Операции с МНМА: особенности учета

ОПЕРАЦИИ С МНМА:

особенности учета

 

С учетом малоценных необоротных материальных активов (МНМА) приходится сталкиваться каждому бухгалтеру. И хотя, на первый взгляд, отражение операций с МНМА не вызывает особых затруднений, и здесь имеются свои нюансы, которые необходимо принять во внимание во избежание проблем с контролирующими органами и не только. Об этом сегодня и поговорим.

Влада КАРПОВА, консультант газеты «Бухгалтерская неделя»,
канд. экон. наук, сертифицированный бухгалтер-практик (CAP)

 

Что такое МНМА и налоговая малоценка

Порядок учета МНМА регламентируется нормами

П(С)БУ 7 «Основные средства». В бухгалтерским учете в состав прочих необоротных материальных активов входят малоценные необоротные материальные активы (МНМА).

Для того, чтобы актив для целей бухучета считался

необоротным, необходимо, чтобы он предназначался для реализации или потребления в течение операционного цикла или в течение двенадцати месяцев с даты баланса.

В отличие от налогового учета, в бухгалтерском учете предприятие самостоятельно устанавливает стоимостный критерий для отделения МНМА от других объектов основных средств (для разграничения необоротных материальных активов, которые будут учитываться на

счете 10 «Основные средства» или на субсчете 112 «Малоценные необоротные материальные активы»).

Налоговым синонимом бухгалтерских МНМА является термин «налоговая малоценка». В ее состав попадают те объекты, которые, являясь «долгоиспользуемыми», не дотягивают по стоимости до объектов основных фондов. Напомним, что в налоговом учете под термином «

основные фонды» понимают материальные ценности, которые предназначаются плательщиком налога для использования в хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 365 календарных дней с даты введения в эксплуатацию, и стоимость которых превышает 1000 грн. и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом (п.п. 8.2.1 Закона о налоге на прибыль).

Соответственно, те

объекты, которые предназначены для использования в течение срока более 365 дней*, но стоимость которых не превышает 1000 грн. (без учета НДС в ситуации, когда собственник является плательщиком НДС** и МНМА используются в облагаемых НДС операциях, с НДС — в остальных случаях), относятся к налоговой малоценке.

* Обратите внимание: здесь имеет значение именно ожидаемый (предполагаемый) срок эксплуатации, а не фактический. То есть если, скажем, изначально планировалось использовать активы более года, но фактически они прослужили меньше этого срока, переквалифицировать их предприятие не обязано. Хотя при желании предприятие имеет право пересмотреть первоначальную оценку и зачислить такие активы, к примеру, в состав МБП, что подтверждается Методрекомендациями № 561.

** Так предписывают учитывать МНМА и налоговики (см. письма ГНАУ от 07.09.06 г. № 16636/7/31-3017 // «БН», 2006, № 42, с. 3, от 05.11.04 г. № 21546/7/11-1117).

Обратите внимание: даже если в бухучете установить критерий разграничения основных средств и МНМА равным 1000 грн., не вся налоговая малоценка будет учитываться на субсч. 112. Дело в том, что особые группы прочих необоротных материальных активов (

счет 11 «Прочие необоротные материальные активы») вне зависимости от стоимости учитываются на своих субсчетах (например, библиотечные фонды на одноименном субсчете 111 «Библиотечные фонды» и т. д.).

В бухучете к МНМА могут относиться и отдельные существенные по стоимости (относительно первоначальной стоимости объекта) части объекта основных средств, имеющие отличный от основного объекта срок эксплуатации (

п. 4 П(С)БУ 7, п. 23 Методрекомендаций № 561). А вот в налоговом учете налоговики возражают против такого разделения одного объекта и, к примеру, в отношении компьютеров настаивают на том, чтобы все его составные части учитывались в составе одного объекта основных фондов (см. консультацию «Учет составляющих компьютера» // «ВНСУ», 2005, № 43, а также брошюру по вопросам налогообложения, доведенную письмом ГНАУ от 07.09.06 г. № 16636/7/31-3017 // «БН», 2006, № 42, с. 3).

В контексте налогового учета несколько слов стоит сказать об учете дешевых (не дороже 1000 грн.) компьютерных программ. Как известно,

Закон о налоге на прибыль относит компьютерные программы к объектам основных фондов группы 4 (п.п. 8.2.2). Однако отнести к основным фондам можно лишь те программы, стоимость которых превышает 1000 грн. Что же делать с дешевыми? Одно время ГНАУ настаивала на том, что расходы на приобретение таких программ необходимо учитывать так же, как и налоговую малоценку (несмотря на то, что это объекты нематериальные) — письмо ГНАУ от 23.03.05 г. № 2418/6/11-1116 («БН», 2006, № 1, с. 9). Однако позже в п. 4 письма от 31.07.08 г. № 354/4/17-0214 («БН», 2008, № 34, с. 7) ГНАУ указала, что дешевые программы необходимо признавать в налоговом учете нематериальными активами.

 

Документальное оформление операций с МНМА

Отдельных типовых документов для оформления операций с МНМА не предусмотрено. Мы считаем, что предприятие вправе самостоятельно разработать первичные документы, фиксирующие факты совершения хозяйственных операций с МНМА*. Это следует из

п. 5 ст. 8 Закона о бухучете и подтверждено в письме Госкомстата от 05.12.05 г. № 14/1-2-25/102, где со ссылкой на указанную норму применительно к составу первичной документации по МНМА было отмечено, что: «для отражения хозяйственных операций предприятие может использовать как соответствующие типичные формы первичного учета, так и другие первичные документы, фиксирующие факты осуществления данных операций». А после внесения изменений в Положение № 88** эта позиция укрепилась, поскольку п. 2.7 этого документа предусмотрено, что: «документирование хозяйственных операций может осуществляться с использованием изготовленных самостоятельно бланков, которые должны содержать обязательные реквизиты или реквизиты типовых или специализированных форм».

* См. по поводу документального оформления операций с МНМА также статьи «Оформление операций с МНМА» // «БН», 2006, № 40, с. 20; «Списание основных средств: оформление, налоговый и бухгалтерский учет» // «БН», 2009, № 30, с. 35.

** См. комментарий «Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете: последние изменения» // «БН», 2010, № 32, с.8.

То есть теперь четко установлено, что первичные документы могут составляться либо на бланках типовых (специализированных) форм, либо на самостоятельно изготовленных бланках, которые непременно должны содержать все обязательные реквизиты, указанные в

ст. 9 Закона о бухучете.

Ввиду того, что применительно к учету МНМА типовых (специализированных) форм вообще нет, вариант с самостоятельно разработанной первичной документацией более приемлем, при этом в таких документах должны быть указаны такие обязательные реквизиты (

ст. 9 Закона о бухучете, п. 2.4 Положения № 88):

— название документа (формы);

— дата и место составления;

— название предприятия, от имени которого составлен документ;

— содержание и объем хозяйственной операции, единица измерения хозяйственной операции (в натуральном и/или стоимостном выражении);

— должности и фамилии лиц, ответственных за осуществление хозяйственной операции и правильность ее оформления;

— личная подпись или другие данные, которые дают возможность идентифицировать лицо, принимающее участие в осуществлении хозяйственной операции.

В отношении подписи на документах по операциям с МНМА заметим следующее. В

п. 2.4 Положения № 88 предусмотрена возможность подписания первичного документа электронной подписью. Однако до внесения соответствующих изменений в Закон о бухучете мы не рекомендуем подписывать эти документы электронной подписью. Безопаснее избегать на документах с МНМА и факсимильной подписи, поскольку госорганы ранее придерживались позиции, что она может ставиться на первичном документе, только если об этом прямо сказано в утвержденном уполномоченным органом порядке заполнения такого первичного документа (см., к примеру, письма Минюста от 10.01.05 г. № 19-45-1590, МФУ от 03.08.09 г. № 31-34000-20-16/20991, от 19.01.05 г. № 31-04200-30-29/819, НБУ от 30.10.06 г. № 25-113/2453-11507, Госпредпринимательства от 19.03.04 г. № 1699), хотя прямого запрета в законодательстве нет (см. статью «Факсимиле: особенности применения» // «БН», 2010, № 37, с. 15).

Если предприятие все же изберет вариант оформления операций с МНМА с помощью типовых бланков, исходя из

письма Госкомстата от 05.12.05 г. № 14/1-2-25/102, для этих целей подойдет первичная документация по учету основных средств (типовые формы № ОЗ-1, № ОЗ-3, № ОЗ-6, утвержденные приказом Минстата от 29.12.95 г. № 352).

 

Поступление и амортизация МНМА

Бухгалтерский учет.

В отсутствие особых норм в П(С)БУ 7 касательно порядка отражения операций оприходования МНМА, на них распространяются все общие положения, регламентирующие учет таких операций применительно к основным средствам. Это, в частности, означает, что в соответствии с п. 8 П(С)БУ 7 в первоначальную стоимость МНМА включаются:

— суммы, уплачиваемые поставщикам и подрядчикам за выполнение строительно-монтажных работ (без непрямых налогов);

— регистрационные сборы, государственная пошлина и аналогичные платежи, которые осуществляются в связи с приобретением (получением) прав на МНМА;

— суммы ввозной пошлины;

— суммы непрямых налогов в связи с приобретением (созданием) МНМА (если они не возмещаются предприятию);

— расходы на страхование рисков доставки МНМА;

— расходы на транспортировку, установку, монтаж, наладку МНМА;

— другие расходы, непосредственно связанные с доведением МНМА до состояния, в котором они пригодны для использования с запланированной целью.

Ввиду того, что первоначальная стоимость МНМА оказывает непосредственное влияние на их налоговый учет, важно включить в нее все вышеприведенные составляющие.

Как уже отмечалось выше, стоимостные характеристики, по которым активы зачисляются в категорию МНМА, предприятие устанавливает самостоятельно. Эти сведения указываются в приказе об учетной политике (см.

письмо МФУ от 21.12.05 г. № 31-34000-10-5/27793).

На практике предприятия, как правило, стремятся унифицировать бухгалтерские показатели с налоговыми и устанавливают стоимостную границу на уровне 1000 грн. Так рекомендуем поступать и мы, хотя есть ситуации, когда имеет смысл в бухучете установить более низкую границу. К примеру, единоналожникам, планирующим в будущем продать МНМА, выгоднее в бухучете установить более низкий предел и зачислить как можно больше активов в категорию основных средств.

Оприходование МНМА в общем порядке проводится через

субсчет 153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных активов», с которого они списываются в периоде ввода в эксплуатацию. Амортизация на МНМА может начисляться прямолинейным либо производственным методом, а также особыми методами, а именно путем ее начисления в первом месяце использования объекта в размере:

— 50 % стоимости МНМА, и остальных 50 % стоимости в месяце их исключения из активов (списания с баланса) в результате несоответствия критериям признания активом (далее —

метод «50 х 50»);

— 100 % стоимости МНМА (далее —

метод «100 %»).

Для плательщиков налога на прибыль наиболее приемлем вариант со 100 % начислением амортизации. Между тем в некоторых случаях для предприятия бывает более выгодно избрать вариант с медленной амортизацией, к примеру для целей соблюдения размера чистых активов по

ст. 144 и 155 ГКУ.

При использовании любого метода амортизации она начинает начисляться с месяца ввода в эксплуатацию, что крайне важно зафиксировать документально (путем оформления акта ввода в эксплуатацию МНМА). Избранный метод амортизации приводится в приказе об учетной политике (

письмо МФУ от 21.12.05 г. № 31-34000-10-5/27793).

Если предприятие избрало метод амортизации МНМА «50 х 50» или «100 %», то их переоценка не проводится (

п. 16 П(С)БУ 7).

Налоговый учет.

В категорию МНМА относятся лишь те объекты, которые были оприходованы после 01.07.04 г.*, а ранее приобретенные продолжают числиться в составе основных фондов.

* Связано это с особенностями вступления в силу Закона Украины от 01.07.04 г. № 1957-IV, который ввел стоимостный критерий 1000 грн. для налогового учета (по этому поводу см. статью «Основные фонды: что к ним относится?» // «БН», 2004, № 33, № 13, а также консультацию в «ВНСУ», 2004, № 45, с. 9).

Специальных положений, регламентирующих состав расходов, включаемых в первоначальную стоимость МНМА, применительно к налогу на прибыль нет. И поскольку по

п. 5.9 Закона о налоге на прибыль пересчету подлежит балансовая стоимость МНМА, для целей налогового учета первоначальная стоимость определяется на основании данных бухгалтерского учета (см. выше). А из этого следует, что в налоговом учете к МНМА будут отнесены только те активы, бухучетная стоимость которых не превышает 1000 грн.

Пример 1.

При приобретении МНМА уплачена поставщику сумма 900 грн. (без НДС), а также:

1) 180 грн. НДС при условии, что покупатель является плательщиком НДС и использует МНМА в облагаемых НДС операциях;

2) 180 грн. НДС при условии, что покупатель не является плательщиком НДС либо является плательщиком и использует МНМА в льготируемых по НДС операциях;

3) 180 грн. НДС при условии, что покупатель является плательщиком НДС и использует МНМА в облагаемых НДС операциях; кроме того, оплачены услуги по транспортировке МНМА к покупателю в размере 200 грн. (кроме того, НДС — 40 грн.).

В первом варианте актив будет зачислен в учете по налогу на прибыль к МНМА, поскольку его стоимость менее 1000 грн. (900 грн.). А вот во втором и третьем вариантах актив будет зачислен в состав основных фондов ввиду того, что его стоимость превышает 1000 грн.:

во втором варианте составляет: 1080 грн. (900 + 180);

в третьем — 1100 грн. (900 + 200).

Согласно

п.п. 8.2.1 Закона о налоге на прибыль расходы на приобретение МНМА включаются в состав валовых расходов плательщика налога в общем порядке и учитываются для целей применения его п. 5.9. Следовательно, дата возникновения валовых расходов по приобретенным МНМА у предприятия зависит от статуса контрагента, а именно, если поставщик:

— плательщик налога на прибыль по ставке 25 %, валовые расходы возникают по первому событию, наступившему ранее, между оприходованием МНМА и перечислением за них предоплаты;

— валовые расходы возникают по оприходованию МНМА в остальных случаях.

В периоде возникновения валовые расходы, связанные с приобретением МНМА, отражаются в

стр. 04.1 «Витрати на придбання товарів (робіт, послуг), крім визначених у 04.11» декларации по налогу на прибыль при условии, что они приобретаются для использования в хозяйственной деятельности плательщика. В периоде оприходования МНМА подлежат пересчету по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль.

Относительно процедуры пересчета МНМА ранее ГНАУ придерживалась последовательной позиции о том, что они

подлежат списанию с остатков по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль в сумме амортизации, определяемой по данным бухгалтерского учета (см., к примеру, письма ГНАУ от 06.07.09 г. № 14060/7/15-0217, от 29.01.07 г. № 1564/7/15-0217). Но недавно во исполнение постановления КМУ от 27.01.10 г. № 86 «О предоставлении разъяснений», предписывающего предоставлять разъяснения по налоговым вопросам исключительно в форме Обобщающих налоговых разъяснений, эти письма были отозваны (см. письмо ГНАУ от 05.03.10 г. № 4676/7/10-1017/770*). Обобщающее разъяснение по данным вопросам ГНАУ пока что не издала, а практика разъяснений по иным вопросам свидетельствует о том, что преимущественно в них приводятся нормы соответствующих обзорных писем. Поэтому, по всей видимости, позиция налоговиков по поводу процедуры пересчета МНМА останется прежней.

* См. калейдоскоп документов «ГНАУ «чистит перышки» // «БН», 2010, № 16, с. 10.

Основания для применения «бухучетного» варианта пересчета есть, поскольку с учетом указанного в

п. 5.9 Закона о налоге на прибыль термина «балансовая стоимость» стоимость МНМА для пересчетных целей должна браться по данным бухгалтерского учета. Однако при пересчете необходимо ориентироваться на налоговый, а не бухгалтерский статус малоценки. И если, скажем, в бухгалтерском учете установлен критерий отнесения активов к МНМА, отличный от налогового (1000 грн.), пересчитывать нужно все объекты стоимостью не более 1000 грн. независимо от того, на каких счетах бухгалтерского учета они числятся.

По этой причине плательщикам налога на прибыль удобно использовать в бухучете налоговый критерий отнесения активов к МНМА и применять к ним «100 %» метод начисления амортизации.

Заметим также, что существует иной подход к пересчету МНМА, в соответствии с которым они списываются с остатков в момент передачи в эксплуатацию (списания со счета 15 на счет 11) независимо от избранного метода начисления амортизации в бухгалтерском учете. В свое время этой позиции придерживалась и ГНАУ (см.

письмо от 07.09.06 г. № 16636/7/31-3017, которое, кстати, на данный момент не отозвано). Однако, принимая во внимание то, что в последующем налоговики изменили свою точку зрения, использовать этот вариант пересчета мы бы не рекомендовали.

В части приобретенных МНМА, используемых в хоздеятельности плательщика, предприятие в общем порядке имеет право на налоговый кредит по НДС.

 

Аренда МНМА

Бухгалтерский учет.

Ввиду того что МНМА включаются в понятие необоротных активов, а в П(С)БУ 14 «Аренда» речь идет об арендных операциях именно с необоротными активами, то нормы этого стандарта распространяются в полной мере и на МНМА. То есть порядок отражения в учете операций аренды МНМА будет зависеть от того, в какую аренду** (операционную или финансовую) они были переданы. Правда, на практике в финансовую аренду МНМА, как правило, не предоставляются по ряду причин. Во-первых, из-за их незначительной стоимости, во-вторых, в силу того, что Закон о финлизинге позволяет сдавать в финлизинг только основные фонды, а из нормативных актов неясно, включаются в это понятие МНМА или нет.

** То, что МНМА могут быть сданы в аренду, следует из ст. 760 ГКУ, где сказано, что предметом договора найма может быть вещь, наделенная индивидуальными признаками и которая сохраняет свой первоначальный вид при многоразовом использовании (непотребляемая вещь).

Переданный в операционную аренду МНМА отражается на балансе арендодателя и в сумме арендной платы им признается прочий операционный доход (

субсчет 713 «Доход от операционной аренды активов»). У арендатора полученный в операционную аренду МНМА отражается на забалансовом счете 01 «Арендованные необоротные активы».

Налоговый учет.

Как говорилось выше, в учете по налогу на прибыль МНМА, оприходованные после 01.07.04 г., не считаются основными фондами. Поэтому все «основофондовые» правила на них не распространяются. Ввиду того что отдельного учета для МНМА в Законе о налоге на прибыль не предусмотрено, операции с ними регулируются его общими положениями.

В частности, при передаче МНМА в операционную аренду они продолжают числиться в учете арендодателя и не списываются в этот момент с остатков по

п. 5.9 Закона о налоге на прибыль. При этом арендная плата включается в валовые доходы арендодателя по общим правилам п.п. 4.1.1 Закона о налоге на прибыль, а не по специальному его п.п. 7.9.6. Это подтверждают и налоговики (см. консультацию «Предоставление в аренду оборудования» // «ВНСУ», 2007, № 30).

 

Ремонт МНМА

Бухгалтерский учет.

Расходы на ремонт МНМА в учете отражаются так же, как и операции ремонта основных фондов (п. 15 П(С)БУ 7):

1) если такие расходы осуществляются для поддержания объекта в рабочем состоянии (проведение технического осмотра, обслуживания, ремонта и т. п.) и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от использования МНМА — они включаются в состав расходов;

2) если расходы приводят к увеличению первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от использования МНМА, то на их сумму увеличивают первоначальную стоимость МНМА. При избрании метода «100 %» амортизации в размере таких расходов сразу начисляется амортизация МНМА.

Налоговый учет.

Ремонтные операции с МНМА также регулируются общими нормами п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль, а не специальным его п.п. 8.7.1. Это означает, что расходы на ремонт налоговой малоценки в полном объеме включаются в состав валовых расходов. Этот подход разделяют и представители налогового ведомства
(см. консультацию «Расходы на ремонт необоротных малоценных активов, которые используются в хозяйственной деятельности предприятия, включаются в состав валовых расходов» // «ВНСУ», 2010, № 21).

Если ремонтные расходы в части МНМА несет арендатор, они также включаются в валовые расходы арендатора в ситуации, когда по текущему ремонту договором не предусмотрено иное, а по капитальному ремонту это прямо предусмотрено договором аренды (

ст. 776 ГКУ).

Операции с МНМА в общем порядке отражаются и в учете по НДС. Так, на сумму арендной платы по первому событию, наступившему ранее между получением предоплаты по аренде или оформлением акта, подтверждающего факт оказания арендных услуг, начисляются налоговые обязательства по НДС у арендодателя (

п.п. 7.3.1 Закона об НДС), при этом арендатор получает право на налоговый кредит.

НДС, приходящийся на ремонтные расходы, при условии использования МНМА в хоздеятельности включается в налоговый кредит.

 

Продажа МНМА

Бухгалтерский учет.

Операции выбытия МНМА отражаются в порядке, предусмотренном для основных средств. Это, в частности, означает, что перед продажей МНМА переводятся в соответствии с П(С)БУ 27 в категорию оборотных активов (корреспонденции: Дт 132 — Кт 112, Дт 286 — Кт 112). Очевидно, что на субсчете 286 МНМА отражают по наименьшей из двух стоимостей: балансовой стоимости или чистой стоимости реализации.

Налоговый учет.

В учете по налогу на прибыль операции продажи МНМА отражаются аналогично запасам: по первому событию, наступившему ранее, между получением предоплаты от покупателя или отгрузкой МНМА возникают валовые доходы по п.п. 11.3.1 Закона о налоге на прибыль. Это подтверждают и налоговики (см. консультацию «Налоговый учет приобретения или продажи необоротных активов зависит от их стоимости и срока службы» // «ВНСУ», 2010, № 30 ).

В операциях с покупателями — неплательщиками налога на прибыль будут использоваться обычные цены (

п.п. 7.4.1, 7.4.3 Закона о налога на прибыль). Хотя решительные плательщики могут отстаивать их неприменение на основании того, что МНМА не относятся в терминах Закона о налоге на прибыль к товарам, работам, услугам.

Если в бухучете применялся не метод «100 %» амортизации, в периоде отгрузки МНМА будут списаны в размере остаточной стоимости с остатков по

п. 5.9 Закона о налоге на прибыль.

На договорную стоимость в общем порядке начисляются налоговые обязательства по НДС (

п. 4.1 Закона об НДС), а если она превышает обычную более чем на 20 % — они исчисляются исходя из обычной цены*.

* См. по этому поводу письмо ГНАУ в г. Киеве от 05.03.07 г. № 215/10/31-606, консультацию «База налогообложения НДС определяется исходя из обычной цены в случае поставки товаров (услуг) по договорной цене, ниже обычной более чем на 20 %» //

«ВНСУ», 2008, № 11; справку ВАСУ от 15.04.10 г. «Справка о результатах изучения и обобщения практики применения судами отдельных норм Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» // «БН», 2010, № 23, с. 15.

 

Бесплатная передача и ликвидация МНМА

Бесплатная передача МНМА.

В письме ГНАУ от 03.10.07 г. № 4820/А/15-0214 была высказана позиция о том, что при бесплатной передаче МНМА у предприятия возникают валовые доходы на стоимость таких активов, определяемую в соответствии с законодательством. Мы не согласны с таким подходом и считаем, что оснований для возникновения валовых доходов (по крайней мере, в операциях с плательщиками налога на прибыль по ставке 25 %) нет. Дело в том, что по такой операции возникают нулевые валовые доходы. С этим ранее соглашалась и сама ГНАУ (см. письма от 26.05.06 г. № 5907/6/15-0316, № 10022/7/15-0316, от 19.12.06 г. № 23881/7/15-0317, от 29.04.05 г. № 197/2/15-1110).

А вот в операциях с неплательщиками налога на прибыль есть некоторые основания полагать, что валовые доходы при бесплатной передаче будут исчислены исходя из обычных цен (

пп. 1.31, 7.4.1, 7.4.3 Закона о налоге на прибыль).

По обычным ценам будут облагаться такие операции и НДС (

пп. 4.1, 4.2 Закона об НДС) независимо от налогового статуса получателя.

Между тем в операциях со 100 % изношенными МНМА можно утверждать, что обычные цены по операции бесплатной передачи равны нулю.

Ликвидация МНМА.

Порядок отражения таких операций в учете по налогу на прибыль не описан, поэтому здесь применим лишь принцип аналогии. Мы считаем, учет этих операций зависит от того, по каким причинам осуществляется ликвидация МНМА (см. рисунок):

 

 

Мы считаем, что операции

ликвидации МНМА в учете по НДС не отражаются*, поскольку в терминологии Закона о налоге на прибыль они не относятся к основным фондам, а в п. 4.9 Закона об НДС, предписывающем начислять налоговые обязательства при ликвидации объектов, речь идет об основных фондах. Это косвенно подтверждается и в консультации представителей налоговых органов «Списание малоценных необоротных материальных активов» // «ВНСУ», 2005, № 23 , в которой на вопрос о том, нужно ли в ГНИ предоставлять сведения о списании МНМА (как это предусмотрено в п. 4.9 Закона об НДС), был дан отрицательный ответ.

* Исключение составляет ситуация, когда ликвидируемые МНМА не были введены в эксплуатацию — тогда отраженный при их приобретении налоговый кредит по НДС, по нашему мнению, следует отсторнировать.

А вот в

абз. 3 п.п. 7.4.1 Закона об НДС МНМА указаны в числе основных фондов. Поэтому к операциям с ними применимы правила из абз. 5 этого пункта относительно начисления налоговых обязательств по НДС исходя из обычной цены (но не ниже цены приобретения) в случае использования МНМА в льготируемых по НДС операциях .

В то же время приведенные в данной норме предписания относительно начисления налоговых обязательств по НДС в случае перевода основных фондов в состав непроизводственных на МНМА не распространяются, поскольку они не подпадают под понятие «непроизводственные фонды» из

п.п. 8.1.4 Закона о налоге на прибыль. Однако «непроизводственная» передача МНМА вписывается в случаи исчисления налоговых обязательства по обычным ценам из п. 4.2 Закона об НДС. Поэтому мы считаем, что при непроизводственном использовании МНМА налоговые обязательства начислить нужно, но исходя из обычной цены МНМА, а не цены приобретения.

В бухучете остаточная стоимость МНМА, списанных в результате ликвидации, отражается на

субсчете 976 «Списание необоротных активов».

 

Пример

Пример 2.

В третьем квартале 2010 г. предприятие осуществило такие операции с МНМА:

1) приобретена, оплачена и введена в эксплуатацию дрель стоимостью 600 грн. с НДС (поставщик — неплательщик налога на прибыль, плательщик НДС);

2) сдан в операционную аренду фен для проведения ремонтных работ, числящийся в составе МНМА, арендная плата составляет 240 грн. с НДС в месяц;

3) продана используемая ранее «болгарка», числящаяся в учете как МНМА (остаточная стоимость 200 грн. без НДС), продажная стоимость 360 грн., в том числе НДС 60 грн.;

4) ликвидирован по причине полного износа шуруповерт, остаточная стоимость которого составила 100 грн. без НДС.

Предприятие является плательщиком налога на прибыль и осуществляет только облагаемые НДС операции. Согласно учетной политике в бухгалтерском учете к МНМА относятся предметы стоимостью не выше 1000 грн., метод амортизации МНМА «50 х 50».

На этом сегодня заканчиваем разговор об МНМА, а если что-нибудь изменится в учете «малоценки» — мы вам сообщим. И как всегда, мы ждем ваших вопросов, на которые обязательно ответим на страницах нашей газеты.

 

Учет операций с МНМА (по условиям примера 2)

Хозяйственная операция	Корреспондирующие счета		Сумма, грн.	Налоговый учет
	дебет	кредит		ВД	ВР
1. Перечислена предоплата за дрель	371	311	600	—	—
2. Отражен налоговый кредит по НДС	641	644	100	—	—
3. Получена дрель от поставщика	153	631	500	— (1)	500
	644	631	100	—	—
	631	371	600	—	—
4. Введена дрель в эксплуатацию	112	153	500	—	— (2)
5. Получена предоплата за переданный в операционную аренду фен	311	681	240	200	—
6. Отражены налоговые обязательства по НДС	643	641	40	—	—
7. Начислена арендная плата за фен	361	713	240	—	—
8. Отражен НДС по арендной плате	713	643	40	—	—
9. Взаимозачет задолженностей	681	361	240	—	—
10. Поступила предоплата за «болгарку»	311	681	360	300	—
11. Отражены налоговые обязательства по НДС	643	641	60	—	—
12. Переведена «болгарка» в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи:
— списание износа	132	112	200	—	—
— перевод в состав товаров	286	112	200	—	—
13. Передана «болгарка» покупателю:
— отражен доход	361	719	360	—	—
— начислены налоговые обязательства по НДС	719	643	60	—	—
— списана стоимость «болгарки» на расходы	943	286	200	—	— (3)
— взаимозачет задолженностей	681	361	360	—	—
14. Ликвидирован шуруповерт:
— начисление 50 % износа	23	132	100	—	— (4)
— списание 100 % износа	132	112	200	—	—
(1) Увеличен остаток запасов на сумму 500 грн. по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль. В результате отраженные ВР будут скомпенсированы ВД от прироста запасов. (2) В результате перерасчета по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль в ВР фактически попадет 250 грн. (3) В результате перерасчета по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль в ВР фактически попадет 200 грн. (4) В результате перерасчета по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль в ВР фактически попадет 100 грн.

 

Документы и сокращения статьи

ГКУ

— Гражданский кодекс Украины от 16.01.03 г. № 435-IV.

Закон о налоге на прибыль

— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.

Закон об НДС

— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.

Закон о бухучете

— Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.06.99 г. № 996-XIV.

Закон о финлизинге

— Закон Украины «О финансовом лизинге» от 11.12.03 г. № 1381-IV.

Указ о едином налоге

— Указ Президента Украины «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» в редакции от 28.06.99 г. № 746/99.

Методрекомендации № 561

— Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом МФУ от 30.09.03 г. № 561.

Положение № 88

— Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденное приказом МФУ от 24.05.95 г. № 88.

Инструкция № 291

— Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом МФУ от 30.11.99 г. № 291.

ВД

— валовые доходы.

ВР

— валовые расходы.

«ВНСУ»

— журнал «Вестник налоговой службы Украины».

МНМА

— малоценные необоротные материальные активы.