АННУЛИРОВАНИЕ НДС-РЕГИСТРАЦИИ:
ВАдСУ разъяснил некоторые нюансы
Письмо Высшего административного суда Украины от 02.08.10 г. № 1172/11/13-10
«О некоторых вопросах, связанных с правомерностью аннулирования регистрации плательщиков НДС»
Комментируемый документ приведен в приложении «Документы»
В комментируемом
письме ВАдСУ разъяснил некоторые вопросы, связанные с правомерностью аннулирования регистрации плательщиков НДС.1. Аннулирование НДС-регистрации — компетенция налоговиков
. Согласно п. 9.8 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР (далее — Закон об НДС)решение об аннулировании НДС-регистрации принимается налоговым органом. Административные суды не имеют права рассматривать исковые требования налоговых органов об аннулировании НДС-регистрации, поскольку не могут подменять собой компетентные государственные органы, уполномоченные на принятие соответствующего решения (органы государственной налоговой службы).Следовательно, по искам об аннулировании НДС-регистрации судам следует отказывать в открытии производства в административном деле, а открытое производство по таким искам подлежит прекращению.
2. Облагаемые поставки
. При рассмотрения вопроса об аннулировании НДС-регистрации на основании п.п. «ґ» п. 9.8 Закона об НДС (в связи с отсутствием облагаемых поставок в течение 12 последовательных месяцев) ВАдСУ высказал свое мнение относительно термина «облагаемая поставка».Проанализировав нормы
Закона об НДС, ВАдСУ пришел к выводу, что под облагаемыми поставками следует понимать поставку товаров или поставку услуг, в результате которых у поставщика возникает объект обложения НДС, и соответственно начисляются налоговые обязательства по НДС. Поэтому понятием «облагаемые поставки» не охватываются операции по приобретению товаров и услуг, в том числе тех, по которым у покупателя возникло право на налоговый кредит, а также операции, освобожденные от обложения НДС или не являющиеся объектом налогообложения согласно ст. 3 и 5 Закона об НДС.Заметим, что аналогичное понятие фигурирует в
п.п. 2.3.1 Закона об НДС, в котором речь идет об обязательной регистрации плательщиком НДС лица, у которого объем облагаемых операций за последние 12 месяцев превысил 300 тыс. грн. По мнению ГНАУ, расчет общего объема налогооблагаемых операций осуществляется плательщиком НДС с учетом объема операций, облагаемых налогом по ставке 20 % и нулевой ставке, а также объема операций, освобожденных от обложения НДС (см. письма ГНАУ от 26.04.10 г. № 4813/5/16-1516*, от 03.04.08 г. № 3011/6/16-1515-26, от 04.04.07 г. № 6701/7/16-1517-26**, от 30.04.05 г. № 8533/7/15-2417***).* См. ком. «Расчет 300-тыс. объема для НДС-регистрации: ГНАУ считает по-своему» // «БН», 2010, № 29, с. 10.
** См. ком. «Освобожденные от НДС операции принимают участие в расчете 300-тысячного предела — фискальное мнение ГНАУ» // «БН», 2007, № 18, с. 9.
*** См. ком. «По мнению ГНАУ, освобожденные от налогообложения операции учитываются при расчете предела «300 тыс. грн.» // «БН», 2005, № 25, с. 8.
В этом вопросе мы всегда придерживались позиции, на которой настаивает ВАдСУ (см. статьи «НДС-регистрация: как зарегистрироваться своевременно» // «БН», 2010, № 30, с. 36 и «Аннулирование НДС-регистрации: процедурные моменты» // «БН», 2010, № 31, с. 16).
Таким образом, на наш взгляд, у налогоплательщиков, которые осуществляют операции, освобожденные от обложения НДС, появились дополнительные шансы для того, чтобы отстоять в суде свою правоту в вопросах о добровольном аннулировании НДС-регистрации на основании пп. «а» и «ґ» п. 9.8 Закона об НДС, а также при рассмотрении вопроса о нерегистрации плательщиком НДС на основании п.п. 2.3.1 Закона об НДС в случае, если объем поставок с учетом освобожденных операций за 12 месяцев превышает 300-тысячный рубеж, а объем облагаемых операций меньше такой суммы.
3.
Последствия признания недействительным решения об аннулировании НДС-регистрации. ВАдСУ обратил внимание на то, что после аннулирования НДС-регистрации, в частности на основании пп. «а» и «ґ» п. 9.8 Закона об НДС, лицо может повторно зарегистрироваться плательщиком НДС. В то же время такое лицо может обжаловать в административном суде решение об аннулировании.Если суд удовлетворяет исковые требования, то решение об аннулировании считается противоправным
с момента его принятия. Следовательно, такое решение налогового органа не создает каких-либо правовых последствий. При этом аннулированное свидетельство плательщика следует считать действующим в течение всего срока с момента его выдачи, в том числе в период с даты принятия противоправного решения об аннулировании до вступления в законную силу соответствующего решения суда.В итоге может сложиться ситуация, когда одно лицо зарегистрировано плательщиком НДС дважды (у него есть сразу два действующих свидетельства), что не предусмотрено
Законом об НДС.Чтобы исключить такую ситуацию, ВАдСУ рекомендует судам в соответствии с
ч. 2 ст. 11 Кодекса административного судопроизводства выйти за пределы исковых требований и отменить решение о повторной регистрации плательщиком НДС такого лица. При этом суду следует определить момент, с которого решение о повторной регистрации прекращает действие, а именно — с момента вступления в законную силу соответствующего постановления суда.Таким образом, будут считаться правомерными действия лица, которое использовало при составлении налоговых накладных и других документов данных из свидетельства о повторной регистрации его плательщиком НДС, если такие действия осуществлены в период с момента повторной регистрации до момента принятия решения о противоправности решения об аннулировании НДС-регистрации.
Соответственно, после принятия такого решения суда для составления налоговых накладных и других документов плательщик обязан использовать данные свидетельства о первоначальной регистрации его плательщиком НДС.
4. Термин «прочие причины»
. ВАдСУ разъяснил, что термин «прочие причины», который упоминается в п.п. «в» п. 9.8 Закона об НДС, относится исключительно к возможным основаниям освобождения от уплаты НДС. Таковыми могут быть: судебное решение, нормативный или иной акт компетентного органа, вследствие которого плательщик НДС утрачивает обязанность начислять и/или уплачивать этот налог. Эта норма не может рассматриваться как основание для расширения оснований для аннулирования НДС-регистрации.К сожалению, в комментируемом письме ВАдСУ не упомянул о порядке аннулирования регистрации плательщиков НДС по новым основаниям, которые вступили в силу с 01.07.10 г. (пп. «д» и «е» п. 9.8 Закона об НДС). Судя по всему, это связано с отсутствием судебной практики по рассмотрению споров такой категории.
Высший административный суд Украины
О некоторых вопросах, связанных с правомерностью аннулирования регистрации плательщиков НДС
Информационное письмо от 2 августа 2010 года № 1172/11/13-10
В связи с возникновением в судебной практике некоторых вопросов, связанных с правомерностью аннулирования регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость, на основании пункта 4 части первой статьи 32 Закона Украины «О судоустройстве и статусе судей» в порядке предоставления методической помощи Высший административный суд Украины считает необходимым сообщить следующее.
1.
Согласно пункту 9.8 статьи 9 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР (далее — Закон) регистрация плательщика налога на добавленную стоимость действует до даты ее аннулирования, которая происходит в случаях, если:а) плательщик налога, который до месяца, в котором подается заявление об аннулировании регистрации, является зарегистрированным согласно положениям
п.п. 2.3.1 Закона более двадцати четырех календарных месяцев, включая месяц регистрации, и имеет за последние двенадцать текущих календарных месяцев объемы налогооблагаемых операций меньше определенных указанным подпунктом;б) ликвидационная комиссия плательщика налога, объявленного банкротом, заканчивает работу или плательщик налога ликвидируется по собственному желанию либо по решению суда (физическое лицо лишается статуса субъекта хозяйствования);
в) лицо, зарегистрированное как плательщик налога, регистрируется плательщиком единого налога или становится субъектом других упрощенных систем налогообложения, определяющих особый порядок начисления либо уплаты налога на добавленную стоимость, отличный от тех, которые установлены данным
Законом, или освобождают такое лицо от уплаты этого налога по решению суда либо по каким-либо другим причинам;г) зарегистрированное как плательщик налога лицо избирает в соответствии с данным
Законом специальный режим налогообложения по ставкам иным, чем указанные в статье 6 и статье 81данного Закона;ґ) лицо, зарегистрированное как плательщик налога, не подает налоговому органу декларации по этому налогу в течение двенадцати последовательных налоговых месяцев или подает такую декларацию (налоговый расчет), которая (который) свидетельствует об отсутствии налогооблагаемых поставок в течение такого периода, а также в случаях, определенных законодательством о порядке регистрации субъектов хозяйствования.
В соответствии с
абзацем седьмым п. 9.8 Закона аннулирование регистрации на основаниях, определенных в подпункте «а» этого пункта, осуществляется по заявлению плательщика налога.В свою очередь, аннулирование регистрации на основаниях, определенных в
подпунктах «б» — «ґ» этого пункта, осуществляется по инициативе соответствующего налогового органа либо такого лица.При этом решение об аннулировании свидетельства о регистрации плательщика налога на добавленную стоимость как по инициативе плательщика налога, так и по инициативе налогового органа, принимается налоговым органом. Форма указанного решения установлена
приложением 5 к Положению о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость, утвержденному приказом ГНАУ от 01.03.2000 г. № 79.Учитывая изложенное, административные суды не имеют права рассматривать исковые требования налоговых органов об аннулировании свидетельства регистрации плательщика налога на добавленную стоимость, поскольку суд не может подменять собой компетентные государственные органы, уполномоченные на принятие соответствующего решения. Такими органами в рассматриваемом случае являются органы государственной налоговой службы.
Следовательно, в случае предъявления налоговым органом иска об аннулировании свидетельства о регистрации плательщика налога на добавленную стоимость судам следует отказывать в открытии производства по административному делу на основании
п. 1 части первой ст. 109 Кодекса административного судопроизводства Украины, а открытое производство по делу надлежит закрывать на основании п. 1 части первой ст. 157 указанного Кодекса.2.
Подпунктом «ґ» п. 9.8 Закона предусмотрено, что регистрация плательщика налога на добавленную стоимость действует до даты ее аннулирования, которая происходит, в частности, в случае, если лицо, зарегистрированное как плательщик налога, не подает налоговому органу декларации по этому налогу в течение двенадцати последовательных налоговых месяцев или подает такую декларацию (налоговый расчет), которая (который) свидетельствует об отсутствии налогооблагаемых поставок в течение такого периода, а также в случаях, определенных законодательством о порядке регистрации субъектов хозяйствования.При рассмотрении вопроса об отсутствии у плательщика налога в течение двенадцати последовательных налоговых месяцев налогооблагаемых поставок судам необходимо исходить из следующего.
Согласно
п. 1.1 Закона под налогооблагаемыми операциями для целей данного Закона имеются в виду любые операции плательщиков налога, подлежащие обложению налогом на добавленную стоимость.Перечень налогооблагаемых операций определен
п. 3.1 Закона. К этому перечню, в частности, относятся поставки товаров или поставки услуг (п.п. 3.1.1 Закона).В соответствии с
п. 1.4 Закона поставка товаров — это какие-либо операции, осуществляемые согласно договорам купли-продажи, мены, поставки и другим гражданско-правовым договорам, предусматривающим передачу прав собственности на такие товары за компенсацию независимо от сроков ее предоставления, а также операции по безвозмездной поставке товаров (результатов работ) и операции по передаче имущества арендодателем (лизингодателем) на баланс арендатора (лизингополучателя) согласно договорам финансовой аренды (лизинга) или поставки имущества в соответствии с какими-либо другими договорами, условия которых предусматривают отсрочку оплаты и передачу права собственности на такое имущество не позднее даты последнего платежа.Не относятся к поставке операции по передаче товаров в рамках договоров хранения (ответственного хранения), доверительного управления, оперативной аренды (лизинга), других гражданско-правовых договоров, которые не предусматривают передачу права собственности (пользования либо распоряжения) на такие товары другому лицу.
Поставка услуг — какие-либо операции гражданско-правового характера по выполнению работ, предоставлению услуг, предоставлению права на пользование либо распоряжение товарами, в том числе нематериальными активами, а также по поставке любых других, чем товары, объектов собственности за компенсацию, а также операции по безвозмездному выполнению работ, предоставлению услуг. Поставка услуг, в частности, включает предоставление права на пользование или распоряжение товарами в рамках договоров аренды (лизинга), поставки, лицензирования или другие способы передачи права на патент, авторское право, торговый знак, другие объекты права интеллектуальной, в том числе промышленной, собственности.
В соответствии с приведенным налогооблагаемая поставка является разновидностью налогооблагаемой операции. При этом признаком налогооблагаемой операции, а следовательно, и налогооблагаемой поставки, является возникновение в результате ее осуществления объекта обложения налогом на добавленную стоимость.
Таким образом, из анализа приведенных законодательных норм следует, что под налогооблагаемыми поставками нужно иметь в виду поставку товаров или поставку услуг, в результате которых у плательщика налога — поставщика возникает объект обложения налогом на добавленную стоимость и соответственно начисляются налоговые обязательства по этому налогу.
Учитывая изложенное, понятием налогооблагаемых поставок не охватываются операции плательщика налога по приобретению товаров и услуг, в том числе тех, по которым у покупателя возникает право на налоговый кредит, а также операции, освобожденные от налогообложения или не являющиеся объектом налогообложения согласно
статьям 3 и 5 Закона.При таких обстоятельствах суды не должны принимать во внимание осуществление плательщиком налога операций по приобретению товаров или услуг, а также операций, не являющихся объектом налогообложения либо освобожденных от обложения налогом на добавленную стоимость, как подтверждение наличия у такого плательщика налогооблагаемых поставок.
В свою очередь, отсутствие у плательщика налога на добавленную стоимость налогооблагаемых поставок в течение двенадцати последовательных налоговых месяцев согласно
п.п. «ґ» п. 9.8 Закона может быть основанием для принятия налоговым органом решения об аннулировании регистрации такого плательщика налога. При этом аннулирование регистрации плательщика налога на добавленную стоимость осуществляется путем аннулирования Свидетельства плательщика налога и исключения плательщика налога на добавленную стоимость из соответствующего Реестра (абзац седьмой п. 25 Положения о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость, утвержденного приказом ГНАУ от 01.03.2000 г. № 79 ).3.
Судам следует иметь в виду, что аннулирование свидетельства плательщика налога на добавленную стоимость, в частности, по основаниям, приведенным в пп. «а», «ґ» п. 9.8 Закона, не исключает возможности повторной дальнейшей регистрации лица как плательщика указанного налога, предыдущее свидетельство которого было аннулировано.Вместе с тем это лицо не лишено права обжалования в административном суде решения об аннулировании предыдущей регистрации плательщика налога на добавленную стоимость, если считает соответствующее решение налогового органа противоправным.
В случае вступления в законную силу решения об удовлетворении указанных исковых требований и признания противоправным решения об аннулировании регистрации плательщика налога на добавленную стоимость соответствующее решение налогового органа считается противоправным с момента его принятия.
Приведенное означает, что такое решение налогового органа не создает никаких правовых последствий. Поэтому противоправно аннулированное свидетельство плательщика налога на добавленную стоимость следует считать действующим в течение всего времени с момента его выдачи, в том числе в период с даты принятия противоправного решения об аннулировании такого свидетельства до вступления в силу соответствующего решения суда.
Если в указанный период налоговым органом было выдано новое свидетельство плательщика налога одному и тому же лицу, такое решение также является противоправным, поскольку в соответствии с
п. 9.2 Закона регистрация лица как плательщика налога на добавленную стоимость сопровождается присвоением такому лицу индивидуального налогового номера, используемого для взимания этого налога и являющегося уникальным. В соответствии с приведенным одно лицо может быть зарегистрировано как плательщик налога на добавленную стоимость только один раз.При таких обстоятельствах суды, удовлетворяющие исковые требования лица о признании противоправным решения налогового органа об аннулировании регистрации плательщика налога на добавленную стоимость, должны дать правовую оценку также и решению налогового органа о выдаче лицу дальнейшего свидетельства о регистрации плательщика этого налога.
При этом судам следует учитывать такое.
В рассматриваемой ситуации двойная регистрация лица как плательщика налога на добавленную стоимость возникает по вине налогового органа, принявшего противоправное решение. В то же время наличие у одного лица двух свидетельств плательщика налога на добавленную стоимость, возникшее по вине налогового органа, может отрицательно повлиять на дальнейшую правовую оценку его действий, в частности, по использованию им второго индивидуального налогового номера при составлении налоговых накладных в период между незаконным аннулированием его свидетельства плательщика этого налога и выдачей нового свидетельства.
В соответствии с приведенным суды должны защитить законные интересы лица и в соответствии с
частью второй ст. 11 Кодекса административного судопроизводства Украины выйти за рамки исковых требований при рассмотрении дела об аннулировании первой регистрации плательщика налога на добавленную стоимость, отменив решение о повторной выдаче такому лицу свидетельства плательщика этого налога, принятое после незаконного аннулирования налоговой регистрации этого лица.При этом по содержанию
ст. 162 Кодекса административного судопроизводства Украины суд во время принятия решения об отмене незаконного решения субъекта властных полномочий имеет право определить, с какого момента соответствующее решение утрачивает силу.Суд определяет, что решения субъекта властных полномочий являются отмененными с момента вступления постановления в законную силу, т. е. только на будущее, если на основании этого решения возникли правоотношения, которые целесообразно сохранить, поскольку иначе будет причинен значительно больший ущерб субъектам правоотношений по сравнению с предотвращенным.
При таких обстоятельствах отмену решения о повторной регистрации лица судам следует принимать с указанием, что такое решение утрачивает силу с момента вступления в законную силу постановления суда.
Исходя из приведенного, являются правомерными действия лица, использовавшего при составлении налоговой отчетности, налоговых накладных и других документов второй индивидуальный налоговый номер, если эти действия совершены в период между аннулированием регистрации плательщика налога на добавленную стоимость и вступлением в законную силу судебного решения о противоправности такого аннулирования.
4.
Согласно п.п. «в» п. 9.8 Закона аннулирование регистрации плательщика налога на добавленную стоимость происходит, если лицо, зарегистрированное как плательщик налога, регистрируется плательщиком единого налога или становится субъектом других упрощенных систем налогообложения, определяющих особый порядок начисления либо уплаты налога на добавленную стоимость, отличный от установленных данным Законом, либо освобождают такое лицо от уплаты этого налога по решению суда или по каким-либо другим причинам.Упомянутые в приведенной норме
Закона другие причины касаются исключительно возможных оснований, по которым плательщик налога освобождается от уплаты налога на добавленную стоимость. Соответствующими причинами могут быть судебное решение, нормативный или другой акт компетентного органа, вследствие которого плательщик налога на добавленную стоимость утрачивает обязанность по начислению и/или уплате этого налога.В то же время приведенная законодательная норма не может рассматриваться как основание для расширенного толкования обстоятельств, при которых происходит аннулирование регистрации плательщика налога на добавленную стоимость, по сравнению с упомянутыми в
п. 9.8 Закона. В частности, нарушения плательщиком налога правил налогового учета по налогу на добавленную стоимость могут быть основанием для применения ответственности, предусмотренной данным Законом и другими законами по вопросам налогообложения, но не влекут за собой право налогового органа аннулировать свидетельство о регистрации такого плательщика налога.Это
письмо предлагаем довести до сведения судей апелляционного и окружных административных судов соответствующего апелляционного округа для учета при осуществлении правосудия.
И. о. председателя суда Д. ЛИПСКИЙ
