ДОГОВІР ПОЗИЧКИ
Договір позички — договір, згідно з яким одна сторона безоплатно передає іншій стороні річ у користування. Важлива особливість цього договору — він є безоплатним.
Безкоштовність користування майном завжди привертає комерсантів, проте чи варто поспішати і погоджуватися на цю угоду, адже з позиції податкового обліку все, що безкоштовно, часто виливається в дуже серйозну копієчку.
Сьогодні ми поговоримо про такі договори як з позиції користувача, так і з боку позичкодавця.
У сьогоднішньому випуску Теми тижня розглянемо тонкощі правового регулювання укладення договору позички та організаційні питання, зупинимося на нюансах позички будівлі та транспорту. Крім того, проаналізуємо податкові наслідки таких правочинів для обох сторін.
Наталія ЖУРАВЛЬОВА, консультант газети «Бухгалтерський тиждень»
ЮРИДИЧНІ ТА ОРГАНІЗАЦІЙНІ ПИТАННЯ
Сутність і предмет договору
Правові засади договору позички встановлено
гл. 60 ЦКУ. Так, за договором позички одна сторона (позичкодавець) безоплатно передає або зобов'язується передати іншій стороні (користувачу) річ для користування протягом установленого строку (ч. 1 ст. 827 ЦКУ). Річчю згідно з ч. 1 ст. 179 ЦКУ є предмет матеріального світу, щодо якого можуть виникати цивільні права та обов'язки.Позичкою часто називають передачу в тимчасове користування грошових коштів під зобов'язання повернення, однак це неправильно. Такі правовідносини з позиції цивільного законодавства — це
договір позики, за яким відповідно до ч. 1 ст. 1046 ЦКУ одна сторона (позикодавець) передає у власність іншій стороні (позичальнику) грошові кошти чи інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов'язується повернути позикодавцю таку ж суму грошових коштів (суму позики) або таку ж кількість речей того ж роду і такої ж якості. Отже, якщо в позику беруться грошові кошти, то це оформляється договором позики. За договором позики в тимчасове користування можна передати і річ, але така річ може бути лише споживаною, оскільки вона визначається родовими ознаками. Після закінчення дії договору позики позичальник зобов'язується повернути річ такого ж роду, кількості та якості (а не саме ту річ, яку брав у борг). За договором позички, на відміну від договору позики, у тимчасове користування передається річ, визначена індивідуальними ознаками, що є неспоживаною у процесі використання (піддається амортизації поступово протягом тривалого часу).За своєю природою договір позички дуже
схожий на договір оренди. І в тому і в іншому випадку одна сторона передає іншій стороні в користування річ на умовах зворотності. При цьому договір оренди обов'язково є відплатним. А от за договором позички користування обов'язково є безоплатним. Однак зверніть увагу: користування річчю вважається безоплатним, якщо сторони прямо домовилися про це або якщо це випливає із сутності відносин між ними (ч. 2 ст. 827 ЦКУ). Якщо сторони назвуть договір позичкою, але при цьому встановлять плату за користування, то такий договір буде прирівняно до договору оренди.У загальному випадку до договору позички застосовуються положення
гл. 58 ЦКУ «Найм (оренда)», про що прямо йдеться в ч. 3 ст. 827 ЦКУ. Та все-таки між позичкою та орендою є певні правові відмінності, зумовлені насамперед ширшими правами позичкодавця, оскільки він передає річ у безоплатне користування.
Форма договору
Договір позички між юридичними особами або між юридичною та фізичною особою обов'язково укладається в письмовій формі. У
гл. 60 ЦКУ немає прямої вказівки, що в разі недотримання письмової форми договір позички вважається недійсним. У зв'язку з цим у таких випадках (договір укладено усно та у сторін є претензії одна до одної) необхідно керуватися загальними нормами, установленими ст. 218 ЦКУ: заперечення однієї зі сторін факту здійснення правочину чи оспорювання окремих його частин може доводитися письмовими доказами, засобами аудіо-, відеозапису та іншими доказами. Рішення суду не може ґрунтуватися на показаннях свідків.При передачі в безоплатне користування нерухомого майна або транспортних засобів установлено додаткові вимоги щодо форми договору, про це поговоримо далі.
Сторони в договорі
Сторонами за цим договором можуть бути як фізичні, так і юридичні особи. Однак тут потрібно враховувати істотне обмеження, установлене
ч. 2 ст. 829 ЦКУ: юридична особа, яка здійснює підприємницьку діяльність, не може передавати речі в безоплатне користування особі, котра є її засновником, учасником, керівником, членом її органу управління або контролю. Причому, на наш погляд, це обмеження стосується не лише фізичних, а й юридичних осіб, якщо вони потрапляють до зазначеної категорії. Це обмеження спрямоване на унеможливлення зловживань щодо безоплатного користування річчю між пов'язаними особами.Особа, яка здійснює управління майном, може бути позичкодавцем за згодою власника (
п. 2 ч. 1 ст. 829 ЦКУ). На підставі цієї норми підприємства та установи, що мають повноваження на управління майном (оперативне управління, повне господарське відання), що перебуває в державній або комунальній власності, мають право передавати таке майно в безоплатне користування, але тільки за згодою так званого власника (Фонду держмайна, органів, уповноважених ВР України та органами місцевого самоврядування, на управління таким майном).
Строк договору
З визначення договору позички випливає, що річ передається в користування на певний строк. Водночас згідно з
ч. 1 ст. 831 ЦКУ, якщо сторони не встановили строк користування річчю, він визначається відповідно до мети користування нею.Як бачимо, установлення строку користування річчю не є обов'язковою умовою договору, хоча, безумовно, у договорі бажано зазначити строк його дії. Якщо строк користування річчю в договорі не вказано і з мети використання речі не можна визначити дату закінчення користування нею, вважається, що договір укладено на невизначений строк. У такому разі слід керуватися
ч. 3 ст. 763 гл. 58 ЦКУ, згідно з якою кожна зі сторін договору найму, укладеного на невизначений строк, може відмовитися від договору в будь-який час, письмово повідомивши про це іншу сторону за один місяць, а в разі найму нерухомого майна — за три місяці. Договором або законом може бути встановлено інший строк для попередження про відмову від договору найму, укладеного на невизначений строк.Крім того, у
ч. 3 ст. 834 ЦКУ в ситуації, коли змінюється власник речі, переданої в позичку на невизначений строк*, зазначено, що новий власник має право вимагати розірвання договору, про що користувача має бути повідомлено завчасно, у строк, що відповідає меті позички. Так, якщо в договорі зазначено мету користування річчю (наприклад, позичка інструменту для будівництва певного об'єкта або виконання певного обсягу робіт, позичка приміщення для проведення певного заходу тощо), новий власник не може вимагати її повернення до того, як мету буде досягнуто. Якщо виходячи з мети позички встановити певний строк користування річчю неможливо, то новому власнику потрібно дотриматись строків попереднього письмового повідомлення, установлених для орендних відносин ч. 3 ст. 763 р. 58 ЦКУ (не пізніше ніж за один місяць, а в разі передачі в користування нерухомості — три місяці).* Право позичкодавця на відчуження речі, переданої ним у користування, установлено ч. 1 ст. 832 ЦКУ. При цьому до нового власника переходять права та обов'язки позичкодавця.
Розірвання договору та повернення речі
У загальному випадку договір позички припиняється, а річ підлягає поверненню після закінчення строку дії договору позички. Водночас
ЦКУ передбачає й підстави для дострокового розірвання договору, наведені у ст. 834 ЦКУ.Так,
користувач має право повернути річ, передану йому в користування, у будь-який час до закінчення строку договору. Якщо річ потребує особливого догляду чи зберігання, користувач зобов'язаний повідомити позичкодавця про відмову від договору не пізніше ніж за сім днів до повернення речі.Крім того, користувач має право вимагати розірвання договору та відшкодування завданих йому збитків у разі невиконання позичкодавцем обов'язку щодо передачі речі в користування (
ч. 1 ст. 830 ЦКУ).Позичкодавець
має право вимагати розірвання договору та повернення йому речі в разі, якщо:1) у зв'язку з непередбаченими обставинами річ стала потрібна йому самому;
2) користування річчю не відповідає її призначенню та умовам договору;
3) річ самовільно передано в користування іншій особі. Згідно з
п. 2 ч. 2 ст. 833 ЦКУ користувач зобов'язаний користуватися річчю особисто, якщо інше не встановлено договором;4) унаслідок недбалого поводження з річчю її може бути знищено або пошкоджено.
Як бачимо, користувач ніяк не захищений законодавством від дострокового повернення речі, адже під будь-яким приводом виникнення непередбачених обставин позичкодавець може вимагати повернути йому річ. Цей момент — ложка дьогтю в бочці меду щодо безоплатного користування річчю.
Після закінчення строку дії договору користувач зобов'язаний повернути річ у тому самому стані, в якому вона була на момент її передачі (
п. 3 ч. 2 ст. 833 ЦКУ). Якщо після припинення договору користувач не повертає річ, позичкодавець має право вимагати її примусового повернення, а також відшкодування завданих збитків (ч. 1 ст. 836 ЦКУ).
НЮАНСИ ПОЗИЧКИ ОКРЕМИХ РЕЧЕЙ
Особливості позички будівлі або її частини
Форма договору
. Згідно з ч. 3 ст. 828 ЦКУ договір позички будівлі, іншої капітальної споруди (їх окремої частини) укладається у формі, визначеній ст. 793 ЦКУ для оренди такого майна. Це означає, що договір позички такого майна укладається у простій письмовій формі, а якщо строк договору становить три роки та більше, то він підлягає нотаріальному посвідченню.Плата за землю
. При користуванні нерухомим майном (особливо будівлею чи спорудою, що стоїть окремо) виникає запитання, хто має вносити плату за земельну ділянку, розташовану під такою нерухомістю. Якщо це має здійснювати власник землі (або землекористувач), який виступає за договором позичкодавцем, то чи можна зобов'язати користувача відшкодувати понесені ним витрати з плати за землю? Розберемося в цьому питанні.Платниками земельного податку до бюджету в установлених розмірах на загальних підставах є власники земельних ділянок та землекористувачі, яким земельні ділянки передано у власність або надано в користування, що підтверджується відповідними держактами. За землі державної та комунальної власності, передані в оренду, до бюджету вноситься орендна плата. При передачі в позичку нерухомого майна єдиним можливим способом покласти витрати з плати за землю на користувача, на наш погляд, є оформлення договору оренди (суборенди) земельної ділянки, розташованої під такою нерухомістю. Якщо такий окремий договір не буде укладено, то витрати з плати на землю нестиме позичкодавець.
Установити в договорі позички обов'язок користувача щодо відшкодування податку на землю (орендної плати за земельну ділянку), на наш погляд, не можна. Це пояснюється тим, що плата за користування земельною ділянкою, розташованою під нерухомістю, входить до складу плати за користування будівлею (її частиною), що справляється з наймача (
ст. 797 ЦКУ). Отже, якщо в договорі позички встановити таку плату, то користування нерухомістю стане платним, а це суперечить сутності договору позички.Крім того, підприємствам, установам та організаціям, що користуються пільгою з плати за землю, потрібно знати, що при передачі будівлі (її частини) в користування за договором позички вони втрачають таку пільгу в частині земельної ділянки, зайнятої під такою будівлею (її частиною). Таке правило встановлено
останнім абзацом ст. 12 Закону № 2535, де зазначається: якщо підприємства, установи та організації, що користуються пільгами щодо земельного податку, мають у підпорядкуванні госпрозрахункові підприємства або здають у користування (оренду) земельні ділянки, окремі будівлі або їх частини, податок за земельні ділянки, зайняті цими госпрозрахунковими підприємствами чи будівлями (їх частинами), переданими в тимчасове користування, сплачується в установлених розмірах на загальних підставах. Визначення розмірів земельних ділянок під будівлями (їх частинами) та прибудинкових територій належить до компетенції підрозділів землевпорядних органів. У зв'язку з цим, як роз'яснюють податківці*, довідки про грошову оцінку земельних ділянок (їх частин, що відповідають площі приміщень) видають державні органи земельних ресурсів на місцях.* Консультацію опубліковано у «ВПСУ», 2008, № 32, с. 28.
Оплата комунальних послуг
. Договір позички передбачає безоплатне користування самою річчю, переданою в тимчасове користування, але й не встановлює правило про безоплатну експлуатацію цієї речі. Такі експлуатаційні витрати (оплата послуг ЖЕКу, послуги тепло-, водопостачання, електроенергії, міського телефонного зв'язку тощо) покладаються на користувача. У цьому випадку сторони договору повинні діяти так само, як і при оренді будівлі (її частини), тобто укладати за необхідності окремі договори з комунальними службами, установлювати лічильники, визначати в договорі порядок оплати таких послуг (безпосередньо комунальним службам або шляхом відшкодування понесених витрат позичкодавцю)*. Умова про відшкодування витрат на експлуатацію об'єкта позички не суперечить сутності цього договору, оскільки такі витрати не входять до плати за користування таким об'єктом.* Докладніше див. статтю «Оренда приміщення» // «БТ», 2006, № 25, с. 38.
Особливості позички транспортних засобів
Форма договору
. Згідно з ч. 4 ст. 828 ЦКУ договір позички транспортного засобу, в якому хоча б однією стороною є фізична особа, укладається в письмовій формі та підлягає нотаріальному посвідченню. При укладенні договорів позички з приватним підприємцем цю вимогу не потрібно враховувати, оскільки вона поширюється тільки на звичайних фізичних осіб, які не є суб'єктами підприємницької діяльності (про це, зокрема, ідеться в постанові ВГСУ від 14.09.06 р. у справі № 41/102).При передачі транспортного засобу у відання іншій юридичній або фізичній особі необхідно оформити в ДАІ тимчасовий реєстраційний талон, що видається на строк, зазначений у поданій заяві, котрий, як правило, визначається датою закінчення дії договору позички.
Сплата податку з власників транспортних засобів
. Відповідно до ст. 1 Закону № 1963 платниками цього податку є юридичні та фізичні особи, які мають зареєстровані в Україні згідно з чинним законодавством власні транспортні засоби, що є об’єктом оподаткування. Таким чином, цей податок сплачує той суб'єкт господарювання, у власності якого перебуває транспортний засіб (значиться на його балансі), тобто позичкодавець. Водночас вважаємо за можливе покласти на користувача обов'язок щодо відшкодування цих витрат позичкодавцю. Щоправда, включати до валових витрат ці суми користувач не зможе, оскільки не він є платником цього податку (те, що обов'язок зі сплати цих сум користувачем установлено договором, у цьому випадку не дає права на зменшення його оподатковуваного прибутку).Сплата збору за забруднення навколишнього природного середовища
. Платниками цього збору відповідно до п. 2.1 Інструкції № 162/379 є суб'єкти господарювання (незалежно від форм власності, у тому числі бюджетні), які безпосередньо здійснюють викиди і скиди забруднюючих речовин у навколишнє природне середовище та розміщення відходів. Отже, для нарахування збору за забруднення навколишнього природного середовища необхідний факт викидів або скидів забруднюючих речовин. Тому такий збір має сплачувати особа, яка безпосередньо користується автомобілем, тобто користувач, виходячи з кількості витраченого пального. Сума цього збору включається до складу валових витрат користувача на підставі п.п. 5.2.5 Закону про податок на прибуток.Страхування транспортного засобу
. Витрати на страхування транспортного засобу, як правило, несе його власник. Однак згідно з ч. 2 ст. 771 гл. 58 ЦКУ договором або законом може бути встановлено обов'язок наймача укласти договір страхування речі, переданої в наймання. Ця норма не суперечить положенням ЦКУ, що регулюють правовідносини за договором позички, тому сторони самостійно в договорі мають право визначити, хто нестиме такі витрати. Що стосується податкового обліку, то згідно з п.п. 5.4.6 Закону про податок на прибуток до складу валових витрат можна включити витрати на страхування майна платника податків (з урахуванням обмеження — не більше 5 % валових витрат за звітний податковий період, наростаючим підсумком з початку року, а для сільськогосподарських підприємств — за звітний податковий рік). Водночас ми б радили обережно ставитися до відображення в цьому випадку валових витрат, адже те, що транспортний засіб передано в безоплатне користування, може свідчити про те, що витрати на його страхування не пов'язані з госпдіяльністю.Якщо такі витрати несе користувач, то права на валові витрати щодо таких платежів він не має. Єдине, можна оформити договір страхування в іншому ключі — як страхування відповідальності користувача перед позичкодавцем за випадкове пошкодження транспортного засобу. Страхові платежі за таким договором можна відносити до складу валових на підставі
п.п. 5.4.6 Закону про податок на прибуток як страхування інших ризиків платника податків, пов'язаних із здійсненням ним підприємницької діяльності.Страхування цивільної відповідальності власників транспортних засобів
. «Автоцивілка» належить до обов'язкових видів страхування, сутність якого полягає в забезпеченні відшкодування шкоди, заподіяної життю, здоров'ю та майну потерпілих при експлуатації наземних транспортних засобів. При позичці транспортного засобу користувач має знати, що в питанні віднесення до складу валових витрат понесених ним витрат на «автоцивілку» щодо взятого в позичку автомобіля є проблеми. Справа в тому, що згідно з п.п. 5.4.6 Закону про податок на прибуток до валових витрат можна включати витрати на страхування цивільної відповідальності власників транспортних засобів, що перебувають у складі основних фондів платника податків. На цій підставі ДПАУ відмовляє особам, які не є власниками автомобілів (орендарям, користувачам), у валових витратах (лист ДПАУ від 08.12.05 р. № 12060/6/15-0316). Певні шанси для зменшення оподатковуваного прибутку користувачу дає п.п. 5.2.1 Закону про податок на прибуток на підставі встановленої законодавством обов'язковості цих витрат. Тут також можуть допомогти положення ч. 2 ст. 80 гл. 58 ЦКУ про те, що витрати, пов'язані з використанням транспортного засобу, у тому числі зі сплатою податків та інших платежів, несе наймач. Крім того, згідно з ч. 1 ст. 804 гл. 58 ЦКУ наймач зобов'язаний відшкодувати шкоду, заподіяну іншій особі у зв'язку з використанням транспортного засобу. Ці норми свідчать про прямий зв'язок понесених витрат із господарською діяльністю користувача. Однак хочемо попередити, що цей варіант — для сміливих платників, готових відстоювати свою позицію в суді, адже у податкових органів є серйозний аргумент — спеціальна норма Закону про податок на прибуток (п.п. 5.4.6), де визначається, які страхові платежі можна включати до валових витрат*.* Докладніше про це див. статтю «Облік «автоцивілки»: за типовими договорами» // «БТ», 2010, № 15, с. 19.
ПОДАТКОВИЙ ОБЛІК
Облік у позичкодавця (податок на прибуток та ПДВ)
Передача речі користувачу за договором позички не супроводжується переходом права власності на неї (річ залишається на балансі позичкодавця), тому в податковому обліку позичкодавця ця операція не супроводжується виникненням валових доходів, а при поверненні речі немає валових витрат.
Однак мусимо попередити, що є ризик визнання передачі основних фондів у безоплатне користування за договором позики переведенням до складу невиробничих. Згідно з
п.п. 8.1.4 Закону про податок на прибуток не підлягають амортизації витрати на придбання, ремонт, реконструкцію, модернізацію та інші поліпшення невиробничих фондів. При цьому під невиробничими фондами слід розуміти капітальні активи, що не використовуються в господарській діяльності платника. До таких невиробничих фондів належать:— капітальні активи (або їх структурні компоненти), що підпадають під визначення групи 1 основних фондів, уключаючи орендовані;
— капітальні активи, що підпадають під визначення груп 2, 3 і 4 основних фондів, які є невід'ємною частиною, розміщені або використовуються для забезпечення діяльності невиробничих фондів, що підпадають під визначення групи 1 основних фондів
або вилучені з місця ведення господарської діяльності платника та передані в безоплатне користування особам, котрі не є платниками цього податку.На наш погляд, про переведення до складу невиробничих основних фондів можна говорити в тому випадку, коли об'єкт не планується більше використовувати в госпдіяльності. Однак податківці трактують передачу об'єкта в позичку саме як переведення до складу невиробничих фондів (
«ВПСУ», 2004, № 45, с. 14).Водночас, навіть якщо погоджуватися з податківцями, негативні податкові наслідки будуть лише стосовно об'єктів основних фондів групи 1: у цьому випадку балансова вартість такого об'єкта прирівнюється до нуля для цілей амортизації (
п.п. 8.4.5 Закону про податок на прибуток). Стосовно об'єктів груп 2 — 4 працює п.п. 8.4.6 Закону про податок на прибуток, де зазначається, що балансова вартість цих груп не змінюється, крім випадків продажу об'єктів.Податкові зобов'язання при передачі основних фондів у позичку не виникають, оскільки така операція не підпадає під поняття «поставка товару» (право власності не переходить).
Не можемо не відзначити і проблеми, що можуть виникнути в позичкодавця, якщо він у періоді перебування об’єкта в користуванні в іншого суб'єкта за договором позички понесе витрати на ремонт або модернізацію (інші види поліпшень) цього об’єкта. Вище вже зазначалося, що такі витрати стосовно невиробничих об'єктів основних фондів не амортизуються відповідно до
п.п. 8.1.4 Закону про податок на прибуток. У зв'язку з цим не рекомендуємо позичкодавцю здійснювати ці роботи в період перебування об’єкта в позичці.І останній момент, який потрібно враховувати позичкодавцю. Операція з безоплатного надання послуги підпадає під об'єкт обкладення ПДВ на підставі
п. 4.2 Закону про ПДВ виходячи зі звичайних цін. За такими операціями завжди виникають складнощі з визначенням звичайної ціни, адже єдиної методики оцінки реальної вартості безоплатно наданих послуг немає. Тут можна звернутися до професійного оцінювача, провести власне маркетингове дослідження, за якою ціною це майно на сьогодні можна здати в оренду. Якщо до передачі об’єкта в позичку він здавався в користування іншим суб'єктам на умовах оренди або якщо аналогічні об'єкти здаються платником в оренду, то при визначенні звичайної ціни можна орієнтуватися на розмір орендної плати, зазначеної в цих договорах. Крім того, при вирішенні цього питання можуть допомогти публічні оголошення (наприклад, у засобах масової інформації) щодо здавання в оренду аналогічних об'єктів (п.п. 1.20.3 Закону про податок на прибуток). Зауважимо також, що згідно з п.п. 1.20.8 Закону про податок на прибуток обов'язок доведення того, що ціна договору не відповідає рівню звичайної ціни у випадках, визначених цим Законом, покладається на податковий орган у порядку, установленому законом. Про те, як працює ця норма на практиці, розповідається в листі ДПАУ від 30.09.09 р. № 21255/7/15-0217, який ми аналізували у статті «Звичайні ціни: нова процедура донарахування» // «БТ», 2009, № 41, с. 14.Що стосується валових доходів стосовно безоплатно наданих послуг, то якщо їх одержувачем є звичайний платник податку на прибуток, вони не виникають. Якщо ж одержувачем за договором позички виступають неплатники податку на прибуток чи пов'язана особа, то дохід доведеться визнати
виходячи з рівня звичайних цін на такі послуги (пп. 7.4.1, 7.4.3 Закону про податок на прибуток).
Облік у користувача (податок на прибуток та ПДВ)
Що стосується сторони, яка безоплатно користується об'єктом, то за фактом його отримання на вартість об’єкта не збільшуються ні валові витрати, ні балансова вартість відповідної групи основних фондів, оскільки користувач не несе витрат на його придбання. Згідно з
абз. 4 п.п. 7.9.1 Закону про податок на прибуток немає підстав у користувача і для відображення валових доходів виходячи з вартості такого об’єкта, оскільки немає переходу права власності на об'єкт. Відповідно і подальше повернення об’єкта позичкодавцю не збільшує валові витрати користувача на підставі абз. 4 п.п. 7.9.2 Закону про податок на прибуток. Однак це не означає, що в межах цього договору в користувача взагалі не виникають податкові наслідки.Оскільки предметом позички користувач користується безоплатно, він, керуючись
п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток, зобов'язаний відображати валові доходи в розмірі вартості безоплатно отриманих послуг (мабуть, виходячи зі звичайної ціни на такі послуги). На це вказують і податківці («ВПСУ», 2008, № 40, с. 24). Які існують варіанти визначення звичайної ціни в цьому випадку, розповідалося вище.Якщо користувач несе певні витрати на експлуатацію об’єкта позички (оплата комунальних послуг, придбання ПММ для транспортних засобів, витрати на технічне обслуговування тощо), то такі витрати, ураховуючи загальні вимоги (
п.п. 5.2.1) та обмеження (п.п. 5.4.10), установлені Законом про податок на прибуток, уключаються до складу його валових витрат.Проблеми в користувача можуть виникнути і щодо витрат на ремонт об’єкта, що використовується безоплатно. Тут можна виділити дві групи витрат:
— витрати на підтримання предмета позички в належному стані (як зазначалося вище, після закінчення строку дії договору користувач зобов'язаний повернути річ у тому самому стані, в якому вона була на момент її передачі, —
п. 3 ч. 2 ст. 833 ЦКУ). Тут, на наш погляд, ідеться про поточний ремонт;— витрати на капітальний ремонт.
Скористатися
п.п. 8.7.1 Закону про податок на прибуток, тобто формувати валові витрати в межах 10 % ліміту, користувачу буде непросто, оскільки таке право надане лише стосовно орендованих об'єктів. Зверніть увагу, що податківці також указують на неможливість відобразити валові витрати при ремонті об'єктів основних фондів, отриманих у безоплатне користування. Однак представники ДПАУ не заперечують проти того, щоб витрати на ремонт таких об'єктів формували (збільшували) балансову вартість об’єкта основних фондів (групи) і надалі амортизувалися («ВПСУ», 2008, № 40, с. 24). Хоча, на наш погляд, позичальник може поборотися за валові витрати щодо витрат на поточний ремонт на підставі п.п. 5.2.1 Закону про податок на прибуток, особливо якщо такий обов'язок передбачено договором позички.
Договір позички з фізичною особою
При укладенні будь-якого виду договору, учасником якого є звичайна фізична особа (непідприємець), завжди є запитання, чи виникає за цим договором об'єкт для обкладення податком з доходів та внесками на соціальне страхування.
Якщо фізична особа виступає позичкодавцем за договором
, то об'єкт обкладення податком з доходів відсутній, оскільки послуги надаються ним безоплатно. Єдиний проблемний момент, з яким можуть зіткнутися сторони, — це проведення капітального ремонту та інших видів поліпшень (дообладнання, добудовування, перепланування тощо) користувачем об’єкта, вартість якого не компенсується позичкодавцем. Ураховуючи позицію податківців із цього питання щодо орендних операцій, у фізичної особи може виникнути дохід у вигляді вартості таких проведених робіт. При цьому оподатковуваний дохід, на думку податкових органів (лист ДПАУ від 18.07.07 р. № 8838/5/15-031), виникає в місяці закінчення робіт з поліпшення об’єкта, і обов'язок щодо утримання податку з доходів покладається на користувача, якщо він підпадає під визначення податкового агента. На наш погляд, говорити про виникнення оподатковуваного доходу у фізичної особи — власника об’єкта позички справедливо на дату повернення йому об’єкта і в розмірі справедливої вартості проведених робіт з поліпшення на момент такого повернення (тобто з урахуванням зносу за час використання об'єкта користувачем). Докладно свої аргументи ми викладали в Темі тижня «Ремонт і поліпшення орендованого майна» // «БТ», 2008, № 31, с. 38. Сьогодні тільки зауважимо, що, знаючи цю тверду вимогу податкових органів, при проведенні за рахунок користувача капремонту (поліпшень) об’єкта до договору позички можна скласти додаткову угоду про те, що позичкодавець відшкодує користувачу понесені витрати при поверненні об’єкта (після закінчення дії договору позички) виходячи зі справедливої вартості таких робіт на момент повернення. Це буде підставою для ненарахування оподатковуваного доходу фізичній особі в місяці завершення ремонту (поліпшень). Після закінчення договору позички потрібно буде скласти акт приймання-передачі ремонтних робіт на погоджену сторонами суму та отримати відшкодування від позичкодавця.Якщо фізична особа за договором виступає користувачем
, то в неї може виникнути оподатковуваний дохід у вигляді додаткового блага (п.п. 4.2.9 Закону про податок з доходів) у сумі вартості безоплатно отримуваних послуг з користування об'єктом. Якщо позичкодавцем є роботодавець, то такий дохід оподатковують за ставкою 15 % та відображають у ф. № 1ДФ з ознакою доходу «09».Якщо договір позички укладено з непрацівником, то дохід від безоплатно отриманих послуг оподатковується за правилами, передбаченими для подарунків (
останній абзац п.п. 4.2.9 Закону про податок з доходів). На думку ДПАУ, дарувальник є податковим агентом стосовно такого доходу і має утримати з нього податок за ставкою 15 %. У ф. № 1ДФ такий дохід відображають з ознакою «14». Вважаємо за можливе закріпити в договорі, що користувач уноситиме до каси підприємства суму податку з доходів, обчисленого виходячи зі звичайних цін на такі послуги.Внесками на соціальне страхування такий дохід фізичної особи не обкладається.
БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК
Облік у позичкодавця
Об'єкт, переданий за договором позички, продовжує значитися на балансі позичкодавця. Що стосується нарахування амортизації, то згідно з
абз. 4 п. 29 П(С)БО 7 «Основні засоби» нарахування амортизації припиняється починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття об’єкта основних засобів, переведення його на реконструкцію, модернізацію, добудовування, дообладнання, консервацію. Виходячи із сутності нарахування амортизації в бухгалтерському обліку доходимо висновку, що і в разі виведення об’єкта з експлуатації для передачі в безоплатне користування з наступного місяця амортизація на його вартість припиняє нараховуватися.Усі інші витрати позичкодавця на ремонт, модернізацію, оплату комунальних послуг тощо в бухгалтерському обліку відображаються в тому самому порядку, що і при оренді об’єкта*.
Облік у користувача
Користувач відображає отриманий у тимчасове користування об'єкт на позабалансовому рахунку. На наш погляд, не буде помилкою використання в цьому випадку рахунка 01 «Орендовані необоротні акти», до якого можна відкрити субрахунок другого класу «Необоротні активи, отримані за договором позички».
Витрати на підтримання об’єкта в робочому стані, включаючи експлуатаційні витрати і витрати на технічне обслуговування, користувач відображає у складі витрат залежно від напрямку використання об’єкта (по дебету рахунків 23, 91, 92, 93, 94). Що стосується витрат на ремонт і модернізацію (інші поліпшення), то, на відміну від податкового обліку, у бухгалтерському обліку такі витрати слід відображати в тому самому порядку, що і стосовно орендованих об'єктів. Тут потрібно виходити із суті здійснюваних робіт і згідно з
П(С)БО 14 «Оренда» відносити витрати на їх проведення або до складу поточних витрат, або на створення об’єкта інших необоротних матеріальних активів*.* Див. Шпаргалку бухгалтера «Оперативна оренда» // «БТ», 2008, № 35, с. 23; Тему тижня «Ремонт і поліпшення орендованого майна» // «БТ», 2008, № 31, с. 38.
Приклади
Приклад.
Підприємство А — платник податку на прибуток передає у тимчасове безоплатне користування підприємству Б — платнику єдиного податку виробниче обладнання строком на один рік. Балансова вартість обладнання за даними бухгалтерського обліку позичкодавця — 50000 грн., саме цю вартість зазначено в акті приймання-передачі. Під час експлуатації користувач поніс витрати на технічне обслуговування обладнання в сумі 2000 грн. Після закінчення року обладнання повернено позичкодавцю.
| Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Сума,грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | ВД | ВВ | ||
| Облік у підприємства А (позичкодавця) | |||||
| 1. Передано об'єкт у позичку (підписано акт приймання-передачі об’єкта) | 104/2(1) | 104/1 | — | — | — |
| 2. Нараховано податкові зобов'язання з ПДВ виходячи з вартості безоплатно наданих послуг з користування об'єктом (звичайну ціну на такі послуги прийнято на рівні 900 грн. на місяць із ПДВ) (900 : 120 % х 20 %) | 643 | 641 | 150 | — | — |
| 3. Списано суму нарахованих податкових зобов'язань з ПДВ | 949 | 643 | 150 | — | — |
| 4. Повернено об'єкт після закінчення дії договору позички (підписано акт приймання-передачі) | 104/1 | 104/2 | — | — | — |
| Облік у підприємства Б (користувача) | |||||
| 1. Отримано виробниче обладнання в тимчасове користування | 01 | — | 50000 | — | — |
| 2. Відображено валові доходи виходячи зі звичайної ціни на послуги з користування таким обладнанням | — | — | — | 900 | — |
| 3. Понесено витрати на техобслуговування обладнання | 23, 91 | 631, 685, 20... | 2000 | — | 2000 |
| 4. Повернено обладнання позичкодавцю | — | 01 | 50000 | — | — |
| (1) Субрахунки: 104/1 «Основний засіб в експлуатації», 104/2 «Основні засоби, передані в користування». | |||||
Приклад 2
. За даними прикладу 1 припустимо, що користувачем є фізична особа, не зареєстрована приватним підприємцем (непрацівник підприємства). Сторони домовилися про внесення користувачем суми податку з доходів, обчисленого з вартості безоплатно наданих послуг з користування об'єктом, до каси підприємства.Розглянемо облік у позичкодавця в частині нарахування оподатковуваного доходу фізичній особі.
На завершення цієї статті зауважимо, що вибір договору позички з позиції податкового законодавства — не найкращий варіант. Часто символічна плата за договором оренди може коштувати сторонам набагато дешевше, ніж безоплатне користування об'єктом. При виборі цього варіанта потрібно продумати всі можливі наслідки цієї угоди залежно від організаційно-правової форми суб'єктів та системи оподаткування, що ними використовується.
| Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Сума,грн. | Податковий облік | |||||
| дебет | кредит | ВД | ВВ | |||||
| 1. Проводки 1 — 4 див. у прикладі 1 на с. 46(1) | ||||||||
| 5. Нараховано оподатковуваний дохід користувачу | 685 | 685 | 900(2) | — | — | |||
| 6. Утримано податок з доходів фізичних осіб (методом «червоне сторно») |
|
|
| — | — | |||
| 7. Унесено користувачем до каси суму податку з доходів | 301 | 685 | 135 | — | — | |||
| 8. Суму податку з доходів перераховано до бюджету | 641 | 311 | 135 | — | — | |||
| (1) Оскільки майно передане в користування фізичній особі — неплатнику податку на прибуток, у позичкодавця додатково до податкових зобов'язань з ПДВ виникають валові доходи виходячи зі звичайної ціни послуги з користування.(2) У ф. № 1ДФ сума нарахованого фізичній особі доходу відображається з ознакою «14» (інші доходи).(3) Ідеологічно правильніше відображати утриману суму податку з доходів прямою проводкою Дт 685 — Кт 641/ПДФО, однак у цьому випадку пропонуємо застосувати зворотну проводку, щоб не завищувати обороти за цією операцією. | ||||||||
Документи і скорочення теми
ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.03 р. № 435-IV.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Закон про податок з доходів
— Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.03 р. № 889-IV.Закон № 2535
— Закон України «Про плату за землю» від 03.07.92 р. № 2535-XII.Закон № 1963
— Закон України «Про податок з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів» від 11.12.91 р. № 1963-XII.Інструкція № 162/379
— Інструкція про порядок обчислення і сплати збору за забруднення навколишнього природного середовища, затверджена спільним наказом Міністерства охорони навколишнього природного середовища та ядерної безпеки України і ДПАУ від 19.07.99 р. № 162/379.«ВПСУ»
— журнал «Вісник податкової служби України».
