ДОГОВОР ССУДЫ:
Договор ссуды — договор, согласно которому одна сторона безвозмездно передает другой стороне вещь в пользование. Важная особенность этого договора — он является безвозмездным.
Бесплатность пользования имуществом всегда привлекает коммерсантов, однако стоит ли спешить и соглашаться на данную сделку, ведь с позиции налогового учета все, что бесплатно, часто выливается в очень серьезную копеечку.
Сегодня мы поговорим о таких договорах как с позиции пользователя, так и со стороны ссудодателя.
В сегодняшнем выпуске Темы недели рассмотрим тонкости правового регулирования заключения договора ссуды и организационные вопросы, остановимся на нюансах ссуды здания и транспорта. Кроме того, проанализируем налоговые последствия таких сделок для обеих сторон.
Наталия ЖУРАВЛЕВА, консультант газеты «Бухгалтерская неделя»
ЮРИДИЧЕСКИЕ И ОРГАНИЗАЦИОННЫЕ ВОПРОСЫ
Суть и предмет договора
Правовые основы договора ссуды установлены
главой 60 ГКУ. Так, по договору ссуды (укр. — «позички») одна сторона (ссудодатель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (пользователю) вещь для пользования в течение установленного срока (ч. 1 ст. 827 ГКУ). Вещью согласно ч. 1 ст. 179 ГКУ является предмет материального мира, относительно которого могут возникать гражданские права и обязанности.Ссудой зачастую называют передачу во временное пользование денежных средств под обязательство возврата, однако это неверно. Такие правоотношения с позиции гражданского законодательства представляют собой
договор займа (укр. — «позики»), по которому согласно ч. 1 ст. 1046 ГКУ одна сторона (заимодатель) передает в собственность другой стороне (заемщику) денежные средства или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется вернуть заимодателю такую же сумму денежных средств (сумму займа) или такое же количество вещей того же рода и такого же качества. Итак, если в долг берутся денежные средства, то это оформляется договором займа. По договору займа во временное пользование можно передать и вещь, но такая вещь может быть только потребляемой, так как она определяется родовыми признаками. По окончании действия договора займа заемщик обязуется вернуть вещь такого же рода, количества и качества (а не именно ту вещь, которую брал в долг). По договору ссуды, в отличие от договора займа, во временное пользование передается вещь, определенная индивидуальными признаками, и которая является непотребляемой в процессе использования (поддается амортизации постепенно в течение длительного времени).По своей природе договор ссуды очень
схож с договором аренды. И в том и в другом случае одна сторона передает другой стороне в пользование вещь на условиях возвратности. При этом договор аренды является обязательно возмездным. А вот по договору ссуды пользование является обязательно бесплатным. Однако, обратите внимание, пользование вещью считается бесплатным, если стороны прямо договорились об этом или если это следует из сути отношений между ними (ч. 2 ст. 827 ГКУ). Если стороны назовут договор ссудой, но при этом установят плату за пользование, то такой договор будет приравнен к договору аренды.В общем случае к договору ссуды применяются положения
главы 58 ГКУ «Наем (аренда)», о чем прямо сказано в ч. 3 ст. 827 ГКУ. И все же определенные правовые отличия между ссудой и арендой есть, и обусловлены они, прежде всего, более широкими правами ссудодателя, так как вещь он передает в бесплатное пользование.
Форма договора
Договор ссуды между юридическими лицами или между юридическим и физическим лицами обязательно заключается в письменной форме. В
главе 60 ГКУ нет прямого указания, что в случае несоблюдения письменной формы договор ссуды считается недействительным. В связи с этим в таких случаях (договор заключен устно, и у сторон есть претензии друг к другу) необходимо руководствоваться общими нормами, установленными ст. 218 ГКУ: возражения одной из сторон факта совершения сделки или оспаривание отдельных его частей может доказываться письменными доказательствами, средствами аудио-, видеозаписи и другими доказательствами. Решение суда не может основываться на показаниях свидетелей.При передаче в бесплатное пользование недвижимого имущества или транспортных средств установлены дополнительные требования по форме договора, о чем чуть ниже.
Стороны в договоре
Сторонами по данному договору могут быть как физические, так и юридические лица. Однако здесь нужно учитывать существенное ограничение, установленное
ч. 2 ст. 829 ГКУ: юридическое лицо, которое осуществляет предпринимательскую деятельность, не может передавать вещи в бесплатное пользование лицу, которое является его учредителем, участником, руководителем, членом его органа управления или контроля. Причем, на наш взгляд, это ограничение касается не только физических, но и юридических лиц, если они попадают в вышеперечисленную категорию. Это ограничение направлено на исключение злоупотреблений по бесплатному пользованию вещью между связанными лицами.Лицо, которое осуществляет управление имуществом, может быть ссудодателем при согласии собственника (
п. 2 ч. 1 ст. 829 ГКУ). На основании этой нормы предприятия и учреждения, которые имеют полномочия на управление имуществом (оперативное управление, полное хозяйственное ведение), находящимся в государственной или коммунальной собственности, вправе передавать такое имущество в бесплатное пользование, но только с согласия так называемого собственника (Фонда госимущества, органов, уполномоченных ВР Украины и органами местного самоуправления, на управление таким имуществом).
Срок договора
Из определения договора ссуды следует, что вещь передается в пользование на определенный срок. В то же время согласно
ч. 1 ст. 831 ГКУ, если стороны не установили срок пользования вещью, он определяется в соответствии с целью пользования ею.Как видим, установление срока пользования вещью не является обязательным условием договора, хотя, безусловно, в договоре желательно указать срок его действия. Если срок пользования вещью в договоре не указан и из цели использования вещи нельзя определить дату окончания его пользования, считается, что договор заключен на неопределенный срок. В таком случае следует руководствоваться
ч. 3 ст. 763 гл. 58 ГКУ, согласно которой каждая из сторон договора найма, заключенного на неопределенный срок, может отказаться от договора в любое время, письменно уведомив об этом другую сторону за один месяц, а в случае найма недвижимого имущества — за три месяца. Договором или законом может быть установлен другой срок для предупреждения об отказе от договора найма, заключенного на неопределенный срок.Кроме того, в
ч. 3 ст. 834 ГКУ в ситуации, когда меняется собственник вещи, переданной в ссуду на неопределенный срок*, сказано, что новый собственник имеет право требовать расторжения договора, о чем пользователь должен быть поставлен в известность предварительно, в срок, который отвечает цели ссуды. Так, если в договоре указана цель пользования вещью (например, ссуда инструмента для строительства какого-то объекта или выполнения определенного объема работ, ссуда помещения для проведения какого-то мероприятия и т. п.) новый собственник не может требовать ее возврата до того, как цель будет достигнута. Если, исходя из цели ссуды, установить определенный срок пользования вещью не представляется возможным, то новому собственнику нужно соблюсти сроки предварительного письменного уведомления, установленные для арендных отношений ч. 3 ст. 763 гл. 58 ГКУ (не позднее чем за один месяц, а в случае передачи в пользование недвижимости — три месяца).* Право ссудодателя на отчуждение вещи, переданной им в пользование, установлено ч. 1 ст. 832 ГКУ. При этом к новому собственнику переходят права и обязанности ссудодателя.
Расторжение договора и возврат вещи
В общем случае договор ссуды прекращается, а вещь подлежит возврату по окончании срока действия договора ссуды. В то же время
ГКУ предусматривает и основания для досрочного расторжения договора, которые приведены в ст. 834 ГКУ.Так,
пользователь имеет право вернуть вещь, переданную ему в пользование, в любое время до истечения срока договора. Если вещь нуждается в особом уходе или хранении, пользователь обязан сообщить ссудодателю об отказе от договора не позднее чем за семь дней до возврата вещи.Кроме того, пользователь имеет право требовать расторжения договора и возмещения нанесенных ему убытков в случае невыполнения ссудодателем обязанности по передаче вещи в пользование (
ч. 1 ст. 830 ГКУ).Ссудодатель
имеет право требовать расторжения договора и возврата ему вещи в случае, если:1) в связи с непредвиденными обстоятельствами вещь стала нужной ему самому;
2) пользование вещью не отвечает ее назначению и условиям договора;
3) вещь самовольно передана в пользование другому лицу. Согласно
п. 2 ч. 2 ст. 833 ГКУ пользователь обязан пользоваться вещью лично, если иное не установлено договором;4) в результате небрежного обращения с вещью она может быть уничтожена или повреждена.
Как видим, пользователь никак не защищен законодательством от досрочного возврата вещи, ведь под любым предлогом возникновения непредвиденных обстоятельств ссудодатель может потребовать вернуть ему вещь. Этот момент — ложка дегтя в бочке меда по бесплатному пользованию вещью.
По окончании срока действия договора пользователь обязан вернуть вещь в том самом состоянии, в котором она была на момент ее передачи (
п. 3 ч. 2 ст. 833 ГКУ). Если после прекращения договора пользователь не возвращает вещь, ссудодатель имеет право требовать ее принудительного возврата, а также возмещения нанесенных убытков (ч. 1 ст. 836 ГКУ).НЮАНСЫ ССУДЫ ОТДЕЛЬНЫХ ВЕЩЕЙ
Особенности ссуды здания или его части
Форма договора
. Согласно ч. 3 ст. 828 ГКУ договор ссуды здания, другого капитального сооружения (их отдельной части) заключается в форме, которая определена ст. 793 ГКУ для аренды такого имущества. Это значит, что договор ссуды такого имущества заключается в простой письменной форме, а если срок договора составляет три года и больше, то он подлежит нотариальному заверению.Плата за землю
. При пользовании недвижимым имуществом (особенно отдельно стоящим зданием или сооружением) возникает вопрос, кто должен вносить плату за земельный участок, находящийся под такой недвижимостью. Если это должен делать собственник земли (или землепользователь), выступающий по договору ссудодателем, то можно ли обязать пользователя возмещать понесенные им расходы по плате за землю? Разберемся в этом вопросе.Плательщиками земельного налога в бюджет в установленных размерах на общих основаниях являются собственники земельных участков и землепользователи, которым земельные участки переданы в собственность или предоставлены в пользование, что подтверждается соответствующими госактами. За земли государственной и коммунальной собственности, переданные в аренду, в бюджет вносится арендная плата. При передаче в ссуду недвижимого имущества единственно возможным способом возложить расходы по плате за землю на пользователя, на наш взгляд, является оформление договора аренды (субаренды) земельного участка, находящегося под такой недвижимостью. Если такой отдельный договор не будет заключен, то расходы по плате за землю будет нести ссудодатель.
Установить в договоре ссуды обязанность пользователя по возмещению налога на землю (арендной платы за земельный участок), на наш взгляд, нельзя. Это объясняется тем, что плата за пользование земельным участком, находящимся под недвижимостью, входит в состав платы за пользование зданием (его частью), которая взимается с нанимателя (
ст. 797 ГКУ). Следовательно, если в договоре ссуды установить такую плату, то пользование недвижимостью станет платным, а это противоречит сути договора ссуды.Кроме того, предприятиям, учреждениям и организациям, пользующимся льготой по плате за землю, следует знать, что при передаче здания (его части) в пользование по договору ссуды, они теряют такую льготу в части земельного участка, занятого под таким зданием (его частью). Такое правило установлено последним абзацем
ст. 12 Закона № 2535, которое гласит, что если предприятия, учреждения и организации, которые пользуются льготами относительно земельного налога, имеют в подчинении хозрасчетные предприятия или сдают в пользование (аренду) земельные участки, отдельные здания или их части, налог на земельные участки, занятые этими хозрасчетными предприятиями или зданиями (их частями), переданными во временное пользование, платится в установленных размерах на общих основаниях. Определение размеров земельных участков под зданиями (их частью) и придомовых территорий относится к компетенции подразделений землеустроительных органов. В связи с этим, как разъясняют налоговики*, справки о денежной оценке земельных участков (их частей, соответствующих площади помещений) предоставляют государственные органы земельных ресурсов на местах.* Консультация опубликована в журнале «ВНСУ», 2008, № 32, с. 28.
Оплата коммунальных услуг.
Договор ссуды предполагает бесплатное пользование самой вещью, переданной во временное пользование, но не устанавливает правило и о бесплатной эксплуатации этой вещи. Такие эксплуатационные расходы (оплата услуг ЖЭКа, услуги тепло-, водоснабжения, электроэнергии, городской телефонной связи и т. п.) возлагаются на пользователя. В данном случае стороны договора должны действовать так же, как и при аренде здания (его части), т. е. заключать при необходимости отдельные договоры с коммунальными службами, устанавливать счетчики, определять в договоре порядок оплаты таких услуг (напрямую коммунальным службам или путем возмещения понесенных расходов ссудодателю)*. Условие о возмещении расходов по эксплуатации объекта ссуды не противоречит сути данного договора, так как такие расходы не входят в плату за пользование таким объектом.* Подробнее см. статью «Аренда помещения» // «БН», 2006, № 25, с. 38.
Особенности ссуды транспортных средств
Форма договора
. Согласно ч. 4 ст. 828 ГКУ договор ссуды транспортного средства, в котором хотя бы одной стороной является физическое лицо, заключается в письменной форме и подлежит нотариальному удостоверению. При заключении договоров ссуды с частным предпринимателем это требование не нужно учитывать, так как оно распространяется только на обычных физических лиц, не являющихся субъектами предпринимательской деятельности (об этом, в частности, говорится в постановлении ВХСУ от 14.09.06 г. по делу № 41/102).При передаче транспортного средства в управление другому юридическому или физическому лицу необходимо оформить в ГАИ временный регистрационный талон, который выдается на срок, указанный в поданном заявлении, и который, как правило, определяется датой окончания действия договора ссуды.
Уплата налога с владельцев транспортных средств
. В соответствии со ст. 1 Закона № 1963 плательщиками этого налога являются юридические и физические лица, имеющие зарегистрированные в Украине согласно действующему законодательству собственные транспортные средства, являющиеся объектом налогообложения. Таким образом, платит данный налог тот субъект хозяйствования, в собственности которого находится транспортное средство (числится на его балансе), т. е. ссудодатель. В то же время считаем возможным возложить на пользователя обязанность по возмещению данных расходов ссудодателю. Правда, в валовые расходы эти суммы пользователь включить не сможет, так как не он является плательщиком данного налога (тот факт, что обязанность по уплате этих сумм пользователем установлена договором, в данном случае не дает права на уменьшение его налогооблагаемой прибыли).Уплата сбора за загрязнение окружающей природной среды
. Плательщиками данного сбора в соответствии с п. 2.1 Инструкции № 162/379 являются субъекты хозяйствования (независимо от форм собственности, в том числе бюджетные), которые непосредственно осуществляют выбросы и сбросы загрязняющих веществ в окружающую природную среду и размещение отходов. То есть для начисления сбора за загрязнение окружающей природной среды необходим факт выбросов или сброса загрязняющих веществ. Поэтому такой сбор должно уплачивать лицо, непосредственно пользующееся автомобилем, т. е. пользователь, исходя из количества израсходованного горючего. Сумма данного сбора включается в состав валовых расходов пользователя на основании п.п. 5.2.5 Закона о налоге на прибыль.Страхование транспортного средства
. Расходы по страхованию транспортного средства, как правило, несет его собственник. Однако согласно ч. 2 ст. 771 гл. 58 ГКУ договором или законом может быть установлена обязанность нанимателя заключить договор страхования вещи, которая передана в наем. Эта норма не противоречит положениям ГКУ, регулирующим правоотношения по договору ссуды, поэтому стороны сами в договоре вправе определить, кто будет нести такие расходы. Что касается налогового учета, то согласно п.п. 5.4.6 Закона о налоге на прибыль в состав валовых расходов можно включить затраты на страхование имущества налогоплательщика (с учетом ограничения — не более 5 % валовых расходов за отчетный налоговый период, нарастающим итогом с начала года, а для сельскохозяйственных предприятий — за отчетный налоговый год). В то же время мы бы рекомендовали осторожно относиться к отражению в этом случае валовых расходов: ведь тот факт, что транспортное средство передано в безвозмездное пользование, может говорить о том, что расходы на его страхование не связаны с хоздеятельностью.Если такие затраты несет пользователь, то права на валовые расходы по таким платежам он не имеет. Единственное, можно оформить договор страхования в другом ключе — как страхование ответственности пользователя перед ссудодателем за случайное повреждение транспортного средства. Страховые платежи по такому договору можно относить в состав валовых на основании
п.п. 5.4.6 Закона о налоге на прибыль как страхование других рисков налогоплательщика, связанных с осуществлением им предпринимательской деятельности.Страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств
. «Автогражданка» относится к обязательным видам страхования, суть которого заключается в обеспечении возмещения ущерба, причиненного жизни, здоровью и имуществу потерпевших при эксплуатации наземных транспортных средств. При ссуде транспортного средства пользователь должен знать, что по отнесению в состав валовых расходов понесенных им затрат на «автогражданку» в отношении взятого в ссуду автомобиля есть проблемы. Дело в том, что согласно п.п. 5.4.6 Закона о налоге на прибыль в валовые затраты можно включать затраты на страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств, которые находятся в составе основных фондов налогоплательщика. На этом основании ГНАУ отказывает лицам, не являющимся собственниками автомобилей (арендаторам, пользователям), в валовых расходах (письмо ГНАУ от 08.12.05 г. № 12060/6/15-0316). Определенные шансы для уменьшения налогооблагаемой прибыли пользователю дает п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль в силу установленной законодательством обязательности этих расходов. Здесь также могут помочь положения ч. 2 ст. 80 гл. 58 ГКУ о том, что расходы, связанные с использованием транспортного средства, в том числе с уплатой налогов и других платежей, несет наниматель. Кроме того, согласно ч. 1 ст. 804 главы 58 ГКУ наниматель обязан возместить ущерб, причиненный другому лицу в связи с использованием транспортного средства. Эти нормы говорят о прямой связи понесенных затрат с хозяйственной деятельностью пользователя. Однако хотим предупредить, что этот вариант для смелых плательщиков, готовых отстаивать свою позицию в суде, ведь у налоговых органов есть серьезный аргумент — специальная норма Закона о налоге на прибыль (п.п. 5.4.6), которая определяет, какие страховые платежи можно включать в валовые расходы*.* Подробнее об этом см. статью «Учет «автогражданки»: по типовым договорам» // «БН», 2010, № 15, с. 19.
НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ
Учет у ссудодателя (налог на прибыль и НДС)
Передача вещи пользователю по договору ссуды не сопровождается переходом права собственности на нее (вещь остается на балансе ссудодателя), поэтому в налоговом учете ссудодателя эта операция не сопровождается возникновением валовых доходов, а при возврате вещи — нет валовых расходов.
Однако должны предупредить, что есть риск признания передачи основных фондов в бесплатное пользование по договору ссуды, переводом в состав непроизводственных. Согласно
п.п. 8.1.4 Закона о налоге на прибыль не подлежат амортизации расходы на приобретение, ремонт, реконструкцию, модернизацию и другие улучшения непроизводственных фондов. При этом под непроизводственными фондами следует понимать капитальные активы, которые не используются в хозяйственной деятельности плательщика. К таким непроизводственным фондам относятся:— капитальные активы (или их структурные компоненты), которые подпадают под определение группы 1 основных фондов, включая арендованные;
— капитальные активы, которые подпадают под определение групп 2, 3 и 4 основных фондов, которые являются неотъемлемой частью, размещены или используются для обеспечения деятельности непроизводственных фондов, подпадающих под определение группы 1 основных фондов
или изъяты с места ведения хозяйственной деятельности плательщика и переданы в бесплатное пользование лицам, которые не являются плательщиками этого налога.На наш взгляд, о переводе в состав непроизводственных основных фондов можно говорить в том случае, когда объект не планируется больше использовать в хоздеятельности. Однако налоговики трактуют передачу объекта в ссуду именно как перевод в состав непроизводственных фондов (
«ВНСУ», 2004, № 45, с. 14).В то же время, даже если соглашаться с налоговиками, негативные налоговые последствия будут только по объектам основных фондов группы 1: в этом случае балансовая стоимость такого объекта приравнивается к нулю для целей амортизации (
п.п. 8.4.5 Закона о налоге на прибыль). В отношении объектов групп 2 — 4 работает п.п. 8.4.6 Закона о налоге на прибыль, который говорит о том, что балансовая стоимость этих групп не изменяется, кроме случаев продажи объектов.Налоговые обязательства при передаче основных фондов в ссуду не возникают, поскольку такая операция не подпадает под понятие «поставка товара» (право собственности не переходит).
Не можем не отметить и проблемы, которые могут возникнуть у ссудодателя, если он в период нахождения объекта в пользовании у другого субъекта по договору ссуды понесет расходы на ремонт или модернизацию (другие виды улучшений) данного объекта. Выше мы уже сказали, что такие затраты по непроизводственным объектам основных фондов не амортизируются согласно
п.п. 8.1.4 Закона о налоге на прибыль. В связи с этим не рекомендуем ссудодателю осуществлять данные работы в период нахождения объекта в ссуде.И последний момент, который нужно учитывать ссудодателю. Операция по бесплатному предоставлению услуги попадает под объект обложения НДС на основании
п. 4.2 Закона об НДС исходя из обычных цен. По таким операциям всегда возникают сложности с определением обычной цены, ведь единой методики оценки реальной стоимости бесплатно предоставленных услуг нет. Здесь можно обратиться к профессиональному оценщику, провести собственное маркетинговое исследование, по какой цене данное имущество можно сдать в аренду на сегодняшний день. Если до передачи объекта в ссуду он сдавался в пользование другим субъектам на условиях аренды или если аналогичные объекты сдаются плательщиком в аренду, то при определении обычной цены можно ориентироваться на размер арендной платы, указанной в этих договорах. Кроме того, в решении этого вопроса могут помочь публичные объявления (например, в средствах массовой информации) по сдаче в аренду аналогичных объектов (п.п. 1.20.3 Закона о налоге на прибыль). Отметим также, что согласно п.п. 1.20.8 Закона о налоге на прибыль обязанность доказательства того, что цена договора не отвечает уровню обычной цены в случаях, определенных данным законом, возлагается на налоговый орган в порядке, установленном законом. О том, как работает эта норма, на практике рассказано в письме ГНАУ от 30.09.09 г. № 21255/7/15-0217, которое мы анализировали в статье «Обычные цены: новая процедура доначисления» // «БН, 2009, № 41, с. 14.Что касается валовых доходов по бесплатно предоставленным услугам, то, если их получателем является обычный плательщик налога на прибыль, они не возникают. Если же получателем по договору ссуды выступают неплательщики налога на прибыль или связанное лицо, то доход придется признать
исходя из уровня обычных цен на такие услуги (пп. 7.4.1, 7.4.3 Закона о налоге на прибыль).
Учет у пользователя (налог на прибыль и НДС)
Что касается стороны, которая бесплатно пользуется объектом, то по факту его получения на стоимость объекта не увеличиваются ни валовые расходы, ни балансовая стоимость соответствующей группы основных фондов, так как пользователь не несет расходов на его приобретение. Согласно
абз. 4 п.п. 7.9.1 Закона о налоге на прибыль нет оснований у пользователя и для отражения валовых доходов исходя из стоимости такого объекта, так как нет перехода права собственности на объект. Соответственно, и последующий возврат объекта ссудодателю не увеличивает валовые расходы пользователя на основании абз. 4 п.п. 7.9.2 Закона о налоге на прибыль. Однако это не значит, что в рамках данного договора у пользователя вообще не возникают налоговые последствия.Учитывая, что предметом ссуды пользователь пользуется бесплатно, он, руководствуясь
п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль, обязан отражать валовые доходы в размере стоимости бесплатно полученных услуг (по всей видимости, исходя из обычной цены на такие услуги). На это указывают и налоговики («ВНСУ», 2008, № 40, с. 24). Какие существуют варианты определения обычной цены в этом случае, мы сказали выше.Если пользователь несет какие-то расходы по эксплуатации объекта ссуды (оплата коммунальных услуг, приобретение ГСМ для транспортных средств, расходы на техническое обслуживание и т. п.), то такие затраты, учитывая общие требования (
п.п. 5.2.1) и ограничения (п.п. 5.4.10), установленные Законом о налоге на прибыль, включаются в состав его валовых расходов.Проблемы у пользователя могут возникнуть и по расходам на ремонт используемого на безоплатной основе объекта. Здесь можно выделить две группы расходов:
— расходы на поддержание предмета ссуды в надлежащем состоянии (как отмечалось выше, по окончании срока действия договора пользователь обязан вернуть вещь в том же состоянии, в котором она была на момент ее передачи —
п. 3 ч. 2 ст. 833 ГКУ). Здесь речь идет, на наш взгляд, о текущем ремонте;— расходы на капитальный ремонт.
Воспользоваться
п.п. 8.7.1 Закона о налоге на прибыль , т. е. формировать валовые расходы в пределах 10 %-го лимита, пользователю будет непросто, так как такое право предоставлено только в отношении арендованных объектов. Обратите внимание, что налоговики также указывают на невозможность отразить валовые расходы при ремонте объектов основных фондов, полученных в бесплатное пользование. Однако представители ГНАУ не против того, чтобы расходы на ремонт таких объектов формировали (увеличивали) балансовую стоимость объекта основных фондов (группы) и в дальнейшем амортизировались («ВНСУ», 2008, № 40, с. 24). Хотя, на наш взгляд, заемщик может побороться за валовые расходы по затратам на текущий ремонт на основании п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль, особенно если такая обязанность предусмотрена договором ссуды.
Договор ссуды с физическим лицом
Заключая любой вид договора, участником которого является обычное физическое лицо (не предприниматель), всегда возникает вопрос, возникает ли по данному договору объект для обложения налогом с доходов и взносами на социальное страхование.
Если физическое лицо выступает ссудодателем по договору
, то объект для обложения налогом с доходов отсутствует, так как услуги предоставляются им бесплатно. Единственный проблемный момент, с которым могут столкнуться стороны, это проведение капитального ремонта и других видов улучшений (дооборудование, достройка, перепланировка и т. п.) объекта пользователем, стоимость которого не компенсируется ссудодателем. Учитывая позицию налоговиков по данному вопросу в отношении арендных операций, у физического лица может возникнуть доход в виде стоимости таких проведенных работ. При этом налогооблагаемый доход, по мнению налоговых органов (письмо ГНАУ от 18.07.07 г. № 8838/5/15-031), возникает в месяце окончания работ по улучшению объекта, и обязанность по удержанию налога с доходов возлагается на пользователя, если он попадает под определение налогового агента. На наш взгляд, говорить о возникновении налогооблагаемого дохода у физического лица — собственника объекта ссуды справедливо на дату возврата ему объекта и в размере справедливой стоимости проведенных работ по улучшению на момент такого возврата (т. е. с учетом износа за время использования объектом пользователем). Подробно свои аргументы мы излагали в Теме недели «Ремонт и улучшения арендованного имущества» // «БН», 2008, № 31. с. 38. Сейчас отметим лишь, что, зная данное твердое требование налоговых органов, при проведении за счет пользователя капремонта (улучшений) объекта к договору ссуды можно составить дополнительное соглашение о том, что ссудодатель возместит пользователю понесенные расходы при возврате объекта (по окончании действия договора ссуды) исходя из справедливой стоимости таких работ на момент возврата. Это будет основанием для неначисления налогооблагаемого дохода физическому лицу в месяце завершения ремонта (улучшений). По окончании договора ссуды нужно будет составить акт приема-передачи ремонтных работ на согласованную сторонами сумму и получить возмещение от ссудодателя.Если физическое лицо по договору выступает пользователем
, то у него может возникнуть налогооблагаемый доход в виде дополнительного блага (п.п. 4.2.9 Закона о налоге с доходов) в сумме стоимости бесплатно получаемых услуг по пользованию объектом. Если ссудодателем является работодатель, то такой доход облагают налогом по ставке 15 % и отражают в ф. № 1ДФ с признаком дохода «09».Если договор ссуды заключен с неработником, то доход от бесплатно полученных услуг облагается по правилам, предусмотренным для подарков (
последний абзац п.п. 4.2.9 Закона о налоге с доходов). По мнению ГНАУ, даритель является налоговым агентом в отношении такого дохода и должен удержать с него налог по ставке 15 %. В ф. № 1ДФ такой доход отражают с признаком «14». Считаем возможным закрепить в договоре, что пользователь будет вносить в кассу предприятия сумму налога с доходов, исчисленного исходя из обычных цен на такие услуги.Взносами на социальное страхование такой доход физического лица не облагается.
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ
Учет у ссудодателя
Объект, переданный по договору ссуды, остается числиться на балансе ссудодателя. Что касается начисления амортизации, то согласно
абз. 4 п. 29 П(С)БУ 7 «Основные средства» начисление амортизации прекращается, начиная с месяца, следующего за месяцем выбытия объекта основных средств, перевода его на реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование, консервацию. Исходя из сути начисления амортизации в бухгалтерском учете, приходим к выводу, что и в случае вывода объекта из эксплуатации для передачи в бесплатное пользование со следующего месяца амортизация на его стоимость прекращает начисляться.Все прочие расходы ссудодателя по ремонту, модернизации, оплате коммунальных услуг и т. п. в бухгалтерском учете отражаются в том же порядке, что и при аренде объекта*.
Учет у пользователя
Пользователь отражает полученный во временное пользование объект на забалансовом счете. На наш взгляд, не будет ошибкой использование в данном случае счета 01 «Арендованные необоротные акты», к которому можно открыть субсчет второго класса «Необоротные активы, полученные по договору ссуды».
Расходы на поддерждание объекта в рабочем состоянии, включая эксплуатационные расходы и затраты на техническое обслуживание, пользователь отражает в составе расходов в зависимости от направления использования объекта (по дебету счетов 23, 91, 92, 93, 94). Что касается затрат на ремонт и модернизацию (другие улучшения), то, в отличие от налогового учета, в бухгалтерском учете такие расходы следует отражать в том же порядке, что и по арендованным объектам. Здесь нужно исходить из сути проводимых работ, и согласно
П(С)БУ 14 «Аренда» относить расходы на их проведение либо в состав текущих затрат либо на создание объекта прочих необоротных материальных активов*.* См. Шпаргалку бухгалтера «Оперативная аренда» // «БН», 2008, № 35, с. 23; Тему недели «Ремонт и улучшения арендованного имущества» // «БН», 2008, № 31, с. 38.
Примеры
Пример 1.
Предприятие А — плательщик налога на прибыль передает во временное бесплатное пользование предприятию Б — плательщику единого налога производственное оборудование сроком на один год. Балансовая стоимость оборудования, по данным бухгалтерского учета ссудодателя, — 50000 грн., эта же стоимость указана в акте приема-передачи. В ходе эксплуатации пользователь понес расходы на техническое обслуживание оборудования в сумме 2000 грн. По истечении года оборудование возвращено ссудодателю.
| Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | ||
| Учет у предприятия А (ссудодателя) | |||||
| 1. Передан объект в ссуду (подписан акт приема-передачи объекта) | 104/2(1) | 104/1 | — | — | — |
| 2. Начислены налоговые обязательства по НДС исходя из стоимости бесплатно предоставленных услуг по пользованию объектом (обычная цена на такие услуги принята на уровне 900 грн. в месяц с НДС) (900 : 120 % х 20 %) | 643 | 641 | 150 | — | — |
| 3. Списана сумма начисленных налоговых обязательств по НДС | 949 | 643 | 150 | — | — |
| 4. Возвращен объект по окончании действия договора ссуды (подписан акт приема-передачи) | 104/1 | 104/2 | — | — | — |
| Учет у предприятия Б (пользователя) | |||||
| 1. Получено производственное оборудование во временное пользование | 01 | — | 50000 | — | — |
| 2. Отражены валовые доходы исходя из обычной цены на услуги по пользованию таким оборудованием | — | — | — | 900 | — |
| 3. Понесены расходы на техобслуживание оборудования | 23,91 | 631, 685, 20 … | 2000 | — | 2000 |
| 4. Возвращено оборудование ссудодателю | — | 01 | 50000 | — | — |
| (1) Субсчета: 104/1 «Основные средства в эксплуатации», 104/2 «Основные средства переданные в пользование». | |||||
Пример 2
. По данным примера 1, допустим, что пользователем является физическое лицо, не зарегистрированное частным предпринимателем (неработник предприятия). Стороны договорились о внесении пользователем суммы налога с доходов, исчисленного со стоимости бесплатно предоставленных услуг по пользованию объектом в кассу предприятия.Рассмотрим учет у ссудодателя в части начисления налогооблагаемого дохода физическому лицу.
В завершение данной статьи хотим отметить, что выбор договора ссуды с позиции налогового законодательства — не самый удачный вариант. Зачастую символическая плата по договору аренды может стоить сторонам гораздо дешевле, нежели бесплатное пользование объектом. При выборе данного варианта нужно продумать все возможные последствия этой сделки в зависимости от организационно-правовой формы субъектов и используемой ими системы налогообложения.
| Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | Налоговый учет | |||||
| дебет | кредит | ВД | ВР | |||||
| 1. Проводки 1 — 4 см. в примере 1 на с. 46. (1) | ||||||||
| 5. Начислен налогооблагаемый доход пользователю | 685 | 685 | 900(2) | — | — | |||
| 6. Удержан налог с доходов физических лиц (методом «красное сторно») |
|
|
| — | — | |||
| 7. Пользователь внес в кассу сумму налога с доходов | 301 | 685 | 135 | — | — | |||
| 8. Сумма налога с доходов перечислена в бюджет | 641 | 311 | 135 | — | — | |||
| (1) Так как имущество передано в пользование физлицу — неплательщику налога на прибыль, у ссудодателя, дополнительно к налоговым обязательствам по НДС возникают валовые доходы исходя из обычной цены услуги по пользованию.(2) В ф. № 1ДФ сумма начисленного дохода физическому лицу отражается с признаком «14» (прочие доходы).(3) Идеологически более правильно отражать удержанную сумму налога с доходов прямой проводкой Дт 685 — Кт 641/НДФЛ, однако в данном случае предлагаем применить обратную проводку, чтобы не завышать обороты по данной операции. | ||||||||
Документы и сокращения темы
ГКУ
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.03 г. № 435-IV.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон о налоге с доходов
— Закон Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.03 г. № 889-IV.Закон № 2535
— Закон Украины «О плате за землю» от 03.07.92 г. № 2535-XII.Закон № 1963
— Закон Украины «О налоге с владельцев транспортных средств и других самоходных машин и механизмов» от 11.12.91 г. № 1963-XII.Инструкция № 162/379
— Инструкция о порядке исчисления и уплаты сбора за загрязнение окружающей природной среды, утвержденная совместным приказом Министерства охраны окружающей природной среды и ядерной безопасности Украины и ГНАУ от 19.07.99 г. № 162/379.«ВНСУ»
— журнал «Вестник налоговой службы Украины».
