН», 2009, № 45, с. 19.
Пример 3
. Предприятие в июле 2009 года перечислило плату за обучение работника на курсах, организованных таможенным учреждением образования, в сумме 5000 грн. Обучение длится 4 месяца.Фонд оплаты труда за три квартала 2010 год равен 40000 грн.
Сумма «учебных» расходов, которую можно включить в валовые расходы в этом отчетном периоде:
40000 х 3 % = 1200 (грн.).
Если по итогам года предприятие увеличит фонд оплаты труда, то в валовые расходы можно будет включить еще часть расходов на обучение.
Максимальная сумма платы за обучение, которая не включается в налогооблагаемый доход:
1220 х 4 = 4880 (грн.).
Сумма, которая включается в налогооблагаемый доход:
5000 - 4880 = 120 (грн.).
Объект налогообложения в виде суммы платы за обучение:
120 х 1,176471 = 141,18 (грн.).
| Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | Валовые расходы, грн. | |
| дебет | кредит | |||
| 1. Перечислены денежные средства высшему учебному заведению за курсы | 377 | 311 | 5000 | 1200(1) |
| 2. Списана задолженность вуза на расчеты с работником | 685 (663) (2) | 377 | 5000 | — |
| 3. Начислен доход работнику | 949 | 685 (663) | 4880 | — |
| 949 | 685 (663) | 141,18 | — | |
| 4. Удержан налог с доходов | 685 (663) | 641 | 21,18 | — |
| 5. Перечислен налог с доходов в бюджет (не позднее следующего дня после оплаты обучения) | 641 | 311 | 21,18 | — |
| (1) При условии, что в течение года предприятие не несло других «учебных» расходов.(2) По нашему мнению, здесь можно применять как субсчет 663 «Расчеты с работниками по другим операциям», так и субсчет 685 «Расчеты с прочими кредиторами». | ||||
В ф. № 1ДФ расходы на обучение работника, не облагаемые налогом (4880 грн.), приводятся с признаком дохода «37», а в графах 4 и 4а проставляются нули. Облагаемый налогом доход (141,18 грн.) отражается в ф. № 1 ДФ с признаком дохода «09» с указанием в графах 4 и 4а суммы удержанного налога (21,18 грн.).
Также следует помнить условие, установленное
вторым абзацем п.п. 4.3.20 Закона о налоге с доходов: если наемное лицо, за которое было оплачено обучение, прекращает трудовые отношения с работодателем в течение учебы или до окончания второго календарного года от года, в котором заканчивается такая учеба, то сумма, уплаченная за обучение, приравнивается к дополнительному благу, предоставленному такому наемному лицу в течение года, на который приходится такое прекращение трудовых отношений, и подлежит налогообложению в общем порядке.
Ответственность
Согласно
ст. 88 ТКУ декларант исполняет все обязанности и несет в полном объеме ответственность, предусмотренную ТКУ, независимо от того, является ли он собственником товаров и транспортных средств, перемещаемых через таможенную границу Украины, таможенным брокером или другим уполномоченным лицом. Это значит, что, взяв на себя обязанность по декларированию товаров, таможенный брокер несет полную ответственность за достоверность сведений, указанных в предъявляемых таможне документах, правильность начисления платежей, соблюдение порядка таможенного контроля и т. п. Виды административных нарушений и ответственность за них изложены в разделе XVIII ТКУ «Нарушение таможенных правил и ответственность за них. Ответственность лиц, которые принимают участие в производстве по делам о нарушении таможенных правил». Административная ответственность, предусмотренная ТКУ , наступает только в том случае, если правонарушение не влечет за собой уголовную ответственность, которая установлена УКУ (в частности, ст. 201 «Контрабанда», ст. 212 «Уклонение от уплаты налогов (сборов, обязательных платежей»).Также таможенному брокеру не стоит забывать, что он несет ответственность в соответствии с законом за разглашение информации, полученной от лица, которого он представляет, составляющей коммерческую тайну, или конфиденциальной (
ст. 181 ТКУ).На этом завершаем рассмотрение нюансов организации учета деятельности таможенного брокера. Мы постарались осветить все основные моменты, касающиеся этого вида деятельности, но, безусловно, на практике, возникает множество нестандартных ситуаций, которые требуют отдельного рассмотрения. Присылайте Ваши вопросы, и мы ответим на них в рубрике «Почта недели».
Документы темы
ТКУ
— Таможенный кодекс Украины от 11.07.02 г. № 92-IV.ГКУ
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.03 г. № 435-IV.УКУ
— Уголовный кодекс Украины от 05.04.01 г. № 2341-III.Закон о лицензировании
— Закон Украины «О лицензировании определенных видов хозяйственной деятельности» от 01.06.2000 г. № 1775-III.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 168/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон о страховании
— Закон Украины «О страховании» от 07.03.96 г. № 85/96-ВР.Лицензионные условия
— Лицензионные условия проведения посреднической деятельности таможенного брокера, утвержденные совместным приказом Государственного комитета по вопросам регуляторной политики и предпринимательства и Таможенной службы Украины от 13.05.09 г. № 89/445.Стандарт
— Стандарт предоставления административной услуги по выдаче лицензии на право осуществления таможенной брокерской деятельности, утвержденный приказом ГТСУ от 13.10.09 г. № 949.Порядок № 767
— Порядок приема экзамена у представителей таможенных брокеров, утвержденный приказом ГТСУ от 18.08.09 г. № 767.Инструкция № 307
— Инструкция о порядке заполнения грузовой таможенной декларации, утвержденная приказом ГТСУ от 09.07.97 г. № 307 (в редакции приказа ГТСУ от 07.11.07 г. № 933).Инструкция № 5
— Инструкция по статистике заработной платы, утвержденная приказом Госкомстата от 13.01.04 г. № 5.Перечень заданий № 268
— Перечень тестовых заданий для проверки знаний представителей таможенных брокеров, утвержденный приказом ГТСУ 19.03.10 г. № 268 (вступил в силу 12.04.10 г.).
