МИТНИЙ БРОКЕР
Митне право — справа серйозна, що вимагає знання безлічі нюансів, тонкощів, підводних каменів, викладених як у законодавстві, так і в негласних законах, які склалися на практиці. Далеко не всі фірми, що час від часу здійснюють експортно-імпортні операції, можуть дозволити собі мати у штаті фахівця в галузі митної справи. Як правило, вони звертаються до професіоналів — фірм, які надають послуги з «розмитнення» товарів. Про організацію та облік діяльності таких суб’єктів господарювання і поговоримо сьогодні.
Сьогоднішню Тему тижня присвячено діяльності суб’єктів господарювання, що надають послуги з митного декларування вантажів, які переміщуються через митний кордон України. У публікації розглядаються вимоги, що висуваються законодавством до митних брокерів, порядок ліцензування цієї діяльності, податковий та бухгалтерський облік, притаманний цьому виду діяльності.
Наталія ЖУРАВЛЬОВА, консультант газети «Бухгалтерський тиждень»
ОРГАНІЗАЦІЙНІ МОМЕНТИ
Хто такий митний брокер
Юридична чи фізична особа, яка здійснює декларування товарів і транспортних засобів, що переміщуються через митний кордон України, називається декларантом. Декларування здійснюється шляхом заявлення за встановленою формою (письмовою, усною, шляхом вчинення дій) точних відомостей про товари та транспортні засоби, мету їх переміщення через митний кордон України, а також відомостей, необхідних для здійснення їх митного контролю та митного оформлення.
Згідно зі
ст. 87 МКУ декларантами можуть бути підприємства чи громадяни, яким належать товари та транспортні засоби, що переміщуються через митний кордон України, або уповноважені ними митні брокери (посередники)*.* Декларантами товарів та транспортних засобів, які належать громадянам, також можуть бути громадяни, уповноважені власниками зазначених товарів і транспортних засобів на здійснення декларування нотаріально засвідченими дорученнями.
У свою чергу, під митним брокером (посередником) розуміється підприємство, що здійснює декларування товарів і транспортних засобів, які переміщуються через митний кордон України, і має ліцензію на право здійснення митної брокерської діяльності, видану спеціально уповноваженим центральним органом виконавчої влади в галузі митної справи (ст. 176 МКУ). Митним брокером може бути лише підприємство-резидент. Зверніть увагу: у МКУ під підприємством розуміється будь-яка юридична особа, а також громадянин, який здійснює підприємницьку діяльність без створення юридичної особи (п. 29 ст. 1 МКУ). Від імені цього підприємства декларування товарів і транспортних засобів, які переміщуються через митний кордон України, може здійснювати його відокремлений структурний підрозділ (філія, представництво тощо).
Отже, митний брокер надає суб’єктам господарювання та звичайним громадянам послуги з декларування вантажів, адже, погодьтеся, що без спеціальних знань і підготовки правильно заповнити ВМД та інші документи, необхідні для проходження митного оформлення, досить складно. Взаємовідносини митного брокера та особи, яку він представляє, установлюються договором доручення. Під час декларування товарів брокер має ті самі права щодо пред’явлення цих товарів митним органам, що й особа, яку він представляє.
До обов’язків декларанта входить (ст. 88 МКУ):
— здійснення декларування товарів і транспортних засобів відповідно до порядку, установленого МКУ;
— на вимогу митного органу пред’явлення товарів і транспортних засобів для митного контролю та митного оформлення;
— надання митному органу передбачених законодавством документів і відомостей, необхідних для виконання митних процедур;
— сплата податків і зборів.
Митний брокер має право здійснювати свої функції з декларування товарів та транспортних засобів у будь-якому митному органі України. Провадить свою діяльність цей суб’єкт відповідно до МКУ та Ліцензійних умов.
Зазначимо також, що митний брокер має право отримати дозвіл на використання приміщення, резервуару, майданчика як складу тимчасового зберігання відкритого типу (
ст. 101 МКУ), оскільки обов’язковою умовою для цього є наявність у суб’єкта ліцензії на право здійснення митної брокерської діяльності чи діяльності митного перевізника.
Ліцензування
Посередницька діяльність митного брокера підлягає ліцензуванню (
п. 61 ст. 9 Закону про ліцензування). Почали видавати ліцензії на цей вид діяльності нещодавно (з 23.06.09 р. — дати набуття чинності Ліцензійними умовами), а до цього такі суб’єкти діяли на підставі свідоцтва про право на здійснення митної брокерської діяльності*.* Митні брокери, які працюють, повинні були у 3-місячний строк з дати набуття чинності Ліцензійними умовами (тобто до 24.06.09 р.) привести свою діяльність у відповідність до цього документа. Відповідно, починаючи з 24.09.09 р. здійснювати посередницьку діяльність митного брокера можна лише за наявності ліцензії (лист ДМСУ від 07.09.09 р. № 11/4-10.9/8552-ЕП).
Детально порядок отримання ліцензії описано у Стандарті. Так, для її отримання подаються такі документи:
— заява встановленого зразка про видачу ліцензії;
— копія свідоцтва про держреєстрацію суб’єкта підприємницької діяльності чи копія довідки про внесення до ЄДРПОУ, завірена нотаріально чи органом, що видав оригінал документа;
— завірена в установленому порядку копія договору страхування власної діяльності на суму не менше 2000 неоподатковуваних мінімумів (тобто не менше 34000 грн.).
Рішення приймається Департаментом організації митного контролю Держмитслужби України (ДМСУ) протягом 10 днів з моменту отримання документів, після чого у 3-денний строк ДМСУ інформує заявника (у письмовій формі) про результати прийнятого рішення. Видається ліцензія не пізніше, ніж через 3 дні після пред’явлення документа про її оплату. Плата за ліцензію дорівнює одній мінзарплаті, що діє на момент видачі ліцензії. Це важливий момент, на який звертає увагу Асоціація митних брокерів України (АМБУ) у листі від 12.06.09 р. № 13/142: розмір мінзарплати на дату видачі ліцензії, а не на дату внесення плати за неї.
Якщо одержувач ліцензії передбачає провадити госпдіяльність через свої філії та відокремлені підрозділи, то він подає до ДМСУ заяву про видачу відповідної кількості копій ліцензій. Для кожної філії чи відокремленого підрозділу, які провадитимуть госпдіяльність на підставі ліцензії та місцезнаходження яких зазначено в поданій заяві, видаються завірені ДМСУ копії ліцензії. За видачу копії ліцензії стягується плата в розмірі одного неоподатковуваного мінімуму (17 грн.).
Ліцензія видається строком на 5 років.
У Стандарті описано порядок переоформлення ліцензії, видачі дубліката, підстави для відмови у видачі ліцензії тощо. Інформація про цей Стандарт і про надання адміністративної послуги з видачі ліцензії надається одержувачеві безкоштовно шляхом:
— розміщення в мережі Інтернет на офіційному веб-сайті ДМСУ (е-mail: dmsu@customs.gov.ua);
— за контактним телефоном: (044) 489-02-39.
Також у Стандарті зазначено адресу для подання скарги на дії працівників ДМСУ в частині недотримання вимог цього документа: 04119, м. Київ, вул. Дегтярівська, 11-г. Лист зі скаргою можна покласти безпосередньо до поштової скриньки ДМСУ, яка розміщена на першому поверсі будівлі ДМСУ.
Детальні рекомендації щодо отримання ліцензії містяться в листі АМБУ від 12.06.09 р. № 13/142, де, зокрема, нагадується, що з дня направлення заявнику повідомлення про прийняте рішення про видачу ліцензії, заявник протягом 30 календарних днів має отримати ліцензію в ДМСУ. Ліцензію може отримати особисто заявник (керівник підприємства/фізична особа — підприємець) або уповноважена дорученням особа. Якщо заявник протягом цього строку не звернувся до ДМСУ для отримання оформленої ліцензії, ДМСУ має право скасувати рішення про її видачу чи прийняти рішення про визнання такої ліцензії недійсною.
Вимоги до митного брокера
Перша вимога, як ви вже зрозуміли, — це обов’язкова наявність ліцензії на цей вид діяльності.
Далі. Відповідно до
п. 6 розділу ІІ Ліцензійних умов для здійснення декларування товарів і транспортних засобів митний брокер повинен мати у своєму штаті представника митного брокера чи укласти з таким представником відповідний трудовий договір. Представник митного брокера — фізична особа, яка перебуває у трудових відносинах з митним брокером і безпосередньо виконує на користь особи, яку представляє митний брокер, дії, пов’язані з пред’явленням митному органу товарів і транспортних засобів, а також документів, потрібних для їх митного контролю та митного оформлення, що відповідає кваліфікаційним вимогам, установленим у п. 10 розділу II Ліцензійних умов.Отже, між митним брокером та його представником обов’язково мають бути трудові відносини (він має працювати або за основним місцем роботи, або за сумісництвом). Фізична особа — підприємець може бути одночасно митним брокером і представником митного брокера та здійснювати декларування товарів і транспортних засобів за умови укладення письмового договору доручення про надання послуг з декларування товарів і транспортних засобів з особою, інтереси якої він представляє у відносинах із митним органом
(п. 7 розділу II Ліцензійних умов).Представник має відповідати таким
кваліфікаційним вимогам:— мати або здобувати вищу освіту чи мати неповну вищу освіту або базову вищу освіту;
— мати спеціальні знання, уміння та навички в галузі митної справи.
Спеціальні знання, уміння та навички у галузі митної справи представник митного брокера може отримувати
в навчальних закладах (за денною (заочною), дистанційною чи іншою формою навчання) або шляхом самостійної підготовки. Відповідність певним кваліфікаційним вимогам представник митного брокера підтверджує шляхом складання іспиту в регіональних митницях, митницях. Надалі рівень спеціальних знань, умінь та навичок у галузі митної справи представник митного брокера має підтверджувати один раз на 5 років. Приймання іспитів здійснюється відповідно до Порядку № 767*.* Набрав чинності 16.11.09 р. — через 45 днів після офіційного опублікування (опубліковано в бюлетені «Офіційній вісник Україні», 2009, № 73 від 02.10.09).
У листі ДМСУ від 24.09.09 р. № 11/6-10.09/9144-ЕП повідомляється, що кваліфікаційні посвідчення представників митних брокерів, які видані спеціалізованими навчальними закладами ДМСУ в період з 26.11.08 р. по 27.02.09 р., залишаються дійсними (до закінчення 5 років з дати реєстрації таких посвідчень).
Щодо організаційно-правової форми суб’єкта господарювання чи системи оподаткування, то жодних обмежень у цьому питанні немає: митним брокером може бути як підприємство, так і приватний підприємець, як на загальній, так і на спрощеній системі оподаткування.
І останній момент, що зачіпає інтереси митного брокера: згідно зі ст. 416 МКУ посадові особи митних органів не можуть обіймати посади, перебування на яких передбачає прийняття рішень з питань діяльності підприємств — митних брокерів, митних перевізників, власників митних ліцензійних складів і складів тимчасового зберігання, а також службові відносини з такими підприємствами, якщо в штаті цих підприємств перебувають близькі родичі зазначених посадових осіб.
ОБЛІК У МИТНОГО БРОКЕРА
Загальні питання організації обліку
Основний вид діяльності митного брокера — надання посередницьких послуг
на підставі договору доручення.За
договором доручення одна сторона (повірений) зобов’язалася зробити від імені та за рахунок іншої сторони (довірителя) певні юридичні дії. Правочин, учинений повіреним, створює, змінює, припиняє цивільні права та обов’язки довірителя (ч. 1 ст. 1000 ЦКУ).Принциповим моментом відносин у межах цього договору є те, що митний брокер (повірений) виступає у відносинах із митними органами не від свого імені, а від імені довірителя (назвемо його одержувачем вантажу). У договорі доручення має бути чітко визначено юридичні дії, які повинен виконати повірений (
ст. 1003 ЦКУ). Наприклад, крім основної послуги з декларування товарів, митний брокер за бажанням одержувача товарів може організувати проведення інших видів контролю (фіто-санітарного, ветеринарного, санітарно-епідеміологічного тощо).Довіритель зобов’язаний, якщо інше не встановлено договором, забезпечити повіреного коштами, необхідними для виконання доручення, а також відшкодувати повіреному витрати, пов’язані з виконанням доручення.
Якщо, крім представництва в митному органі, на брокера покладається обов’язок виконати інші дії (наприклад, організувати проведення експертної оцінки, санітарно-епідеміологічної експертизи, сертифікації зразків товару тощо), то, як правило, функції митного брокера зводяться до пошуку суб’єктів, які надають відповідні послуги, опрацювання всіх нюансів і тонкощів, надання довірителеві відповідних документів (договорів, актів тощо) для підписання. У такому разі надання послуг, а також, як правило, і їх оплата відбуваються безпосередньо між виконавцем таких послуг і довірителем, оминаючи митного брокера. Укласти договір з відповідною інстанцією може й сам митний брокер, але від імені та за дорученням одержувача товарів. У такому разі в договорі сторону — замовника послуг може бути визначено так:
«ТОВ «Одержувач вантажу», в особі директора _________, який діє на підставі Статуту (далі — Замовник), через ТОВ «Митний брокер», в особі директора__________, який діє на підставі Статуту (далі — Повірений) згідно з угодою доручення № __ від ______».Слід зазначити, що не завжди державні інстанції наважуються на такі складні відносини, і, як правило, вимагають укладення прямих договорів або одержувачем вантажу, або митним брокером. Якщо брокер сам виступає як замовник послуг з проведення якого-небудь виду контролю, необхідного для митного оформлення вантажу, то одержувач вантажу згодом компенсує йому понесені витрати. При цьому в підтверджуючих документах має бути чітко ідентифіковано, що витрати понесені в ході виконання саме цього договору доручення.
Податковий та бухгалтерський облік посередника в межах договору доручення ми не раз розглядали на сторінках нашого видання*, тому буквально стисло наведемо основні правила обліку.
* Див. Шпаргалку бухгалтера «Облік посередницьких операцій» // «БТ», 2008, № 22, с. 23; статтю «Додаткові витрати посередника: як відобразити в обліку сторін» // «БТ», 2006, № 24, с. 36.
Податок на прибуток
Суми, які проходять через митного брокера транзитом, тобто які не належать йому і призначені для виконання доручення, не відображаються в податковому обліку прибутку брокера. Це стосується як операцій з виконання основного доручення митного брокера, так і додаткових витрат брокера, які він поніс у ході виконання доручення.
Сума винагороди декларанта включається до складу його валових доходів за правилом першої події у загальноприйнятому порядку.
ПДВ
Якщо митний брокер оплачує якісь необхідні послуги (роботи), що супроводжують декларування товарів (наприклад, послуги з експертної оцінки, санітарно-епідеміологічної експертизи тощо), то брокеру — платнику ПДВ слід керуватися
абзацом третім п. 4.7 Закону про ПДВ. Ця норма регулює оподаткування посередницьких операцій та передбачає виникнення в посередника права на податковий кредит за такими операціями на дату перерахування коштів в оплату таких послуг (робіт). Податкові зобов’язання посередник відображає на дату передачі результатів робіт (послуг) довірителю — одержувачу вантажу. Такий порядок дотримується, якщо послуги (роботи) обкладаються ПДВ.Якщо митний брокер, виконуючи доручення, сплатив послуги, які не обкладаються ПДВ (наприклад, послуги зі страхування вантажу), то і при передачі результату таких послуг довірителю він не повинен нараховувати податкові зобов’язання з ПДВ. Інакше кажучи, суми ПДВ (поки що не торкаємося сплати імпортного ПДВ, про це поговоримо нижче у підрозділі «Якщо платежі за ВМД проходять через митного брокера») мають пройти в посередника транзитом: у якій сумі у нього виникло право на податковий кредит за сплаченими роботами (послугами), у тій самій сумі він має відобразити й податкові зобов’язання.
Зверніть увагу, що ВАдСУ
в довідці від 15.04.10 р. дійшов висновку, що за послугами, що супроводжують експорт, може застосовуватися нульова ставка ПДВ незалежно від того, чи є постачальник таких послуг експортером товарів (детальніше див. статтю «Практика застосування адмінсудами окремих норм Закону про ПДВ» // «БТ», 2010, № 23, с. 15). Хоча податківці наполягають на тому, що нульова ставка може застосовуватися лише самим експортером (див. листи ДПАУ від 20.04.05 р. № 3328/6/15-2315, від 30.12.05 р. № 26268/7/16-1117, від 15.12.05 р. № 25017/7/16-1517-26).Податкові зобов’язання виходячи із суми винагороди за надані послуги з декларування вантажу відображаються митним брокером за правилом першої події в загальному порядку. При цьому, якщо послуги надано неплатникам ПДВ (у тому числі звичайним громадянам — не підприємцям), то два примірники податкової накладної з позначкою «Поставка неплатникові ПДВ» залишаються в митного брокера.
Єдиний податок
Тут нагадаємо усталену позицію ДПАУ щодо обкладання єдиним податком посередницьких операцій. До бази обкладання єдиним податком включається лише сума винагороди посередника за надані послуги. Транзитні суми, отримані єдиноподатником від довірителя для виконання доручення, не обкладаються єдиним податком і не враховуються в загальній сумі виручки при зіставленні з граничним розміром доходу, що дає право на роботу за спрощеною системою оподаткування.
Бухгалтерський облік
У бухгалтерському обліку митний брокер виручку від реалізації послуг з декларування відображає за кредитом субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг». Витрати, безпосередньо пов’язані з виконанням послуг, збираються за дебетом субрахунку 23 «Виробництво». Тут, зокрема, відображаються витрати на оплату праці працівників, безпосередньо зайнятих декларуванням, нарахування до соцфондів на їх зарплату, витрати на відрядження цих працівників, вартість ТМЦ (бланки ВМД, папір, канцелярське приладдя тощо), амортизація основних засобів, що безпосередньо використовуються в процесі надання брокерських послуг, ПММ, використані на авто працівниками-декларантами тощо. Собівартість виконаних послуг списується з кредиту рахунка 23 до дебету субрахунку 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг».
Витрати митного брокера, що здійснюються ним від імені та за дорученням довірителя (імпортера вантажу) відображаються в бухгалтерському обліку на рахунках обліку дебіторської та кредиторської заборгованостей (377, 685).
Якщо митний брокер поніс будь-які витрати, про які не було попередньої домовленості з довірителем, то такі витрати, на наш погляд, доцільно обліковувати на субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності». Після підписання акта довірителем, тобто отримання згоди від нього на відшкодування таких витрат, їх сума відображається у складі інших операційних доходів підприємства (за кредитом 719 субрахунків).
Зарплата загальногосподарського персоналу, у тому числі управлінців (директора, бухгалтера, системного адміністратора тощо), нарахування на фонд оплати праці цих працівників, витрати на оренду офісу, витрати на відрядження, амортизація основних фондів загальногосподарського призначення, сплата податків і обов’язкових платежів, витрати на ліцензію та інші загальногосподарські витрати, які не входять до собівартості послуг, які надаються, митний брокер відображає за дебетом 92 рахунка «Адміністративні витрати».
Якихось спеціальних форм звітності (фінансової, статистичної) для митних брокерів не передбачено.
Документообіг
Документами, що підтверджують надання послуг, у митного брокера мають бути: договір доручення на надання посередницьких послуг, ВМД (лист з відміткою «3/8»), рахунки (квитанції, накладні), що підтверджують інші витрати брокера, понесені ним у ході виконання договору доручення, акт наданих брокерських послуг, податкова накладна (якщо митний брокер є платником ПДВ).
Дещо детальніше зупинимося на ВМД. По-перше, у митного брокера мають бути в наявності копії листів ВМД (форми МД-2 та МД-3) із відміткою «3/8»,
завірені митним органом. Можливість оформлення додаткових листів ВМД з відміткою «3/8» (один примірник для митного брокера, інший — для одержувача вантажу) передбачено п. 7.3 розділу І Інструкції № 307. По-друге, митний брокер за такою ВМД в обов’язковому порядку має бути зазначений у графі 14 «Декларант/Представник» форми МД-2. По-третє, згідно з п. 11 Ліцензійних умов митний брокер зобов’язаний зберігати оформлені копії ВМД, які належать йому (листи комплектів бланків форм МД-2 та МД-3, відповідних їм додатків і специфікацій) протягом 3 років з дати їх оформлення.За фактом оформлення ВМД, тобто завершення митного оформлення вантажу, брокер складає:
—
звіт про виконане доручення, де зазначається номер ВМД, сума понесених витрат на виконання доручення з додаванням копій підтверджуючих документів та зазначенням реквізитів цих документів;— такий звіт є підставою для складання
акта наданих послуг, який підписується обома сторонами.Оригінали документів, які виписано на митного брокера і які підтверджують понесені ним додаткові витрати в ході виконання доручення, мають залишатися у митного брокера.
Приклад
Приклад 1.
У ході декларування товарів виникла необхідність проведення незалежної експертної оцінки товару, про що було повідомлено довірителю (одержувачу товарів). За дорученням довірителя митний брокер надав товар на експертизу та сплатив відповідні послуги в повному обсязі (у сумі 1200 грн. без ПДВ). Також брокером було оплачено екологічну експертизу в сумі 900 грн., у тому числі ПДВ — 150 грн.За фактом надання послуг з декларування товарів одержувач вантажу сплатив брокеру послуги в сумі 2400 грн. (у тому числі ПДВ — 400 грн.) та відшкодував понесені ним витрати в ході виконання доручення (згідно із затвердженим звітом повіреного).
| Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Сума,грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | ВД | ВВ | ||
| 1. Оплачено послуги з експертної оцінки товару | 371/О(1) | 311 | 1200 | — | — |
| 2. Оформлено акт про експертну оцінку (списано понесені витрати на розрахунки з довірителем) | 685/О | 371/О | 1200 | — | — |
| 685/Д | 685/О | 1200 | — | — | |
| 3. Отримано висновок екологічного контролю | 685/Д | 685/Е | 750 | — | — |
| 4. Відображено суму ПДВ | 644 | 685/Е | 150 | — | — |
| 5. Збільшено заборгованість довірителя на суму податкових зобов’язань, строк виникнення яких ще не настав | 685/Д | 643 | 150 | — | — |
| 6. Оплачено послуги з проведення екологічного контролю | 685/Е | 311 | 900 | — | — |
| 7. Суму ПДВ включено до складу податкового кредиту (право на податковий кредит виникає лише за фактом оплати послуг) | 641 | 644 | 150 | — | — |
| 8. Підписано акт наданих послуг з декларування товарів (з додаванням звіту повіреного) | 361/ Д | 703 | 2400 | 2000 | — |
| 9. Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ у частині наданих послуг з декларування | 703 | 641 | 400 | — | — |
| 10. Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ (за витратами, понесеними в межах договору доручення) | 643 | 641 | 150 | — | — |
| 11. Отримано плату за послуги | 311 | 361/ Д | 2400 | — | — |
| 12. Отримано відшкодування додатково понесених витрат (1200 + 900) | 311 | 685/ Д | 2100 | — | — |
| (1) Скорочення: «О» — оцінювач, «Д» — довіритель, «Е» — екоконтроль. | |||||
ДЕЯКІ ПИТАННЯ ДІЯЛЬНОСТІ
Якщо платежі за ВМД проходять через митного брокера
Організаційні моменти.
Почнемо з того, що митний брокер чи його представник виконує повноваження в обсязі, установленому за дорученням особи, яку він представляє, здійснювати будь-які операції, пов’язані з пред’явленням митному органу товарів, транспортних засобів і документів на них до митного оформлення. Це означає, що в договорі доручення може бути передбачено можливість перерахування платежів за ВМД з рахунка митного брокера.Сплата митних платежів через митного брокера цілком вписується у вимоги
МКУ, згідно зі ст. 88 якого до обов’язків декларанта (у цьому випадку ним є митний брокер), зокрема, входить сплата податків та зборів. Головне, аби таку можливість сплати митних платежів було передбачено в договорі доручення на надання посередницьких послуг з декларування вантажу. Як правило, митний орган списує кошти на сплату платежів за МВД безпосередньо з рахунка одержувача вантажу, але бувають ситуації, коли в одержувача не вистачає на рахунку коштів для проведення повного розрахунку з митницею. У такому разі митниця списує кошти з рахунка митного брокера, а одержувач вантажу згодом відшкодовує йому ці витрати. Ця ситуація не суперечить і вимогам ЦКУ, згідно з ч. 2 ст. 1007 якого довіритель зобов’язаний, якщо інше не встановлено договором, забезпечити повіреного коштами, необхідними для виконання доручення, а також відшкодувати повіреному витрати, пов’язані з виконанням доручення. Інакше кажучи, ЦКУ дозволяє посереднику оплачувати витрати в ході виконання доручення з подальшим отриманням їх відшкодування від довірителя.Відомості про те, хто фактично перерахував кошти на сплату платежів за МВД, містяться у графі «В» «Подробиці розрахунків», що знаходиться поряд із графою 47 «Нарахування платежів» форми МД-2. У цій графі наводиться код ЄДРПОУ особи (одержувача вантажу чи брокера), з рахунка якої було списано кошти, у розрізі кодів платежів і сум. Якщо кошти списувалися і з рахунка одержувача вантажу, і з рахунка брокера, то в цій графі буде видно, хто, у якій сумі та за який саме вид нарахувань сплачував.
Податок на прибуток
. При списанні митницею коштів у рахунок сплати платежів за МВД митний брокер не відображає валових витрат, оскільки фактично ці витрати несе одержувач вантажу. При отриманні відшкодування понесених витрат від одержувача вантажу митний брокер не включає їх суму до складу валових доходів на підставі п.п. 7.9.1 Закону про податок на прибуток. Ця норма свідчить про невідображення у складі валових доходів платника коштів чи майна, залучених ним на підставі договору концесії, комісії, консигнації, довірчого управління, зберігання (відповідального зберігання), а також згідно з іншими цивільно-правовими договорами, які не передбачають передачі права власності на таке майно.ПДВ.
Щодо податку на додану вартість, то за такими операціями у митного брокера не виникає ні податкових зобов’язань (при отриманні відшкодування від одержувача вантажу), ні права на податковий кредит (при сплаті імпортного ПДВ за МВД). Це пояснюється тим, що митний брокер не здійснює експортно-імпортні операції, а лише надає послуги з декларування вантажів. Вимоги третього абзацу п. 4.7 Закону про ПДВ, що стосуються оподаткування посередницьких договорів на купівлю, у цьому випадку не застосовуються, оскільки сплата митних платежів не є купівлею товарів (робіт, послуг).Сума отримуваних коштів від довірителя для виконання доручення не потрапляє під об’єкт оподаткування згідно з
п. 3.1 Закону про ПДВ (не є операцією з поставки товарів, робіт, послуг), тому податкові зобов’язання у брокера не виникають.Митний брокер не відображає ВМД, оформлені в межах надання брокерських послуг, ні в Реєстрі податкових накладних, ні в декларації з ПДВ (навіть якщо суму на сплату ПДВ було списано з рахунка митного брокера).
Приклад 2
. Договір доручення на декларування вантажів передбачає можливість сплати брокером митних платежів з подальшим отриманням відшкодування від довірителя. Згідно з імпортною ВМД митні платежі (ПДВ, ввізне мито, плата за митний огляд поза зоною митного контролю) склали 87500 грн., у тому числі 10000 грн. було списано з рахунка митного брокера.
| Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Сума,грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | ВД | ВВ | ||
| 1. Перераховано грошові кошти митному органу (умовно) | 377/М(1) | 311 | 12000 | — | — |
| 2. Списано з рахунка брокера на сплату платежів за МВД | 685/Д | 377/М | 10000 | — | — |
| 3. Отримано відшкодування понесених витрат на сплату митних платежів | 311 | 685/Д | 10000 | — | — |
| (1) Скорочення: «М» — митниця, «Д» — довіритель. | |||||
Страхування діяльності
Однією з умов отримання ліцензії митного брокера є страхування відповідальності митного брокера за збиток, завданий ним третім особам, унаслідок неналежного виконання митними органами своїх обов’язків або порушення актів законодавства під час надання професійних послуг.
Такі витрати можна включати до складу валових на підставі
п.п. 5.4.6 Закону про податок на прибуток як витрати на страхування інших ризиків платника податків, пов’язаних зі здійсненням ним господарській діяльності. При цьому, оскільки такий вид страхування не входить до числа обов’язкових видів згідно із Законом про страхування, то потрібно дотримуватися сумового обмеження (абзац третій п.п. 5.4.6 Закону про податок на прибуток): до валових витрат такі витрати включаються в розмірі, що не перевищує 5 % валових витрат за звітний податковий період, наростаючим підсумком з початку року*.* Деякі питання формування валових витрат щодо витрат на страхування розглянуто у статті «Страхування ризику неплатежу та страхування від перерв на виробництві: нюанси обліку» // «БТ», 2009, № 16, с. 16.
У бухгалтерському обліку витрати на страхування відображаються у складі адміністративних витрат (за дебетом 92 рахунка) у кореспонденції з кредитом субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами».
Членські внески
Багато митних брокерів є членами АМБУ, тому розповімо дещо про сплату членських внесків до Асоціації.
АМБУ, як зазначено в її статуті, є добровільним недержавним договірним об’єднанням, створеним митними брокерами, декларантами та власниками митних ліцензійних складів України з метою координації та розвитку господарської діяльності, пов’язаної з митним оформленням товарів. Основною метою діяльності АМБУ є постійна координація госпдіяльності на користь митних брокерів, декларантів, власників митних ліцензійних складів — членів Асоціації, надання їм безкоштовної правової та юридичної допомоги, інформаційної підтримки, пов’язаної з митним оформленням товарів.
Статут серед інших обов’язків членів асоціації називає своєчасну сплату членських внесків.
Оскільки АМБУ є неприбутковою організацією, членські внески, що перераховуються їй, можна включати до валових витрат з урахуванням установленого
п.п. 5.2.2 Закону про податок на прибуток обмеження*: у розмірі не менше 2 %, але не більше 5 % оподатковуваного прибутку попереднього звітного року. Для підтвердження неприбуткового статусу Асоціації митному брокеру потрібно мати в наявності копію рішення органу податкової служби про внесення організації — одержувача до Реєстру неприбуткових організацій, у принципі підійде й копія довідки за ф. № 4-ОПП.* Відповідно до п.п. 5.2.2 Закону про податок на прибуток до складу валових витрат включаються суми коштів або вартість товарів (робіт, послуг), добровільно перераховані (передані) протягом звітного року до Державного бюджету України або бюджетів місцевого самоврядування, до неприбуткових організацій, визначених у п. 7.11 Закону про податок на прибуток, суми коштів, що перераховані юридичним особам, у тому числі неприбутковим організаціям — засновникам постійно діючого третейського суду, що перевищує 2 %, але не більше 5 % оподатковуваному прибутку попереднього звітного року, за винятком внесків, передбачених пп. 5.6.2 та 5.2.17 Закону про податок на прибуток
Зауважимо, що ДПАУ стосовно членських внесків, що сплачуються членами Асоціації українських банків, а також членами торговельно-промислової палати також зазначала про те, що їх можна включати до валових витрат з урахуванням обмеження, установленого п.п. 5.2.2 Закону про податок на прибуток (листи ДПАУ від 05.12.05 р. № 24181/7/22-1017 та від 28.07.06 р. № 8249/6/15-0516 відповідно).
Ці витрати відображаються в рядку 04.8 декларації та в річному додатку Р2 до декларації. При цьому в додатку Р2 заповнюються:
— рядок, де відображається оподатковуваний прибуток минулого року;
— рядок В2 із подальшим перенесенням до загального рядка В, де наводиться загальна сума перерахованих членських внесків Асоціації у звітному періоді;
— рядок 1, в якому відображається сума членських внесків, що вписується в ліміт (що перевищує 2 %, але не більше 5 %), яка і включається до складу валових витрат.
У бухгалтерському обліку ці витрати відображаються у складі адміністративних витрат (за дебетом 92 рахунка) у кореспонденції з кредитом субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами».
Навчання працівників
Організаційні моменти.
Тут ми розглянемо питання оплати підприємством — митним брокером навчання своїх працівників для отримання ними свідоцтва представника митного брокера. Перш ніж перейти до оподаткування таких витрат, зазначимо, що Програма проведення іспитів у осіб, які бажають отримати кваліфікаційне свідоцтво представника митного брокера, доведена до користувачів листом ДМСУ від 05.12.08 р. № 12/182-ЕП. Також ДМСУ інформує, що примірний перелік питань до іспитів розміщено на офіційному сайті ДМСУ за адресою: www.customs.gov.ua (у розділі «Інформація для суб’єктів ЗЕД» рубрика «Правила реєстрації/митні брокери»). Крім того, рекомендуємо звернути увагу на Перелік завдань № 268.Ще раз нагадаємо, що згідно з
п. 10 Ліцензійних умов спеціальні знання з митної справи фізична особа може отримувати або в навчальних закладах (з будь-якою формою навчання) або шляхом самостійної підготовки. А перевіряє рівень знань вже митниця. Іспит складають на безкоштовній основі в зоні діяльності митниці, в якій зареєстровано митного брокера (пп. 3 та 4 розділу І Порядку № 767).Податок на прибуток
. Відповідно до п.п. 5.4.2 Закону про податок на прибуток до складу валових витрат дозволяється включати витрати, пов’язані з професійною підготовкою, навчанням, перепідготовкою чи підвищенням кваліфікації осіб, які перебувають у трудових відносинах з роботодавцем.Якщо керівництво підприємства прийняло рішення оплачувати навчання свого працівника, то воно має право включити такі витрати до складу валових витрат
у розмірі, що не перевищує 3 % фонду оплати праці звітного податкового періоду. Цей ліміт є загальним для всіх «навчальних» витрат підприємства (як працівників, так і непрацівників підприємства) та розраховується він наростаючим підсумком**. Звернемо увагу, що для відображення валових витрат з навчання своїх працівників п.п. 5.4.2 Закону про податок на прибуток не висуває вимоги, аби навчання обов’язково проводилося навчальним закладом, тобто, наприклад, про відвідування курсів, організованих суб’єктами господарювання — не навчальними закладами, у межах 3 % ліміту також мають право потрапити до валових витрат.** Так, якщо понесені у І кварталі «навчальні» витрати перевищили 3 % ліміт, то підприємство може включити залишок цих витрат (знову ж таки — у межах ліміту) до валових витрат за підсумками півріччя, трьох кварталів та звітного року.
Існує можливість включення до складу валових витрат і витрат на оплату навчання сторонньої фізичної особи — непрацівника підприємства, але для цього з нею необхідно укласти письмову угоду (договір, контракт) про відпрацювання на цьому підприємстві після отримання спеціальності (кваліфікації) не менше 3 років. До таких витрат п.п. 5.4.2 Закону про податок на прибуток висуває вже обов’язкову вимогу, аби навчання та (або) професійна підготовка проходила у вітчизняному вищому чи професійно-технічному закладі освіти. Тут також діє 3-відсотковий ліміт.
Податок з доходів та соцвнески
. Згідно з п.п. 4.3.20 Закону про податок з доходів не включається до оподатковуваного доходу сума, сплачена роботодавцем на користь закладів освіти в рахунок компенсації вартості підготовки чи перепідготовки платника податку — найманої особи за профілем діяльності чи загальними виробничими потребами такого роботодавця, але не вище за суму, визначену в п.п. 6.5.1 цього Закону, з розрахунку на кожен повний чи неповний місяць підготовки чи перепідготовки такої найманої особи.Отже, пільга поширюється лише на навчання осіб, які перебувають у трудових відносинах із роботодавцем*. У цьому випадку (при навчанні свого працівника) вона діятиме, оскільки, по-перше, навчання проводить
заклад освіти, а по-друге, навчання проводиться за профілем роботодавця. Слід стежити лише за сумовим обмеженням (у 2010 році — не більше 1220 грн. на місяць), при перевищенні якого «вершок» потрапляє під обкладання податком з доходів за ставкою 15 % у джерела виплати.* Відповідно, при оплаті навчання сторонньої особи (яку, наприклад, планується взяти на роботу після навчання) з усієї суми потрібно буде утримати податок з доходів. Якщо така людина ніде не працює (або працює, але в неї є право на податкову соціальну пільгу), то їй краще видати нецільову благодійну допомогу.
Внески на соціальне страхування, у тому числі до Пенсійного фонду, на суму оплати навчання не нараховуються ні «зверху», ні «знизу», оскільки витрати на оплату навчання працівників не входять до фонду оплати праці згідно з п. 3.24 Інструкції № 5.
Якщо оплата здійснюватиметься у безготівковій формі, то документальним підтвердженням понесених підприємством витрат буде виписка банку та договір на навчання працівника. Якщо працівник вноситиме оплату готівкою, то такі витрати слід оформити як видачу коштів під звіт із подальшим поданням звіту про витрачені суми. При цьому у платіжному документі (квитанції установи освіти чи каси банку) платником має бути зазначено підприємство — митного брокера через свого працівника**.
** Детально питання відображення в обліку витрат на навчання розглянуто в Темі тижня «Навчання за рахунок коштів підприємства» // «БТ», 2009, № 41, с. 39, а також у статті «Додаткові витрати на навчання працівників: оформлюємо та обліковуємо правильно» // «БТ», 2009, № 45, с. 19.
Приклад 3
. Підприємство в липні 2009 року перерахувало плату за навчання працівника на курсах, організованих митною установою освіти, у сумі 5000 грн. Навчання триває 4 місяці.Фонд оплати праці за три квартали 2010 рік дорівнює 40000 грн.
Сума «навчальних» витрат, яку можна включити до валових витрат у цьому звітному періоді:
40000 х 3 % = 1200 (грн.).
Якщо за підсумками року підприємство збільшить фонд оплати праці, то до валових витрат можна буде включити ще частину витрат на навчання.
Максимальна сума плати за навчання, що не включається до оподатковуваного доходу:
1220 х 4 = 4880 (грн.).
Сума, що включається до оподатковуваного доходу:
5000 - 4880 = 120 (грн.).
Об’єкт оподаткування у вигляді суми плати за навчання:
120 х 1,176471 = 141,18 (грн.).
| Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Сума,грн. | Валові витрати, грн. | |
| дебет | кредит | |||
| 1. Перераховано грошові кошти вищому навчальному закладу за курси | 377 | 311 | 5000 | 1200(1) |
| 2. Списано заборгованість вищого навчального закладу на розрахунки з працівником | 685 (663)(2) | 377 | 5000 | — |
| 3. Нараховано дохід працівнику | 949 | 685 (663) | 4880 | — |
| 949 | 685 (663) | 141,18 | — | |
| 4. Утримано податок з доходів | 685 (663) | 641 | 21,18 | — |
| 5. Перераховано податок з доходів до бюджету (не пізніше наступного дня після оплати навчання) | 641 | 311 | 21,18 | — |
| (1) За умови, що протягом року підприємство не несло інших «навчальних» витрат.(2) На нашу думку, тут можна застосовувати як субрахунок 663 «Розрахунки з працівниками за іншими операціями», так і субрахунок 685 «Розрахунки з іншими кредиторами». | ||||
У ф. № 1ДФ витрати на навчання працівника, які не обкладаються податком (4880 грн.), наводяться з ознакою доходу «37», а у графах 4 та 4а проставляються нулі. Оподатковуваний дохід (141,18 грн.) відображається у ф. № 1 ДФ з ознакою доходу «09» із зазначенням у графах 4 та 4а суми утриманого податку (21,18 грн.).
Також слід пам’ятати умову, установлену
другим абзацом п.п. 4.3.20 Закону про податок з доходів: якщо наймана особа, якій було оплачено навчання, припиняє трудові відносини з роботодавцем протягом навчання чи до закінчення другого календарного року від року, в якому закінчується таке навчання, то сума, сплачена за навчання, прирівнюється до додаткового блага, наданого такій найманій особі протягом року, на який припадає таке припинення трудових відносин, і підлягає оподаткуванню в загальному порядку.
Відповідальність
Згідно зі
ст. 88 МКУ декларант виконує всі обов’язки та несе в повному обсязі відповідальність, передбачену МКУ, незалежно від того, чи є він власником товарів та транспортних коштів, що переміщуються через митний кордон України, митним брокером чи іншою уповноваженою особою. Це означає, що, узявши на себе обов’язок із декларування товарів, митний брокер несе повну відповідальність за достовірність відомостей, зазначених у документах, що пред’являються митниці, правильність нарахування платежів, дотримання порядку митного контролю тощо. Види адміністративних порушень і відповідальність за них викладено в розділі XVIII МКУ «Порушення митних правил і відповідальність за них. Відповідальність осіб, які беруть участь у провадженні у справах про порушення митних правил». Адміністративна відповідальність, передбачена МКУ, настає лише в тому випадку, якщо правопорушення не тягне за собою кримінальної відповідальності, яку встановлено ККУ (зокрема, ст. 201 «Контрабанда», ст. 212 «Ухилення від сплати податків (зборів, обов’язкових платежів»).Також митному брокеру не варто забувати, що він несе відповідальність відповідно до закону за розголошення інформації, отриманої від особи, яку він представляє, що становить комерційну таємницю або є конфіденційною (
ст. 181 МКУ).На цьому завершуємо розгляд нюансів організації обліку діяльності митного брокера. Ми намагалися висвітлити всі основні моменти, що стосуються цього виду діяльності, але, безумовно, на практиці, виникає безліч нестандартних ситуацій, які вимагають окремого розгляду. Надсилайте Ваші запитання, і ми відповімо на них у рубриці «Пошта тижня».
Документи теми
МКУ
— Митний кодекс України від 11.07.02 р. № 92-IV.ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.03 р. № 435-IV.ККУ
— Кримінальний кодекс України від 05.04.01 р. № 2341-III.Закон про ліцензування
— Закон України «Про ліцензування певних видів господарської діяльності» від 01.06.2000 р. № 1775-III.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 168/97-ВР.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Закон про страхування
— Закон України «Про страхування» від 07.03.96 р. № 85/96-ВР.Ліцензійні умови
— Ліцензійні умови проведення посередницької діяльності митного брокера, затверджені спільним наказом Державного комітету з питань регуляторної політики та підприємництва і Митної служби України від 13.05.09 р. № 89/445.Стандарт
— Стандарт надання адміністративної послуги з видачі ліцензії на право здійснення митної брокерської діяльності, затверджений наказом ДМСУ від 13.10.09 р. № 949.Порядок № 767
— Порядок прийняття іспиту у представників митних брокерів, затверджений наказом ДМСУ від 18.08.09 р. № 767.Інструкція № 307
— Інструкція про порядок заповнення вантажної митної декларації, затверджена наказом ДМСУ від 09.07.97 р. № 307 (у редакції наказу ДМСУ від 07.11.07 р. № 933).Інструкція № 5
— Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату від 13.01.04 р. № 5.Перелік завдань № 268
— Перелік тестових завдань для перевірки знань представників митних брокерів, затверджений наказом ДМСУ 19.03.10 р. № 268 (набрав чинності 12.04.10 р.).
