АНУЛЮВАННЯ ПДВ-РЕЄСТРАЦІЇ:
ВАдСУ роз'яснив деякі нюанси
Лист Вищого адміністративного суду України від 02.08.10 р. № 1172/11/13-10
«Про деякі питання, пов'язані з правомірністю анулювання реєстрації платників ПДВ»
Документ, що коментується, наведено в додатку «Документи»
У
листі, що коментується, ВАдСУ роз'яснив деякі питання, пов'язані з правомірністю анулювання реєстрації платників ПДВ.1. Анулювання ПДВ-реєстрації — компетенція податківців
. Згідно з п. 9.8 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР (далі — Закон про ПДВ) рішення про анулювання ПДВ-реєстрації приймається податковим органом. Адміністративні суди не мають права розглядати позовні вимоги податкових органів про анулювання ПДВ-реєстрації, оскільки не можуть підміняти собою компетентні державні органи, уповноважені на прийняття відповідного рішення (органи державної податкової служби).Отже, за позовами про анулювання ПДВ-реєстрації судам слід відмовляти у відкритті провадження в адміністративній справі, а відкрите провадження за такими позовами підлягає припиненню.
2. Оподатковувані поставки
. При розгляді питання про анулювання ПДВ-реєстрації на підставі п.п. «ґ» п. 9.8 Закону про ПДВ (у зв'язку з відсутністю оподатковуваних поставок протягом 12 послідовних місяців) ВАдСУ висловив свою думку щодо терміна «оподатковувана поставка».Проаналізувавши норми
Закону про ПДВ, ВАдСУ дійшов висновку, що під оподатковуваними поставками слід розуміти поставку товарів або поставку послуг, у результаті яких у постачальника виникає об'єкт обкладення ПДВ і відповідно нараховуються податкові зобов'язання з ПДВ. Тому поняттям «оподатковувані поставки» не охоплюються операції з придбання товарів та послуг , у тому числі тих, щодо яких у покупця виникло право на податковий кредит, а також операції, звільнені від обкладення ПДВ чи такі, що не є об’єктом оподаткування згідно зі ст. 3 і 5 Закону про ПДВ.Зауважимо, що аналогічне поняття фігурує в
п.п. 2.3.1 Закону про ПДВ, в якому йдеться про обов'язкову реєстрацію платником ПДВ особи, в якої обсяг оподатковуваних операцій за останні 12 місяців перевищив 300 тис. грн. На думку ДПАУ, розрахунок загального обсягу оподатковуваних операцій здійснюється платником ПДВ з урахуванням обсягу операцій, оподатковуваних за ставкою 20 % та нульовою ставкою, а також обсягу операцій, звільнених від обкладення ПДВ (див. листи ДПАУ від 26.04.10 р. № 4813/5/16-1516*, від 03.04.08 р. № 3011/6/16-1515-26, від 04.04.07 р. № 6701/7/16-1517-26**, від 30.04.05 р. № 8533/7/15-2417***).* Див. ком. «Розрахунок 300-тисячного обсягу для ПДВ-реєстрації: ДПАУ рахує по-своєму» // «БТ», 2010, № 29, с. 10.
** Див. ком. «Звільнені від ПДВ операції беруть участь у розрахунку 300-тисячної межі — фіскальна думка ДПАУ» // «БТ», 2007, № 18, с. 9.
*** Див. ком. «На думку ДПАУ, звільнені від оподаткування операції враховуються при розрахунку межі «300 тис. грн.» // «БТ», 2005, № 25, с. 8.
У цьому питанні ми завжди дотримувалися позиції, на якій наполягає ВАдСУ (див. статті «ПДВ-реєстрація: як зареєструватися своєчасно» // «БТ», 2010, № 30, с. 36 та «Анулювання ПДВ-реєстрації: процедурні моменти» // «БТ», 2010, № 31, с. 16 ).
Таким чином, на наш погляд, у платників податків, які здійснюють операції, звільнені від обкладення ПДВ, з'явилися додаткові шанси для того, щоб відстояти в суді свою правоту в питаннях про добровільне анулювання ПДВ-реєстрації на підставі пп. «а» і «ґ» п. 9.8 Закону про ПДВ, а також при розгляді питання про нереєстрацію платником ПДВ на підставі п.п. 2.3.1 Закону про ПДВ у разі, якщо обсяг поставок з урахуванням звільнених операцій за 12 місяців перевищує 300-тисячну межу, а обсяг оподатковуваних операцій менше такої суми.
3.
Наслідки визнання недійсним рішення про анулювання ПДВ-реєстрації. ВАдСУ звернув увагу, що після анулювання ПДВ-реєстрації, зокрема на підставі пп. «а» і «г» п. 9.8 Закону про ПДВ, особа може повторно зареєструватися платником ПДВ. Водночас така особа може оскаржити в адміністративному суді рішення про анулювання.Якщо суд задовольняє позовні вимоги, то рішення про анулювання вважається протиправним
з моменту його прийняття . Отже, таке рішення податкового органу не створює жодних правових наслідків. При цьому анульоване свідоцтво платника слід вважати чинним протягом усього строку з моменту його видачі, у тому числі в період з дати прийняття протиправного рішення про анулювання до набрання законної сили відповідним рішенням суду.У результаті може скластися ситуація, коли одна особа зареєстрована платником ПДВ двічі (має відразу два чинні свідоцтва), що не передбачено
Законом про ПДВ.Щоб унеможливити таку ситуацію, ВАдСУ рекомендує судам відповідно до
ч. 2 ст. 11 Кодексу адміністративного судочинства вийти за межі позовних вимог та скасувати рішення про повторну реєстрацію платником ПДВ такої особи. При цьому суду потрібно визначити момент, з якого рішення про повторну реєстрацію стає нечинним, а саме з моменту набрання законної сили відповідною постановою суду.Таким чином, вважатимуться правомірними дії особи, яка використовувала при складанні податкових накладних та інших документів дані зі свідоцтва про повторну реєстрацію її платником ПДВ, якщо такі дії здійснено в період з моменту повторної реєстрації до моменту прийняття рішення про протиправність рішення про анулювання ПДВ-реєстрації.
Відповідно після прийняття такого рішення суду для складання податкових накладних та інших документів платник зобов'язаний використовувати дані свідоцтва про первісну реєстрацію його платником ПДВ.
4. Термін «інші причини»
. ВАдСУ роз'яснив, що термін «інші причини», який згадується у п.п. «в» п. 9.8 Закону про ПДВ, стосується виключно можливих підстав звільнення від сплати ПДВ. Такими можуть бути: судове рішення, нормативний чи інший акт компетентного органу, унаслідок якого платник ПДВ втрачає обов'язок нараховувати та/або сплачувати цей податок. Ця норма не може розглядатися як підстава для розширення підстав для анулювання ПДВ-реєстрації.На жаль, у
листі, що коментується, ВАдСУ не згадав про порядок анулювання реєстрації платників ПДВ з нових підстав, що набрали чинності з 01.07.10 р. (пп. «д» і «е» п. 9.8 Закону про ПДВ). Судячи з усього, це пов'язане з відсутністю судової практики щодо розгляду спорів такої категорії.
Вищий адміністративний суд України
Щодо деяких питань, пов’язаних з правомірністю анулювання реєстрації платників ПДВ
Інформаційний лист від 2 серпня 2010 року № 1172/11/13-10
У зв'язку з виникненням у судовій практиці деяких питань, пов'язаних із правомірністю анулювання реєстрації платників податку на додану вартість, на підставі пункту 4 частини першої статті 32 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» у порядку надання методичної допомоги Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне повідомити таке.
1.
Згідно з пунктом 9.8 статті 9 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР (далі — Закон) реєстрація платника податку на додану вартість діє до дати її анулювання, яка відбувається у випадках, якщо:а) платник податку, який до місяця, в якому подається заява про анулювання реєстрації, є зареєстрованим згідно з положеннями
п.п. 2.3.1 Закону більше двадцяти чотирьох календарних місяців, включаючи місяць реєстрації, та має за останні дванадцять поточних календарних місяців обсяги оподатковуваних операцій, менші за визначені зазначеним підпунктом;б) ліквідаційна комісія платника податку, оголошеного банкрутом, закінчує роботу або платник податку ліквідується за власним бажанням чи за рішенням суду (фізична особа позбувається статусу суб'єкта господарювання);
в) особа, зареєстрована як платник податку, реєструється як платник єдиного податку або стає суб'єктом інших спрощених систем оподаткування, які визначають особливий порядок нарахування чи сплати податку на додану вартість, відмінний від тих, що встановлені цим
Законом, чи звільняють таку особу від сплати цього податку за рішенням суду або з будь-яких інших причин;г) зареєстрована як платник податку особа обирає відповідно до цього
Закону спеціальний режим оподаткування за ставками, іншими, ніж зазначені у статті 6 та статті 81 цього Закону;ґ) особа, зареєстрована як платник податку, не надає податковому органу декларації з цього податку протягом дванадцяти послідовних податкових місяців або подає таку декларацію (податковий розрахунок), яка (який) свідчить про відсутність оподатковуваних поставок протягом такого періоду, а також у випадках, визначених законодавством стосовно порядку реєстрації суб'єктів господарювання.
Відповідно до
абзацу сьомого п. 9.8 Закону анулювання реєстрації на підставах, визначених у підпункті «а» цього пункту, здійснюється за заявою платника податку.У свою чергу, анулювання реєстрації на підставах, визначених у
підпунктах «б» — «ґ» цього пункту, здійснюється за ініціативою відповідного податкового органу або такої особи.При цьому рішення про анулювання свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість як за ініціативою платника податків, так і за ініціативою податкового органу, приймається податковим органом. Форма зазначеного рішення встановлена
додатком 5 до Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість, затвердженого наказом ДПАУ від 01.03.2000 р. № 79.З огляду на викладене адміністративні суди не мають права розглядати позовні вимоги податкових органів про анулювання свідоцтва реєстрації платника податку на додану вартість, оскільки суд не може підміняти собою компетентні державні органи, уповноважені на прийняття відповідного рішення. Такими органами в розглядуваному випадку є органи державної податкової служби.
Отже, у разі пред'явлення податковим органом позову про анулювання свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість судам слід відмовляти у відкритті провадження в адміністративній справі на підставі
п. 1 частини першої ст. 109 Кодексу адміністративного судочинства України, а відкрите провадження у справі належить закривати на підставі п. 1 частини першої ст. 157 зазначеного Кодексу.2.
Підпунктом «ґ» п. 9.8 Закону передбачено, що реєстрація платника податку на додану вартість діє до дати її анулювання, яка відбувається, зокрема, у випадку, якщо особа, зареєстрована як платник податку, не надає податковому органу декларації з цього податку протягом дванадцяти послідовних податкових місяців або подає таку декларацію (податковий розрахунок), яка (який) свідчить про відсутність оподатковуваних поставок протягом такого періоду, а також у випадках, визначених законодавством стосовно порядку реєстрації суб'єктів господарювання.При розгляді питання щодо відсутності у платника податку протягом дванадцяти послідовних податкових місяців оподатковуваних поставок судам слід виходити з такого.
Згідно з
п. 1.1 Закону під оподатковуваними операціями для цілей цього Закону маються на увазі будь-які операції платників податку, які підлягають оподаткуванню податком на додану вартість.Перелік оподатковуваних операцій визначений
п. 3.1 Закону. До цього переліку, зокрема, належать поставки товарів або поставки послуг (п.п. 3.1.1 Закону).Відповідно до
п. 1.4 Закону поставка товарів — це будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатної поставки товарів (результатів робіт) та операції з передачі майна орендодавцем (лізингодавцем) на баланс орендаря (лізингоотримувача) згідно з договорами фінансової оренди (лізингу) або поставки майна згідно з будь-якими іншими договорами, умови яких передбачають відстрочення оплати та передачу права власності на таке майно не пізніше дати останнього платежу.Не належать до поставки операції з передачі товарів у межах договорів схову (відповідального зберігання), довірчого управління, оперативної оренди (лізингу), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачу права власності (користування або розпорядження) на такі товари іншій особі.
Поставка послуг — будь-які операції цивільно-правового характеру з виконання робіт, надання послуг, надання права на користування або розпорядження товарами, у тому числі нематеріальними активами, а також з поставки будь-яких інших, ніж товари, об'єктів власності за компенсацію, а також операції з безоплатного виконання робіт, надання послуг. Поставка послуг, зокрема, включає надання права на користування або розпорядження товарами у межах договорів оренди (лізингу), поставки, ліцензування або інші способи передачі права на патент, авторське право, торговий знак, інші об'єкти права інтелектуальної, в тому числі промислової, власності.
Відповідно до наведеного оподатковувана поставка є різновидом оподатковуваної операції. При цьому ознакою оподатковуваної операції, а отже, і оподатковуваної поставки, є виникнення в результаті її здійснення об'єкта оподаткування податком на додану вартість.
Таким чином, з аналізу наведених законодавчих норм випливає, що під оподатковуваними поставками слід мати на увазі поставку товарів або поставку послуг, в результаті яких у платника податку-постачальника виникає об'єкт оподаткування податком на додану вартість та, відповідно, нараховуються податкові зобов'язання з цього податку.
Ураховуючи викладене, поняттям оподатковуваних поставок не охоплюються операції платника податку з придбання товарів і послуг, у тому числі тих, із яких у покупця виникає право на податковий кредит, а також операції, звільнені від оподаткування або такі, що не є об'єктом оподаткування згідно зі
статтями 3 та 5 Закону.За таких обставин суди не повинні брати до уваги здійснення платником податку операцій з придбання товарів чи послуг, а також операцій, що не є об'єктом оподаткування або звільнені від обкладання податком на додану вартість, як підтвердження наявності у такого платника оподатковуваних поставок.
У свою чергу, відсутність у платника податку на додану вартість оподатковуваних поставок протягом дванадцяти послідовних податкових місяців згідно з
п.п. «ґ» п. 9.8 Закону може бути підставою для прийняття податковим органом рішення про анулювання реєстрації такого платника податку. При цьому анулювання реєстрації платника податку на додану вартість здійснюється шляхом анулювання Свідоцтва платника податку та виключення платника податку на додану вартість з відповідного Реєстру (абзац сьомий п. 25 Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість, затвердженого наказом ДПАУ від 01.03.2000 р. № 79).3.
Судам слід мати на увазі, що анулювання свідоцтва платника податку на додану вартість, зокрема, з підстав, наведених у пп. «а», «ґ» п. 9.8 Закону, не виключає можливості повторної подальшої реєстрації особи як платника зазначеного податку, попереднє свідоцтво якої було анульовано.Разом із тим, ця особа не позбавлена права оскарження в адміністративному суді рішення про анулювання попередньої реєстрації платника податку на додану вартість, якщо вважає відповідне рішення податкового органу протиправним.
У разі набрання законної сили рішенням про задоволення зазначених позовних вимог та визнання протиправним рішення про анулювання реєстрації платника податку на додану вартість відповідне рішення податкового органу вважається протиправним з моменту його прийняття.
Наведене означає, що таке рішення податкового органу не створює будь-яких правових наслідків. Тому протиправно анульоване свідоцтво платника податку на додану вартість слід вважати чинним протягом усього часу від моменту його видачі, у тому числі в період від дати прийняття протиправного рішення про анулювання такого свідоцтва до набрання чинності відповідним рішенням суду.
Якщо в зазначений період податковим органом було видано нове свідоцтво платника податку одній і тій самій особі, таке рішення також є протиправним, оскільки відповідно до
п. 9.2 Закону реєстрація особи як платника податку на додану вартість супроводжується присвоєнням такій особі індивідуального податкового номера, який використовується для справляння цього податку і є унікальним. Відповідно до наведеного одна особа може бути зареєстрована платником податку на додану вартість лише один раз.За таких обставин суди, що задовольняють позовні вимоги особи про визнання протиправним рішення податкового органу щодо анулювання реєстрації платника податку на додану вартість, повинні дати правову оцінку також і рішенню податкового органу про видачу особі наступного свідоцтва про реєстрацію платника цього податку.
При цьому судам слід ураховувати таке.
У розглядуваній ситуації подвійна реєстрація особи як платника податку на додану вартість виникає з вини податкового органу, який прийняв протиправне рішення. Водночас існування в однієї особи двох свідоцтв платника податку на додану вартість, яке виникло з вини податкового органу, може негативно вплинути на подальшу правову оцінку його дій, зокрема, щодо використання ним другого індивідуального податкового номера при складанні податкових накладних у період між незаконним анулюванням його свідоцтва платника цього податку та видачею нового свідоцтва.
Відповідно до наведеного суди повинні захистити законні інтереси особи та відповідно до
частини другої ст. 11 Кодексу адміністративного судочинства України вийти за межі позовних вимог при розгляді справи щодо анулювання першої реєстрації платника податку на додану вартість, скасувавши рішення про повторну видачу такій особі свідоцтва платника цього податку, прийняте після незаконного анулювання податкової реєстрації цієї особи.При цьому за змістом
ст. 162 Кодексу адміністративного судочинства України суд під час прийняття рішення про скасування незаконного рішення суб'єкта владних повноважень має право визначити, з якого моменту відповідне рішення втрачає чинність.Суд визначає, що рішення суб'єкта владних повноважень є скасованими з моменту набрання постановою законної сили, тобто лише на майбутнє, якщо на підставі цього рішення виникли правовідносини, які доцільно зберегти, оскільки інакше буде заподіяно значно більшої шкоди суб'єктам правовідносин у порівнянні з відвернутою.
За таких обставин скасування рішення про повторну реєстрацію особи судам слід ухвалювати із зазначенням, що таке рішення втрачає чинність із моменту набрання законної сили постановою суду.
Виходячи з наведеного, є правомірними дії особи, що використовувала при складанні податкової звітності, податкових накладних та інших документів другий індивідуальний податковий номер, якщо ці дії вчинені у період між анулюванням реєстрації платника податку на додану вартість та набранням законної сили судовим рішенням щодо протиправності такого анулювання.
4.
Згідно з п.п. «в» п. 9.8 Закону анулювання реєстрації платника податку на додану вартість відбувається, якщо особа, зареєстрована як платник податку, реєструється як платник єдиного податку або стає суб'єктом інших спрощених систем оподаткування, які визначають особливий порядок нарахування чи сплати податку на додану вартість, відмінний від тих, що встановлені цим Законом, чи звільняють таку особу від сплати цього податку за рішенням суду або з будь-яких інших причин.Згадані у наведеній нормі
Закону інші причини стосуються виключно можливих підстав, із яких платник податку звільняється від сплати податку на додану вартість. Відповідними причинами можуть бути судове рішення, нормативний або інший акт компетентного органу, внаслідок якого платник податку на додану вартість втрачає обов'язок з нарахування та/або сплати цього податку.Водночас наведена законодавча норма не може розглядатися як підстава для розширеного тлумачення обставин, за яких відбувається анулювання реєстрації платника податку на додану вартість, порівняно з тими, що згадані в
п. 9.8 Закону. Зокрема, порушення платником податку правил податкового обліку з податку на додану вартість можуть бути підставою для застосування відповідальності, передбаченої цим Законом та іншими законами з питань оподаткування, але не тягнуть за собою права податкового органу анулювати свідоцтво про реєстрацію такого платника податку.Цей
лист пропонуємо довести до відома суддів апеляційного та окружних адміністративних судів відповідного апеляційного округу для врахування при здійсненні правосуддя.
В. о. голови суду Д. ЛІПСЬКИЙ
