Операції з МНМА: особливості обліку

ОПЕРАЦІЇ З МНМА:

особливості обліку

　

З урахуванням малоцінних необоротних матеріальних активів (МНМА) доводиться стикатися кожному бухгалтерові. І хоча, на перший погляд, відображення операцій з МНМА не викликає особливих складнощів, і тут є свої нюанси, які необхідно взяти до уваги, щоб уникнути проблем з контролюючими органами і не тільки. Про це сьогодні й поговоримо.

Влада КАРПОВА, консультант газети «Бухгалтерський тиждень»,

канд. екон. наук, сертифікований бухгалтер-практик (CAP)

 

Що таке МНМА та податкова малоцінка

Порядок обліку МНМА регламентується нормами

П(С)БО 7 «Основні засоби». У бухгалтерському обліку до складу інших необоротних матеріальних активів входять малоцінні необоротні матеріальні активи (МНМА).

Для того, щоб актив для цілей бухобліку вважався

необоротним, необхідно, аби він призначався для реалізації чи вживання протягом операційного циклу чи протягом дванадцяти місяців з дати балансу.

На відміну від податкового обліку, у бухгалтерському обліку підприємство самостійно встановлює вартісний критерій для відділення МНМА від інших об’єктів основних засобів (для розмежування необоротних матеріальних активів, які обліковуватимуться на

рахунку 10 «Основні засоби» або на субрахунку 112 «Малоцінні необоротні матеріальні активи»).

Податковим синонімом бухгалтерських МНМА є термін «податкова малоцінка». До її складу потрапляють ті об’єкти, які, будучи «триваловикористовуваними», не дотягують за вартістю до об’єктів основних фондів. Нагадаємо, що в податковому обліку під терміном

«основні фонди» розуміють матеріальні цінності, що призначаються платником податку для використання в господарській діяльності протягом періоду, який перевищує 365 календарних днів з дати введення в експлуатацію, та вартість яких перевищує 1000 грн. і поступово зменшується у зв’язку з фізичним або моральним зносом (п.п. 8.2.1 Закону про податок на прибуток).

Відповідно, ті

об’єкти, що призначені для використання протягом строку понад 365 днів*, але вартість яких не перевищує 1000 грн. (без урахування ПДВ за ситуації, коли власник є платником ПДВ** та МНМА, що використовуються в оподатковуваних ПДВ операціях, із ПДВ — в інших випадках), відносяться до податкової малоцінки.

* Зверніть увагу: тут має значення саме очікуваний (передбачуваний) строк експлуатації, а не фактичний. Тобто, якщо, припустімо, спочатку планувалося використовувати активи понад рік, але фактично вони прослужили менше цього строку, перекваліфіковувати їх підприємство не зобов’язане. Хоча, за бажанням, підприємство має право переглянути первинну оцінку та зарахувати такі активи, наприклад, до складу МБП, що підтверджується Методрекомендаціями № 561.

** Так вимагають обліковувати МНМА і податківці (див. лист ДПАУ від 07.09.06 р. № 16636/7/31-3017 // «БТ», 2006, № 42, с. 3, від 05.11.04 р. № 21546/7/11-1117).

Зверніть увагу: навіть якщо в бухобліку встановити критерій розмежування основних засобів та МНМА таким, що дорівнює 1000 грн., не вся податкова малоцінка обліковуватиметься на субрахунку 112. Річ у тім, що особливі групи інших необоротних матеріальних активів (

рахунок 11 «Інші необоротні матеріальні активи») незалежно від вартості обліковуються на своїх субрахунках (наприклад, бібліотечні фонди на однойменному субрахунку 111 «Бібліотечні фонди» тощо).

У бухобліку до МНМА можуть відноситися й окремі суттєві за вартістю (відносно первинної вартості об’єкта) частини об’єкта основних засобів, що мають відмінний від основного об’єкта строк експлуатації (

п. 4 П(С)БО 7, п. 23 Методрекомендацій № 561). А от у податковому обліку податківці заперечують проти такого розділення одного об’єкта і, наприклад, відносно комп’ютерів наполягають на тому, щоб усі його складові частини обліковувалися у складі одного об’єкта основних фондів (див. консультацію «Облік складових комп’ютера» // «ВПСУ», 2005, № 43, брошуру з питань оподаткування, доведену листом ДПАУ від 07.09.06 р. № 16636/7/31-3017 // «БТ», 2006, № 42, с. 3).

У контексті податкового обліку кілька слів варто сказати про облік дешевих (не дорожче 1000 грн.) комп’ютерних програм. Як відомо,

Закон про податок на прибуток відносить комп’ютерні програми до об’єктів основних фондів групи 4 (п.п. 8.2.2). Проте, віднести до основних фондів можна лише ті програми, вартість яких перевищує 1000 грн. Що ж робити з дешевими? Свого часу ДПАУ наполягала на тому, що витрати на придбання таких програм необхідно обліковувати так само, як і податкову малоцінку (незважаючи на те, що ці об’єкти нематеріальні) — лист ДПАУ від 23.03.05 р. № 2418/6/11-1116 («БТ», 2006, № 1, с. 9). Проте пізніше, у п. 4 листа від 31.07.08 р. № 354/4/17-0214 («БТ», 2008, № 34, с. 7), ДПАУ зазначила, що дешеві програми необхідно визнавати в податковому обліку нематеріальними активами.

 

Документальне оформлення операцій з МНМА

Окремих типових документів для оформлення операцій з МНМА не передбачено. Ми вважаємо, що підприємство має право самостійно розробити первинні документи, що фіксують факти здійснення господарських операцій з МНМА*. Це випливає з

п. 5 ст. 8 Закону про бухоблік і підтверджено в листі Держкомстату від 05.12.05 р. № 14/1-2-25/102, де з посиланням на зазначену норму стосовно складу первинної документації з МНМА було відзначено, що: «для відображення господарських операцій підприємство може використовувати як відповідні типові форми первинного обліку, так і інші первинні документи, що фіксують факти здійснення цих операцій». А після внесення змін до Положення № 88** ця позиція зміцнилася, оскільки п. 2.7 цього документа передбачено, що: «документування господарських операцій може здійснюватись із використанням виготовлених самостійно бланків, які повинні містити обов’язкові реквізити чи реквізити типових або спеціалізованих форм».

* Див. з приводу документального оформлення операцій з МНМА також статті «Оформлення операцій з МНМА» // «БТ», 2006, № 40, с.20; «Списання основних засобів: оформлення, податковий та бухгалтерський облік» // «БТ», 2009, № 30, с. 35.

** Див. коментар «Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку: останні зміни» // «БТ», 2010, № 32, с.8.

Тобто тепер чітко встановлено, що первинні документи можуть складатися або на бланках типових (спеціалізованих) форм, або на самостійно виготовлених бланках, які неодмінно повинні містити всі обов’язкові реквізити, зазначені в

ст. 9 Закону про бухоблік.

Через те що стосовно обліку МНМА типових (спеціалізованих) форм взагалі немає, варіант із самостійно розробленою первинною документацією більш прийнятний. При цьому у цих документах має бути зазначено такі обов’язкові реквізити (

ст. 9 Закону про бухоблік, п. 2.4 Положення № 88):

— назва документа (форми);

— дата та місце складання;

— назва підприємства, від імені якого складено документ;

— зміст і обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та вартісному вираженні);

— посади та прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції та правильність її оформлення;

— особистий підпис чи інші дані, які дають можливість ідентифікувати особу, яка бере участь у здійсненні господарської операції.

Щодо підпису на документах з операцій із МНМА зауважимо таке. У

п. 2.4 Положення № 88 передбачено можливість підписання первинного документа електронним підписом. Проте до внесення відповідних змін до Закону про бухоблік ми не рекомендуємо підписувати ці документи електронним підписом. Безпечніше уникати на документах з МНМА і факсимільного підпису, оскільки держоргани раніше дотримувалися позиції, що він може ставитися на первинному документі, лише якщо про це прямо зазначено в затвердженому уповноваженим органом порядку заповнення такого первинного документа (див., наприклад, лист Мін’юсту від 10.01.05 р. № 19-45-1590, МФУ від 03.08.09 р. № 31-34000-20-16/20991, від 19.01.05 р. № 31-04200-30-29/819, НБУ від 30.10.06 р. № 25-113/2453-11507, Держпідприємництва від 19.03.04 р. № 1699), хоча прямої заборони в законодавстві немає (див. статтю «Факсиміле: особливості застосування» // «БТ», 2010, № 37, с. 15).

Якщо підприємство все ж обере варіант оформлення операцій з МНМА за допомогою типових бланків виходячи з

листа Держкомстату від 05.12.05 р. № 14/1-2-25/102, для цих цілей підійде первинна документація з обліку основних засобів (типові форми № ОЗ-1, ф. № ОЗ-3, ф. № ОЗ-6, затверджені наказом Мінстату від 29.12.95 р. № 352).

 

Надходження та амортизація МНМА

Бухгалтерський облік.

За відсутності особливих норм у П(С)БО 7 щодо порядку відображення операцій оприбутковування МНМА, на них поширюються всі загальні положення, що регламентують облік таких операцій стосовно основних засобів. Це, зокрема, означає, що відповідно до п. 8 П(С)БО 7 до первинної вартості МНМА включаються:

— суми, що сплачуються постачальникам і підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків);

— реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, які здійснюються у зв’язку з придбанням (отриманням) прав на МНМА;

— суми ввізного мита;

— суми непрямих податків у зв’язку з придбанням (створенням) МНМА (якщо вони не відшкодовуються підприємству);

— витрати на страхування ризиків доставки МНМА;

— витрати на транспортування, установлення, монтування, налагодження МНМА;

— інші витрати, безпосередньо пов’язані з доведенням МНМА до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою.

Через те що первинна вартість МНМА безпосередньо впливає на їх податковий облік, важливо включити до неї всі наведені вище складові.

Як уже наголошувалося вище, вартісні характеристики, за якими активи зараховуються до категорії МНМА, підприємство встановлює самостійно. Ці відомості зазначаються в наказі про облікову політику (див.

лист МФУ від 21.12.05 р. № 31-34000-10-5/27793).

На практиці підприємства, як правило, прагнуть уніфікувати бухгалтерські показники з податковими та встановлюють вартісну межу на рівні 1000 грн. Так рекомендуємо діяти і ми, хоча є ситуації, коли має сенс в бухобліку встановити нижчу межу. Наприклад, «єдиноподатникам», які планують у майбутньому продати МНМА, вигідно в бухобліку встановити нижчу межу та зарахувати якомога більше активів до категорії основних засобів.

Оприбутковування МНМА в загальному порядку проводиться через

субрахунок 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних активів», з якого вони списуються в періоді введення в експлуатацію. Амортизація на МНМА може нараховуватися прямолінійним або виробничим методами, а також особливими методами, а саме — шляхом її нарахування в першому місяці використання об’єкта в розмірі:

— 50 % вартості МНМА та решти 50 % вартості в місяці їх виключення з активів (списання з балансу) у результаті невідповідності критеріям визнання активом (далі —

метод «50 х 50»);

— 100 % вартості МНМА (далі —

метод «100 %»).

Для платників податку на прибуток найбільш прийнятний варіант із 100 % нарахуванням амортизації. Водночас, у деяких випадках для підприємства буває вигідніше вибрати варіант із повільною амортизацією, наприклад для цілей дотримання розміру чистих активів за

ст. 144 та 155 ЦКУ.

При використанні будь-якого методу амортизації вона починає нараховуватися з місяця введення в експлуатацію, що вкрай важливо зафіксувати документально (шляхом оформлення акта введення в експлуатацію МНМА). Обраний метод амортизації наводиться в наказі про облікову політику (

лист МФУ від 21.12.05 р. № 31-34000-10-5/27793).

Якщо підприємство вибрало метод амортизації МНМА «50 х 50» або «100 %», то їх переоцінка не проводиться (

п. 16 П(С)БО 7).

Податковий облік.

До категорії МНМА відносяться лише ті об’єкти, які було оприбутковано після 01.07.04 р.*, а раніше придбані продовжують значитися у складі основних фондів.

* Пов’язано це з особливостями набуття чинності Законом України від 01.07.04 р. № 1957-IV, що ввів вартісний критерій 1000 грн. для податкового обліку (із цього приводу див. статтю «Основні фонди: що до них належить?» // «БТ», 2004, № 33, № 13, а також консультацію у «ВПСУ», 2004, № 45, с. 9).

Спеціальних положень, що регламентують склад витрат, які включаються до первинної вартості МНМА, стосовно податку на прибуток немає. І оскільки за

п. 5.9 Закону про податок на прибуток перерахунку підлягає балансова вартість МНМА, для цілей податкового обліку первинна вартість визначається на підставі даних бухгалтерського обліку (див. вище). А з цього випливає, що в податковому обліку до МНМА буде віднесено лише ті активи, бухоблікова вартість яких не перевищує 1000 грн.

Приклад 1.

При придбанні МНМА сплачено постачальнику суму 900 грн. (без ПДВ), а також:

1) 180 грн. ПДВ за умови, що покупець є платником ПДВ і використовує МНМА в операціях, що обкладаються ПДВ;

2) 180 грн. ПДВ за умови, що покупець не є платником ПДВ, або є платником і використовує МНМА у пільгованих із ПДВ операціях;

3) 180 грн. ПДВ за умови, що покупець є платником ПДВ і використовує МНМА в операціях, що обкладаються ПДВ; крім того, оплачено послуги з транспортування МНМА до покупця в розмірі 200 грн. (крім того, ПДВ — 40 грн.).

У першому варіанті актив буде зараховано в обліку з податку на прибуток до МНМА, оскільки його вартість менше 1000 грн. (900 грн.). А от у другому та третьому варіантах актив буде зараховано до складу основних фондів через те, що його вартість перевищує 1000 грн.:

у другому варіанті складає 1080 грн. (900 + 180);

у третьому — 1100 грн. (900 + 200).

Згідно з

п.п. 8.2.1 Закону про податок на прибуток витрати на придбання МНМА включаються до складу валових витрат платника податку в загальному порядку та обліковуються для цілей застосування його п. 5.9. Отже, дата виникнення валових витрат за придбаними МНМА у підприємства залежить від статусу контрагента, а саме, якщо постачальник:

— платник податку на прибуток за ставкою 25%, валові витрати виникають за першою подією, яка настала раніше, між оприбутковуванням МНМА та перерахуванням за них передоплати;

— валові витрати виникають за оприбутковуванням МНМА в інших випадках.

У періоді виникнення валові витрати, пов’язані з придбанням МНМА, відображаються в

ряд. 04.1 «Витрати на придбання товарів (робіт, послуг), крім визначених у 04.11» декларації з податку на прибуток за умови, що вони отримуються для використання в господарській діяльності платника. У періоді оприбутковування МНМА підлягають перерахунку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток.

Щодо процедури перерахунку МНМА раніше ДПАУ дотримувалася послідовної позиції про те, що вони

підлягають списанню із залишків за п. 5.9 Закону про податок на прибуток у сумі амортизації, що визначається за даними бухгалтерського обліку (див., наприклад, листи ДПАУ від 06.07.09 р. № 14060/7/15-0217, від 29.01.07 р. № 1564/7/15-0217). Але нещодавно на виконання постанови КМУ від 27.01.10 р. № 86 «Про надання роз’яснень», що приписує надавати роз’яснення щодо податкових питань виключно у формі Узагальнюючих податкових роз’яснень, ці листи відкликані (див. лист ДПАУ від 05.03.10 р. № 4676/7/10-1017/770*). Узагальнююче роз’яснення щодо цих питань ДПАУ поки що не видала, а практика роз’яснень щодо інших питань свідчить про те, що переважно в них наводяться норми відповідних оглядових листів. Тому, напевно, позиція податківців з приводу процедури перерахунку МНМА залишиться такою ж.

* Див. калейдоскоп документів «ДПАУ «чистить пір’ячко» // «БТ», 2010, № 16, с. 10.

Підстави для застосування «бухоблікового» варіанта перерахунку є, оскільки з урахуванням зазначеного в

п. 5.9 Закону про податок на прибуток терміна «балансова вартість», вартість МНМА для перерахункових цілей повинна братися за даними бухгалтерського обліку. Проте при перерахунку необхідно орієнтуватися на податковий, а не бухгалтерський статус малоцінки. І якщо, скажімо, у бухгалтерському обліку встановлено критерій віднесення активів до МНМА, відмінний від податкового (1000 грн.), перерахунку повинні підлягати всі об’єкти вартістю не більше 1000 грн. незалежно від того, на яких рахунках бухгалтерського обліку вони значаться.

З цієї причини платникам податку на прибуток зручно використовувати в бухобліку податковий критерій віднесення активів до МНМА та застосовувати до них «100 %» метод нарахування амортизації.

Зауважимо також, що існує інший підхід до перерахунку МНМА, відповідно до якого вони списуються із залишків у момент передачі в експлуатацію (списання з рахунка 15 на рахунок 11) незалежно від обраного методу нарахування амортизації в бухгалтерському обліку. Свого часу цієї позиції дотримувалася і ДПАУ (див.

лист від 07.09.06 р. № 16636/7/31-3017, який, до речі, на сьогодні не відкликано). Проте, зважаючи на те, що надалі податківці змінили свою точку зору, використовувати цей варіант перерахунку ми б не рекомендували.

У частині придбаних МНМА, що використовуються в госпдіяльності платника, підприємство в загальному порядку має право на податковий кредит з ПДВ.

 

Оренда МНМА

Бухгалтерський облік.

Через те, що МНМА включаються в поняття необоротних активів, а в П(С)БО 14 «Оренда» ідеться про орендні операції саме з необоротними активами, то норми цього стандарту поширюються повною мірою і на МНМА. Тобто порядок відображення в обліку операцій оренди МНМА залежатиме від того, у яку оренду** (операційну чи фінансову) їх було передано. Щоправда, на практиці, у фінансову оренду МНМА, як правило, не надаються з певних причин. По-перше, через їх незначну вартість, по-друге, через те, що Закон про фінлізинг дозволяє надавати у фінлізинг лише основні фонди, а з нормативних актів незрозуміло, включаються до цього поняття МНМА чи ні.

** Те, що МНМА можуть бути надані в оренду, випливає зі ст. 760 ЦКУ, де сказано, що предметом договору найму може бути річ, наділена індивідуальними ознаками та яка зберігає свій первинний вигляд при багаторазовому використанні (неспоживана річ).

Переданий в операційну оренду МНМА відображається на балансі орендодавця і в сумі орендної плати ним визнається інший операційний дохід (

субрахунок 713 «Дохід від операційної оренди активів»). В орендаря отриманий в операційну оренду МНМА відображається на забалансовому рахунку 01 «Орендовані необоротні активи».

Податковий облік.

Як зазначалося вище, в обліку з податку на прибуток МНМА, оприбутковані після 01.07.04 р., не вважаються основними фондами. Тому всі «основофондові» правила на них не поширюються. Оскільки окремого обліку для МНМА в Законі про податок на прибуток не передбачено, операції з ними регулюються його загальними положеннями.

Зокрема, при передачі МНМА в операційну оренду вони продовжують значитися в обліку орендодавця і не списуються в цей момент із залишків за

п. 5.9 Закону про податок на прибуток. При цьому орендна плата включається до валових доходів орендодавця за загальними правилами п.п. 4.1.1 Закону про податок на прибуток, а не по спеціальному його п.п. 7.9.6. Це підтверджують і податківці (див. консультацію «Надання в оренду обладнання» // «ВПСУ», 2007, № 30).

 

Ремонт МНМА

Бухгалтерський облік.

Витрати на ремонт МНМА в обліку відображаються так само, як і операції ремонту основних фондів (п. 15 П(С)БО 7):

1) якщо такі витрати здійснюються для підтримки об’єкта в робочому стані (проведення технічного огляду, обслуговування, ремонту тощо) та отримання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від використання МНМА, — вони включаються до складу витрат;

2) якщо витрати призводять до збільшення первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від використання МНМА, то на їх суму збільшується первісна вартість МНМА. При обранні методу «100 %» амортизації в розмірі таких витрат одразу нараховується амортизація МНМА.

Податковий облік.

Ремонтні операції з МНМА також регулюються загальними нормами п.п. 5.2.1 Закону про податок на прибуток, а не спеціальним його п.п. 8.7.1. Це означає, що витрати на ремонт податкової малоцінки в повному обсязі включаються до складу валових витрат. Цей підхід розділяють і представники податкового відомства (див. консультацію «Витрати на ремонт необоротних малоцінних активів, які використовуються в господарській діяльності підприємства, включаються до складу валових витрат» // «ВПСУ», 2010, № 21).

Якщо ремонтні витрати в частині МНМА несе орендар, вони також включаються до валових витрат орендаря за ситуації, коли за поточним ремонтом договором не передбачено інше, а за капітальним ремонтом це прямо передбачено договором оренди (

ст. 776 ЦКУ ).

Операції з МНМА в загальному порядку відображаються і в обліку з ПДВ. Так, на суму орендної плати за першою подією, що настала раніше між отриманням передоплати з оренди або оформленням акта, що підтверджує факт надання орендних послуг, нараховуються податкові зобов’язання з ПДВ в орендодавця (

п.п. 7.3.1 Закону про ПДВ), при цьому орендар отримує право на податковий кредит.

ПДВ, що припадає на ремонтні витрати, за умови використання МНМА в госпдіяльності, включається до податкового кредиту.

 

Продаж МНМА

Бухгалтерський облік.

Операції вибуття МНМА відображаються в порядку, передбаченому для основних засобів. Це, зокрема, означає, що перед продажем МНМА переводяться відповідно до П(С)БО 27 у категорію оборотних активів (кореспонденції: Дт 132 — Кт 112, Дт 286 — Кт 112). Очевидно, що на субрахунку 286 МНМА відображають за найменшою з двох вартостей: балансовій вартості чи чистій вартості реалізації.

Податковий облік.

В обліку з податку на прибуток операції продажу МНМА відображаються аналогічно запасам: за першою подією, що настала раніше, між отриманням передоплати від покупця або відвантаженням МНМА, виникають валові доходи за п.п. 11.3.1 Закону про податок на прибуток. Це підтверджують і податківці (див. консультацію «Податковий облік придбання чи продажу необоротних активів залежить від їх вартості та строку служби» // «ВПСУ», 2010, № 30 ).

В операціях з покупцями-неплатниками податку на прибуток використовуватимуться звичайні ціни (

пп. 7.4.1, 7.4.3 Закону про податку на прибуток). Хоча рішучі платники можуть відстоювати їх незастосування на підставі того, що МНМА не відносяться в термінах Закону про податок на прибуток до товарів, робіт, послуг.

Якщо в бухобліку застосовувався не метод «100 %» амортизації, в періоді відвантаження МНМА буде списано в розмірі залишкової вартості із залишків за

п. 5.9 Закону про податок на прибуток.

На договірну вартість у загальному порядку нараховуються податкові зобов’язання з ПДВ (

п. 4.1 Закону про ПДВ), а якщо вона перевищує звичайну більше, ніж на 20%, — вони обчислюються виходячи зі звичайної ціни* .

* Див. із цього приводу лист ДПАУ в м. Києві від 05.03.07 р. № 215/10/31-606, консультацію «База оподаткування ПДВ визначається виходячи зі звичайної ціни в разі постачання товарів (послуг) за договірною ціною, нижчою за звичайну більше ніж на 20%» // «ВПСУ», 2008, № 11; довідку ВАСУ від 15.04.10 р. «Довідка про результати вивчення та узагальнення практики застосування судами окремих норм Закону України «Про податок на додану вартість» // «БТ», 2010, № 23, с. 15.

 

Безоплатна передача та ліквідація МНМА

Безоплатна передача МНМА.

У листі ДПАУ від 03.10.07 р. № 4820/А/15-0214 було висловлено позицію про те, що при безоплатній передачі МНМА у підприємства виникають валові доходи на вартість таких активів, що визначається відповідно до законодавства. Ми не згодні з таким підходом і вважаємо, що підстав для виникнення валових доходів (принаймні, в операціях з платниками податку на прибуток за ставкою 25 %) немає. Річ у тім, що за такою операцією виникають нульові валові доходи. Із цим раніше погоджувалася і сама ДПАУ (див. листи від 26.05.06 р. № 5907/6/15-0316, № 10022/7/15-0316, від 19.12.06 р. № 23881/7/15-0317, від 29.04.05 р. № 197/2/15-1110).

А от у операціях із неплатниками податку на прибуток є деякі підстави вважати, що валові доходи при безоплатній передачі будуть обчислені виходячи зі звичайних цін (

п. 1.31, пп. 7.4.1, 7.4.3 Закону про податок на прибуток).

За звичайними цінами такі операції обкладатимуться й ПДВ (

пп. 4.1, 4.2 Закону про ПДВ) незалежно від податкового статусу одержувача.

Водночас, у операціях зі 100 % зношеними МНМА можна стверджувати, що звичайні ціни за операцією безоплатної передачі дорівнюють нулю.

Ліквідація МНМА.

Порядок відображення таких операцій в обліку з податку на прибуток не описано, тому тут застосуємо лише принцип аналогії. Ми вважаємо, облік цих операцій залежить від того, з яких причин здійснюється ліквідація МНМА (див. рисунок).

 

 

Ми вважаємо, що операції

ліквідації МНМА в обліку з ПДВ не відображаються*, оскільки в термінології Закону про податок на прибуток вони не відносяться до основних фондів, а в п. 4.9 Закону про ПДВ, що приписує нараховувати податкові зобов’язання при ліквідації об’єктів, ідеться про основні фонди. Це непрямо підтверджується і в консультації представників податкових органів «Списання малоцінних необоротних матеріальних активів» // «ВПСУ», 2005, № 23, у якій на запитання про те, чи необхідно в ДПІ надавати відомості про списання МНМА (як це передбачено в п. 4.9 Закону про ПДВ), була надана заперечна відповідь.

* Виняток становить ситуація, коли МНМА, що ліквідовуються, не було введено в експлуатацію, тоді відображений при їх придбанні податковий кредит з ПДВ, на нашу думку, слід відсторнувати.

А от у

абз. 3 п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ МНМА зазначено в числі основних фондів. Тому до операцій з ними застосовуються правила з абз. 5 цього пункту щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ виходячи зі звичайної ціни (але не нижче за ціну придбання) у разі використання МНМА у пільгованих з ПДВ операціях.

Водночас наведені в цій нормі приписи щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ у разі переведення основних фондів до складу невиробничих на МНМА не поширюються, оскільки вони не потрапляють під поняття «невиробничі фонди» з

п.п. 8.1.4 Закону про податок на прибуток. Проте «невиробнича» передача МНМА вписується у випадки обчислення податкових зобов’язань за звичайними цінами за п. 4.2 Закону про ПДВ. Тому ми вважаємо, що при невиробничому використанні МНМА податкові зобов’язання нарахувати потрібно, але виходячи із звичайної ціни МНМА, а не ціни придбання.

У бухобліку залишкова вартість МНМА, списаних у результаті ліквідації, відображається на

субрахунку 976 «Списання необоротних активів».

 

Приклад

Приклад 2.

У третьому кварталі 2010 р. підприємство здійснило такі операції з МНМА:

1) придбано, сплачено та введено в експлуатацію дриль вартістю 600 грн. з ПДВ (постачальник — неплатник податку на прибуток, платник ПДВ);

2) передано в операційну оренду фен для проведення ремонтних робіт, що значиться у складі МНМА, орендна плата складає 240 грн. з ПДВ на місяць;

3) продано використовувана раніше «болгарка», що значиться в обліку як МНМА (залишкова вартість 200 грн. без ПДВ), продажна вартість 360 грн., у тому числі ПДВ 60 грн.;

4) ліквідовано унаслідок повного зносу шуруповерт, залишкова вартість якого склала 100 грн. без ПДВ.

Підприємство є платником податку на прибуток і здійснює лише операції, що обкладаються ПДВ. Згідно з обліковою політикою в бухгалтерському обліку до МНМА належать предмети вартістю не вище 1000 грн., метод амортизації МНМА «50

х 50».

На цьому сьогодні закінчуємо розмову про МНМА, а якщо що-небудь зміниться в обліку «малоцінки» — ми вас повідомимо. І, як завжди, чекаємо на ваші запитання, на які ми обов’язково відповімо на сторінках нашої газети.

 

Облік операцій з МНМА (за умовами прикладу 2)

Господарська операція	Кореспондуючі рахунки		Сума,грн.	Податковий облік
	дебет	кредит		ВД	ВВ
1. Перераховано передоплату за дриль	371	311	600	—	—
2. Відображено податковий кредит з ПДВ	641	644	100	—	—
3. Отримано дриль від постачальника	153	631	500	—(1)	500
	644	631	100	—	—
	631	371	600	—	—
4. Введено дриль в експлуатацію	112	153	500	—	—(2)
5. Отримано передоплату за переданий в операційну оренду фен	311	681	240	200	—
6. Відображено податкові зобов’язання з ПДВ	643	641	40	—	—
7. Нараховано орендну плату за фен	361	713	240	—	—
8. Відображено ПДВ з орендної плати	713	643	40	—	—
9. Взаємозалік заборгованостей	681	361	240	—	—
10. Надійшла передоплата за «болгарку»	311	681	360	300	—
11. Відображено податкові зобов’язання з ПДВ	643	641	60	—	—
12. Переведено «болгарку» до складу необоротних активів, що утримуються для продажу:
— списання зносу	132	112	200	—	—
— переведення до складу товарів	286	112	200	—	—
13. Передано «болгарку» покупцеві:
— відображено дохід	361	719	360	—	—
— нараховано податкові зобов’язання з ПДВ	719	643	60	—	—
— списано вартість «болгарки» на витрати	943	286	200	—	—(3)
— взаємозалік заборгованостей	681	361	360	—	—
17. Ліквідовано шуруповерт:
— нарахування 50% зносу	23	132	100	—	—(4)
— списання 100% зносу	132	112	200	—	—
(1) Збільшено залишок запасів на суму 500 грн. за п. 5.9 Закону про податок на прибуток. У результаті відображені ВВ компенсуватимуться ВД від приросту запасів. (2) У результаті перерахунку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток до ВВ фактично потрапить 250 грн. (3) У результаті перерахунку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток до ВВ фактично потрапить 200 грн. (4) У результаті перерахунку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток до ВВ фактично потрапить 100 грн.

 

Документи статті

ЦКУ

— Цивільний кодекс України від 16.01.03 р. № 435-IV.

Закон про податок на прибуток

— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/ 97-ВР.

Закон про ПДВ

— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/ 97-ВР.

Закон про бухоблік

— Закон України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» від 16.06.99 р. № 996-XIV.

Закон про фінлізинг

— Закон України «Про фінансовий лізинг» від 11.12.03 р. № 1381-IV.

Указ про єдиний податок

— Указ Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» у редакції від 28.06.99 р. № 746/99.

Методрекомендації № 561

— Методичні рекомендації щодо бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом МФУ від 30.09.03 р. № 561.

Положення № 88

— Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом МФУ від 24.05.95 р. № 88.

Інструкція № 291

— Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств та організацій, затверджена наказом МФУ від 30.11.99 р. № 291.

ВД

— валові доходи.

ВР

— валові витрати.

«

ВПСУ» — журнал «Вісник податкової служби України».

МНМА

— малоцінні необоротні матеріальні активи.